Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000545/2011
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:07186/2011
Demandante:BAYER HISPANIA, S.L
Procurador:D.EMILIO MARTINEZ BENITEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES
Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a doce de marzo de dos mil quince.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 545/2011 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D.Emilio Martínez Benitez, en nombre y representación de BAYER HISPANIA S.L, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 5 de octubre de 2011 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES.
Antecedentes
PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 23 de diciembre de 2011 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Decreto de fecha 28 de diciembre de 2011 con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 3 de octubre de 2012, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 29 de enero de 2013 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.
QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 16 de enero de 2015 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 26 de febrero de 2015. Por providencia de fecha 12 de febrero de 2015 se suspendió el señalamiento previsto para el 26 de febrero de 2015,señalándose nuevamente para que tuviera lugar la votación y fallo el día 5 de marzo de 2015 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 05.10.2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el Acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 23.09.2009, por el que se declara la existencia de Fraude de Ley, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación consolidada, Grupo 16/90), ejercicio 2004, y contra acuerdo de liquidación, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 24.02.2010; derivada del Acta A02, de disconformidad, nº 71452666, anulada por el Inspector Jefe por acto de 05.09.2008, que dió lugar al Acta A02, de disconformidad, nº 71649770, incoada a BAYER HISPANIA, S.L, como sociedad dominante del Grupo de sociedades 16/90, que fue confirmada por acto de liquidación de fecha 24 de febrero de 2010, excepto en lo relativo a los ajustes vinculados con las cuentas de 'Aniversario' y 'Premio de jubilación' y los intereses de demora.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:1)La resolución es contraria a los arts. 9.2 , 23.3 y 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; normas que entiende aplicables al referirse el fraude de ley a hechos que se producen en el año 2003, mostrando su disconformidad con lo argumentado por el TEAC, al deber de partirse de la autonomía de la regulación tributaria sobre la irrelevancia de la diferente nomenclatura y regulación del fraude de ley y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, como se desprende de la propia Exposición de Motivos de la vigente Ley General Tributaria, siendo supletoria la legislación civil sobre la materia. Alega que, siendo aplicable el art. 24 de la LGT de 1963 , en dicho precepto no se encuentra referencia alguna a 'formas jurídicas insólitas y desproporcionadas', exponiendo los requisitos del fraude de ley.2)La resolución es contraria a lo dispuesto en los arts. 114 a 118 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues el objeto probatorio ha de recaer sobre los hechos a los que la norma (art. 24) se refiere, sobre la base de la operación gravada, es decir, la adquisición por una sociedad española de unas acciones, recibiendo un préstamo para financiar la operación, deduciéndose como gasto financiero los intereses que se devengan, y, a la vez, como el precio pagado por la adquisición de acciones es superior al valor teórico contable de éstas, aplica la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ajustando el resultado contable por variación del fondo de comercio; operaciones que no niega la Inspección. Disiente sobre la aplicación del fraude de ley, al tratarse de la deducción de unos gastos, utilizando indebidamente el art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 . 3)La resolución es contraria a los arts. 23.1 y 2 ; 24 y 28.1, de la LGT de 1963 , pues lo que no admite la Administración es la deducción de unos gastos y no el hecho imponible, mostrando su disconformidad con todos los argumentos de la resolución relativos a la existencia del fraude de ley.4)La resolución es contraria al art. 24.3 de la LGT de 1963 . Considera que era improcedente el procedimiento especial de fraude de ley, al referirse la liquidación a minoraciones de la base imponible conforme a lo establecido en las normas contables., sin que el procedimiento de fraude de ley sirva para corregir los hechos., siendo que, en realidad, lo que hace la Administración es aplicar la regulación del 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria'.5)La resolución es contraria a lo dispuesto en el art. 12.5, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, al exponer la misma motivación que para declarar la existencia de fraude de ley, sin hacerlo en relación con lo establecido en el precepto.Y 6)La resolución es contraria al art. 15.4 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, pues, en relación con la solicitud de la entidad sobre el ingreso contabilizado y computado por la percepción de un dividendo con cargo a la prima de emisión, se limita a reproducir lo declarado en una Sentencia de la Audiencia Nacional, pero sin abordar las cuestiones planteadas por la actora, por lo que reitera lo alegado ante el TEAC, sin que se explique la diferencia de criterio mantenida en el Acta de disconformidad anulada y el sostenido en el nuevo Acta.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando que, es procedente la declaración de fraude de ley a tenor de las operaciones realizadas, cuya finalidad fue el cambio de titularidad de las acciones, generando unos gastos financieros, que se pretenden deducir, pues la matriz sigue siendo dueña de las empresas vendidas (filiales de Brasil y Argentina), aunque de forma indirecta (a través de la española), no recibiendo dinero, pues lo cobra y lo presta. A su vez, se genera un fondo de comercio, al haber adquirido la española dichas filiales por un precio más de lo que valían en contabilidad, lo que redunda en la reducción de la base imponible. Alega que las normas defraudadas son el art. 4 y el art. 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , debiéndose centrar la cuestión, no en bases imponibles, sino en los efectos fiscales derivados del hecho imponible. Por ello, es procedente la liquidación practicada. Niega la existencia de incongruencia en la resolución del TEAC en el sentido invocado por la actora, al constar en la resolución impugnada sobre el tratamiento de la contabilización del importe recibido por la distribución de primas de emisión como ingreso y no como menor valor de las participaciones, es de aplicación lo establecido en el art. 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
SEGUNDO:En primer lugar, se ha de señalar que, el art. 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción original, disponía:
'Pare evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado.'
LaLey 25/1995, de 20 de julio, este precepto quedó redactado así:
'1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.'
Independientemente de las críticas doctrinales sobre la regulación de esta figura, lo cierto es que, la jurisprudencia se ha venido pronunciando sobre la nueva regulación en este sentido:
«5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada 'conflicto en la aplicación de la norma', en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC )».( Sentencia de 6 de mayo de 2010 - rec. cas. núm. 7524/2005 -).
En las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 30 de mayo de 2011 y 23 de febrero de 2012 , entres otras, se ha dicho que la figura del'conflicto en la aplicación de la norma tributaria'supone una cláusula antielusión que'comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 '
En consecuencia, se puede afirmar, con carácter general, que la finalidad de la figura del 'fraude de ley' de la anterior Ley General Tributaria, y la del 'conflicto en la aplicación de la norma', responden a una misma intención del legislador, impedir el abuso en la aplicación de las normas tributarias, pues son figuras contempladas en el contexto de la hermenéutica jurídica, es decir, que el mecanismo del 'fraude de ley', en realidad es un criterio interpretativo en aquellos supuestos en los que se enfrentan dos posturas antagónicas, una, la negación del hecho imponible, y, la otra, la de la afirmación de sus existencia, acudiéndose a ese criterio con la finalidad de reafirmar su existencia tras un análisis de la operativa utilizada por el sujeto pasivo del Impuesto. Esto es más patente en la nueva regulación de este criterio de interpretación, que se ha acogido en la vigente Ley General Tributaria de 2003, bajo la rúbrica de 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria' (art. 15 ), precepto este que se ha inspirado en el art. 42 de la Ordenanza Tributaria Alemana (Abgabenordnung), pero con la desventaja de que en nuestro ordenamiento se ha exigido esa 'declaración del conflicto' mediante un procedimiento administrativo, cuando, en realidad, en el propio seno de la Inspección durante el desarrollo de actuaciones inspectoras, se podría realizar dicha declaración, pues, en definitiva, se trata de una interpretación, desde la perspectiva fiscal, de una serie de operaciones con la que el sujeto pasivo, en principio, pretende negar el hecho imponible.
TERCERO:En relación con la finalidad que se persigue con la figura del fraude de ley,en definitiva, lo que pretende el legislador es lograr la justicia tributaria, impidiendo que los sujetos pasivos sustituyan la determinación del hecho imponible sobre la base de operaciones que lo distorsionen, haciendo quebrar la prohibición de la aplicación de la analogía, realizadas en un mundo o tráfico mercantil en el que la complejidad de las mismas es patente.
Desde esta perspectiva, con la aplicación del fraude de ley, lo que se pretende es una visión sinóptica u holística de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo y su repercusión fiscal, es decir, contempladas, no desde la singularidad de cada una de las operaciones que, al final configuran el hecho imponible, sino desde una forma global, de cuyo análisis se pueda apreciar la realidad económica y fiscal perseguida, es decir, el resultado y su incidencia en la determinación del hecho imponible.
En este sentido, la jurisprudencia tiene declarado que:
«no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». De lo expuesto «se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley» (FD Quinto).( Sentencia de 29 de abril de 2010 -rec . cas. núm. 100/2005 -).
Y la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad, declarando que:
«no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». De lo expuesto «se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley» (FD Quinto).
Por su parte, la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ) señala que «[s]e considera probada la intención elusiva, esto es, que 'la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible', poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de 'insólitas e inusuales' en muy corto espacio de tiempo y 'antes de que finalice el ejercicio fiscal» (FD Quinto).
CUARTO:Por otra parte, la conexión del art. 24.1 de la Ley General Tributaria de 1.963, en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, con las normas del Código Civil, se ha venido produciendo por la jurisprudencia, al declarar que:
'Del indicado precepto, al igual que del artículo 6 del Código Civil , se deduce la necesidad de que concurran los requisitos de finalidad elusiva, norma de cobertura y resultado equivalente al que se hubiera producido en órbita de la norma eludida.'. ( Sentencia de fecha 28 de junio de 2012, dictada en el rec. casación nº 4088/2009 ).
Declarando también que:
'Por ello, y como no podía ser menos, tampoco difieren ambas redacciones del contenido del artículo 6.4 del Código Civil , a cuyo tenor 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir'. En este punto, no debe por menos de señalarse que la Sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo , señala que 'el concepto de fraude de ley tributaria no difiere el concepto de fraude de ley ofrecido por el art. 6.4 del Código Civil '.
En este punto hay que compartir el criterio de la Sala de instancia de que el fraude puede ser utilizado no solo para evitar la sujeción al impuesto, sino también para evitar una mayor carga tributaria.'.( Sentencia de fecha 9 de febrero de 2012, dictada en el rec. nº 2536/2007 ).
Sobre la relación fraude de ley y hecho imponible, la jurisprudencia tiene declarado:
'Pero pasemos a contestar a los argumentos concretos de la recurrente:
1.-Debe rechazarse de plano la siguiente afirmación de la demanda, vertida en el sentido de que, a la luz de la primera redacción legal, para que exista fraude de ley debe 'haberse evitado la producción del hecho imponible'.
Es de sobra sabido que, antes y después del cambio de redacción, en la mayoría de los casos de fraude de ley el hecho imponible se produce. Lo que ocurre es que no se produce el mismo hecho imponible, sino que se elude -total o parcialmente- el pago del impuesto (único requisito que la ley exige) por virtud de actos que se amparan en norma dictada para finalidad distinta (concepto este de ley defraudada y ley de cobertura que, aunque no estuviera en la redacción primera, es consustancial al concepto general de fraude de ley).
2.- Y es por esto también por lo que, en contra de lo afirmado por la demandante, el fraude de ley puede producirse en aplicación el mismo precepto legal ( art. 15 de la LIS de 1978 , regla general o especial) cuando se de lugar a una cuantificación diferente del hecho imponible producto de ampararse en una norma de cobertura inaplicable por dictarse con finalidad distinta.
Pero, además, las normas defraudadas son los arts. 3 , 15.1 y 15.4 de la LIS , que se separan de la norma aplicada.
3.-En cuanto que no existe prueba preconstituída del propósito de eludir el impuesto, debemos igualmente rechazar que la actora se funde en algunas afirmaciones de la Inspección relativas a las dificultades de probar las intenciones elusivas (como es lógico, nadie puede probar los pensamientos) con la patente prueba de efusión que resulta del expediente de Inspección y del de fraude de ley.
(...).
Pues bien, nuestra respuesta debe comenzar señalando que el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción aquí aplicable (año 1991), tras prohibir la analogía para extender el ámbito del hecho imponible('1. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones'), disponía en el apartado 2, 'Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado.'
En lo esencial, no existe diferencia entre dicha redacción y la que nos ofreció el artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio:' 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado'.
En efecto, lo que se nos dice en ambos preceptos es que pese a la prohibición de la analogía, no se incurre en ella ni en su prohibición al imponer la norma eludida cuando se ha actuado en fraude de ley bajo una norma de cobertura.'.( Sentencia de fecha 9 de febrero de 2012, dictada en el rec. nº 2536/2007 ).
Por último, indicar que, en relación con la impugnación de la declaración de fraude de ley y sus efectos sobre la liquidación practicada, es criterio jurisprudencial el que, la firmeza de la declaración de fraude no impide impugnar la posterior liquidación, si bien a través de ésta no cabe reabrir el debate sobre la procedencia del procedimiento de declaración de fraude que ya es firme y ejecutivo. En este sentido la Sentencia del TS de 12 de julio de 2012, dictada en el recurso de casación nº 2038/2009 , declara:
«() la firmeza del acto declaratorio del fraude de ley no priva al contribuyente de su derecho a impugnar la posterior liquidación, si bien a través de ésta no puede cuestionarse de nuevo ni abrir debate alguno sobre una declaración de fraude de ley firme. La firmeza de un acto tiene como efecto la imposibilidad de revisión de su legalidad por vía de recurso o mediante la apertura indirecta de un debate ya concluido, que impide precisamente por ello entrar a examinar el fondo del asunto y que determina que el acto firme despliegue todos sus efectos derivados de la presunción de legalidad y eficacia que resulta del art. 57 y concordantes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , sin posibilidad de revisar su legalidad y destruir las presunciones a las que antes nos hemos referido, sin que el órgano jurisdiccional pueda apreciar cualquier vicio o defecto en el acto, puesto que tal actividad jurisdiccional revisora ha de estar amparada en el correspondiente recurso temporáneo.
QUINTO:Sobre la existencia o no de motivos económicos, la Sentencia de 29 de marzo de 2010, dictada en el rec. cas. núm. 7552/2005 proscribe la posibilidad de ampararse en la 'economía de opción', al declarar:
'La admisibilidad de la 'economía de opción' o 'estrategia de minoración de coste fiscal' puede ser admitida en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la 'economía de opción' no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la 'economía de opción' que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleológica de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.'
En la sentencia del TS., Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 30 May. 2011, dictada en el rec. 1061/2007 , estudia las diversas concepciones de la llamada economía de opción, y resume la última acepción seguida por el Tribunal en los siguientes términos:'-La 'economía de opción' tiene diversos contenidos. El que configura su noción clásica, entendida como 'ofrecimiento explícito por el ordenamiento de fórmulas jurídicas igualmente válidas' y que comprende los supuestos en los que la norma ofrece expresamente al sujeto pasivo diversas alternativas para la elección de la de menor coste tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras de elusión o abuso de la posibilidad de configuración jurídica. El que se identifica con las llamadas 'opciones fiscales' que suponen un derecho concedido por la ley al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen tributario aplicable. Y, por último, el contenido integrado por los supuestos en los que las alternativas aparecen de modo implícito en la norma.
En la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal, pero no solo en función de esta consideración fiscal, ya que ha de concurrir otro efecto jurídico o económico relevante.
Pero, en ningún caso, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que 'la economía de opción' atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal 'sin motivos económicos válidos' y con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria.
-La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial , que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los 'negocios jurídicos anómalos' que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la 'deformación' de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal.
El 'motivo económico válido' se convierte en test para la apreciación de la economía de opción. Y su ausencia engloba diversas técnicas que conducen a negar la protección jurídica, desde el punto de vista tributario, a aquellos actos o negocios que carecer de dicho motivo y responden de manera exclusiva a la obtención de una ventaja tributaria que no está directamente contemplada en la norma para tales actos o negocios.'
Este es también el criterio que refleja la doctrina delTJCE(Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006 ,Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:
'a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;
b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.
Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.
El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.
En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado'(FD Tercero).
SEXTO:Con lo declarado en los anteriores Fundamentos Jurídicos se desestiman los motivos de impugnación invocados por la entidad recurrente en sus cuatro primeros motivos, de forma que, no se infringen por la resolución recurrida, en principio, los arts. 9.2 , 23.3 y 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; ni es contraria a lo dispuesto en los arts. 114 a 118 de la Ley General Tributaria de 1963 , sin que por parte de la Administración se haya utilizado indebidamente el art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 .
Tampoco es contraria a los arts. 23.1 y 2 ; 24 y 28.1, de la LGT de 1963 , pues la cuestión no se ha de reducir, como pretende la entidad recurrente, a una regularización por el concepto de deducción de unos gastos, sino la del hecho imponible desde la contemplación total de las operaciones que han incidido en su configuración final y en el resultado fiscal autoliquidado por el sujeto pasivo. Por ello, la resolución no puede afirmarse que sea contraria a lo establecido en el citado art. 24.3 de la LGT de 1963 , pues el procedimiento especial de fraude de ley estaba previsto en el sentido ya declarado, sin que pueda reducirse la cuestión, como hemos declarado a una cuestión puramente contable, como apunta la recurrente; procedimiento que es el adecuado para analizar globalmente las operaciones singulares realizadas y la fijación del resultado fiscal procedente, no tratándose de corregir los hechos, según lo entiende la actora.
SÉPTIMO:Los hechos sobre los que descansan la regularización practicada son los siguientes:
1) La sociedad alemana BAYER AKTIENGESELLSCHAFT (en adelante BAYER AG) es la matriz del Grupo BAYER a nivel mundial.
Filiales de BAYER AG son, entre otras, la sociedad española BAYER HISPANIA, S.L., la sociedad alemana BAYER GESELLSCHAFT FÜR BETEILIGUNGEN MBH (en adelante BAYER GBMBH), la sociedad brasileña BAYER, S.A. (en adelante BAYER SA BRASIL) y la sociedad argentina BAYER, S.A. (en adelante BAYER SA ARGENTINA).
2) Adquisición por Bayer AG de la totalidad de las acciones de BAYER HISPANIA, S.L.
Hasta el 31 de diciembre de 2003 la totalidad del capital social de BAYER HISPANIA, S.L. pertenecía a la matriz del GRUPO BAYER AG (25%) y a su filial BAYER GBMBH (75%).
Desde el 31-12-2003 y como consecuencia de la venta efectuada por Bayer GBMBH a Bayer AG de sus participaciones (75%) la totalidad del capital pasó a detentarse de forma directa por la matriz BAYER AG.
Según información suministrada por las autoridades alemanas en respuesta al requerimiento de información efectuado por la ONIF, el precio de la venta ascendió a 493.922.430,00 euros y la ganancia obtenida por la transmisión ascendió a 315.840.951,00 euros; ganancia que estuvo exenta de gravamen al deducirse su importe del resultado contable a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.
3) Adquisición por Bayer Hispania, S.L: de las acciones de Bayer S.A. Brasil y Bayer S.A. Argentina.
Mediante contratos suscritos el 23 de diciembre de 2003, pero cuya eficacia se fijó el 31 de diciembre de dicho año (la misma de la transmisión del apartado anterior), BAYER HISPANIA, S.L. adquirió:
- La totalidad de las acciones de la entidad BAYER SA BRASIL; Bayer AG le vende el 54,62% de las acciones y Bayer GBMBH el 45,38% de las acciones.
- El 99,99% del capital de BAYER SA ARGENTINA por compra a la entidad Bayer GBMBH.
Según información suministrada por las autoridades alemanas la entidad Bayer GBMBH obtuvo por la enajenación de las acciones anteriores, en la parte que poseía, una ganancia de 289.499.333,00 , pero esta ganancia al igual que la obtenida por la enajenación de las participaciones de BAYER HISPANIA, S.L. tampoco tributó por el Impuesto sobre Sociedades, pues se practicó por su importe una reducción sobre el resultado contable a efectos de determinar la base imponible del impuesto.
De la declaración por el IS del ejercicio 2003 de BAYER AG suministrada por las autoridades alemanas se desprende que esta sociedad obtuvo por la enajenación de la parte que poseída de BAYER SA BRASIL un a ganancia de 15.774.898 y que tampoco tributó por la misma al deducirse su importe del resultado contable del ejercicio.
4) Financiación de las adquisiciones de Bayer SA Brasil y Bayer SA Argentina.
La adquisición de las acciones de las entidades brasileña y argentina por parte de Bayer Hispania, S.L. se financió con fondos propios y con un préstamo de 350.000.000 euros concedido por la matriz del Grupo BAYER AG (entidad que había transmitido el 54,62% de las acciones de la entidad brasileña).
El préstamo concedido por BAYER AG no ha dado lugar a movimiento de fondos entre ésta y la prestataria española. Así se confirma por BAYER HISPANIA, S.L. en escrito adjunto a la diligencia 4.5 y así resulta también del examen de la contabilidad, en donde la contrapartida definitiva del préstamo fue en la parte correspondiente, la adquisición de las acciones de BAYER SA BRASIL y BAYER SA ARGENTINA.
Según BAYER HISPANIA, S.L. el único movimiento de fondos consecuencia del préstamo se produce entre BAYER AG y BAYER GBMBH, las dos transmitentes de las participaciones.
BAYER AG ha retenido el importe del préstamo y satisfecho a BAYER GBMBH, por cuenta de la española, en la parte que le correspondía en el precio de venta. Como prueba de lo anterior aportó (adjunto a la diligencia 7) un escrito,'letter of confirmation', suscrito por BAYER AG y BAYER GBMBH, en donde se indica que la primera actuó como agente receptor de la segunda, y que'inmediatamente después de la recepción de los pagos por la compra de las acciones desde Bayer Hispania, S.L., Bayer AG transmitió las respectivas cantidades a cuenta de ...', BAYER GBMBH.
La Inspección solicita a las autoridades alemanas justificación documental del cobro efectivo por BAYER GBMBH del importe debido por Bayer AG por la venta de sus acciones en BAYER SA BRASIL y BAYER SA ARGENTINA, según se indica en la'letter confirmation', copia de la cual se adjuntó como anexo a la petición. Sin embargo, en la contestación de las autoridades alemanas no se contiene información, ni mención siquiera, referida a este extremo. Tan sólo devuelven la misma copia de la'leter of confirmaticon'que se les había remitido.
El préstamo concedido por BAYER AG por importe de 350.000.000 euros se acordó el 23 de diciembre de 2003, por un período de 31 días a contar desde el 29 de diciembre (vencimiento 29-01-04) y aun interés del 2,21% anual; pero, con posterioridad, fue objeto de renovaciones sucesivas, totales o parciales, de modo que extendió su vigencia hasta el 29 de octubre de 2007 y generó unos intereses a cargo de la prestataria por todo el período de 15.277.272,06 euros.
Los intereses computados como gasto en la cuenta de explotación de Bayer Hispania, S.L. en el ejercicio 2004 ascienden a 6.914.490,12 euros.
5) En el requerimiento de información efectuado por la ONIF a las autoridades alemanas sobre BAYER AG se formularon diversas peticiones dirigidas a determinar la tributación de los intereses devengados como consecuencia del préstamo concedido a Bayer Hispania, S.L.; en concreto, se solicitó información sobre la tributación efectiva soportada por los correspondientes intereses y confirmación de si BAYER AG obtuvo o no financiación ajena para financiar, a su vez, el préstamo y, en caso afirmativo, información sobre la identidad y domicilio de la persona o entidad que la suministró, su vinculación o relación con BAYER AG, el modo en que se realizó y los intereses devengados a cargo de BAYER AG, el modo en que se realizó y los intereses devengados a cargo de BAYER AG y su integración en su base imponible, como gasto, a efectos del IS, así como copia de los documentos justificativos de lo anterior.
En lo que se ha suministrado por las autoridades alemanas como contestación no consta ninguna información o mención expresa sobre la tributación efectiva de los intereses y de la única declaración fiscal facilitada -declaración individual por el IS 2003- no cabe inferir nada pues salvo las magnitudes referentes a la reducción sobre el resultado contables de las ganancias de la enajenación de acciones todas las demás están tachadas o borradas.
En cuanto a la forma de financiación del préstamo concedido sólo se suministró una carta que aparece suscrita por BAYER AG en donde se declara que'Bayer AG financió el préstamo(el concedido por ella a BAYER HISPANIA, S.L.)como parte del plan de liquidez global de la compañía, mediante la emisión de bonos y la obtención de créditos en mercado externo de capital', que'... la total deuda obtenida externa de BAYER AG a 31 de diciembre de 2003 alcanzaba 5.040 millones de euros', y finalmente que'... una asignación expresa del préstamo(el concedido a BAYER HISPANIA, S.L.)a su correspondiente cantidad en el mercado de capitales no es posible.'
En relación con esta carta de BAYER AG, cuyo contenido no consta se haya verificado por las autoridades alemanas, hay que señalar, con base en la documentación suministrada sobre sus balances, lo siguiente:
a) El importe de la deuda externa a 31-12-03 -5.4000 millones de euros- es el mismo que ya existía a 31-12-02; por tanto, la emisión de bonos y obtención de créditos en el mercado externo ya se había realizado a finales de 2002 (el préstamo a Bayer Hispania, S.L. se produce con efectos de 29-12-03).
b) Desde 31-12-02 a 31-12-03 lo único que realmente aumenta en materia del pasivo exigible de la sociedad BAYER AG son las deudas respecto de las sociedades del Grupo, que pasan de 4.747 a 8.286 millones de euros.
c) Este aumento de 3.539 millones del pasivo exigible respecto de otras sociedades del Grupo es atribuible en 2.982 millones (representa el 84,26% del total aumento) a la sociedad belga BAYER ANTWERPEN N.V, la cual puede ser o estar conectada con un'centro coordinador'belga perteneciente al grupo.
d) A parte de lo anterior, existen datos que llevan a pensar que el préstamo concedido por BAYER AG a BAYER HISPANIA, S.L. se ligó con pasivos o financiación procedentes de alguno de dichos centros de titularidad del Grupo.
Como el préstamo no dio lugar a transferencia de fondos de BAYER AG a BAYER HISPANIA, esa posible unión tuvo que estar relacionada con la forma de pago por BAYER AG a la otra transmitentes, BAYER GBMBH, de su parte correspondiente en el precio de venta de las acciones, que ascendió a 341.887.011 euros, cantidad muy cercana al importe del préstamo; esta cuestión de la forma del pago fue una de las que no se contestó por las autoridades alemanas.
En la sucesión de préstamos en que se renovó el préstamo inicial recibido de la alemana y que se describen en el cuadro de la página 5 de la resolución del expediente de fraude de ley, el que aparece con número de referencia IR027475, por importe de 270 millones de euros, figura en la relación que se suministró por la española de préstamos intra-grupo como concedido por'Bayer Internacional/Bayer/Antwerpen'.
En el documento que se aportó como justificativo de la operación, no aparece como prestamista la belga BAYER ANTWERPEN, no hay información en AMADEUS (aparte de ser filial de BAYER AG), pero sí de BAYER INTERNATIONAL COMM. V., y los datos existentes confirman el perfil de los llamados'centros de coordinación'belgas, que se caracterizan en que no son gravados por sus beneficios sino sobre sus gastos empresariales a un porcentaje entre el 4 y el 10% y que no se practica retención en la fuente sobre los dividendos, cánones o intereses que se satisfacen (a menos que se perciban por residentes personas físicas o sociedades exentas).
En este caso, sus ingresos proceden de fundamentalmente de intereses y su tributación es muy reducida, no llegando en ninguno de los ejercicios, 2001 a 2005, al 1% de sus beneficios. Figura un cuadro en el que se recoge el porcentaje de tributación en cada uno de los años.
El examen de la contabilidad revela, en cuanto al préstamo IR027475, que su constitución no supuso recepción de fondos desde BAYER ANTWERPEN o desde BAYER INTERNATIONAL COMM.V. ni tampoco la cancelación de un pasivo previo que existiera con estas entidades y que ahora se transformara en préstamo. El préstamo se constituyó con cargo a la cuenta 55101 ('BAYER AG - CTA.CTE. 'CASH POOL' (DB,BBVA)'), la cual había sido previamente abonada al cancelarse el préstamo precedente, nº IR024643 (por importe de su capital más sus intereses).
Lo que si se pagó efectivamente, a BAYER INTERNATIONAL COMM.V., mediante transferencia bancaria, según los justificantes aportados, fue los intereses generados por el mismo, por importe de 241.500 euros.
Correlativamente la cancelación del préstamo IR027475 tampoco dio lugar a salidas de fondos hacia dichas entidades ni a su transformación en otro tipo de pasivo con las mismas pues se produce mediante abono (capital mas intereses) en la cuenta 55101 CASH POOL BAYER AG, que luego se cargará nuevamente al constituir el siguiente préstamo, nº IR028050, en el proceso de renovaciones.
En este proceso de renovaciones sucesivas del préstamo inicial de Bayer AG, la cuenta del Cash Pool con Bayer AG hizo, en la mayor parte de los casos, incluido el préstamo IR027475, de cuenta puente, en el sentido de que la cancelación y la constitución se realizó mediante correlativos abonos y cargaron en la cuenta cash pool con Bayer AG.
Por otro lado, según la información de la memoria y cuentas consolidadas del Grupo BAYER por el año 2003 ('Bayer Annual Report 2003'), obtenidas de su página web, también se deduce que dicha financiación fue intragrupo (págs. 5 y 60); el pasivo del Grupo ('liabilities') experimentó en conjunto una reducción en 2003, respecto del existente a 31-12-02, de 307 millones de euros (de 23.320 a 23.013 millones); y dentro de ese pasivo, las obligaciones financieras a largo y corto plazo, una reducción de 733 millones (de 10.159 pasaron a 9.426 millones de euros).
6) Motivos económicos de la adquisición.
En cuanto a los motivos económicos de la adquisición de las acciones, en escrito adjunto a la diligencia 4.4 la entidad dijo lo siguiente (copia casi literal de lo que consta en la Memoria de 2003):
'Bayer Hispania, S.L. manifiesta, que la implantación de dicha sociedad como holding con vocación internacional tuvo, entre otros, como objetivos:
Rentabilizar los fondos propios y la capacidad financiera acumulada por Bayer Hispania, S.L. como consecuencia de sus actividades y participaciones anteriores en el Grupo español.
Reestructurar la estructura empresarial, aprovechando efectivamente sinergias y oportunidades, agrupando la actividad en el mercado de lengua española y racionalizando sus beneficios empresariales.
Aprovechar la capacidad de gestión de participaciones generada en España con la cartera histórica, así como las sinergias lingüísticas y culturales, y el impulso inversor español en aquéllos países que sitúan en el nuestro importantes decisiones con transcendencia en Latinoamérica.
Aprovechar los recursos humanos existentes en la organización española para la gestión de los negocios.
Fortalecer el papel del Grupo español como gestor y prestador de servicios administrativos, financieros o informáticos.
Posicionar a las empresas españolas del Grupo Bayer, no ya como centrales en actividades de Bayer para o en España, sino también desde España para un mercado internacional crecientemente globalizado. Esta proyección internacional se pone de manifiesto, por ejemplo, con implantación en España de plantas de producción de escala mundial, con el objeto de producir no sólo para el mercado español, exportación de servicios e implantación de centros de competencia internacionales.'.
7) Repercusiones fiscales de la adquisición de las acciones de Bayer SA Brasil y Bayer SA Argentina.
- En el ejercicio 2004 Bayer Hispania, S.L. contabilizó y computó como gasto financiero 6.914.490,12 euros por los intereses devengados por el préstamo concedido por Bayer AG para la adquisición de las sociedades brasileña y argentina.
Como consecuencia de la revalorización producida en la transmisión (el precio de compra de las acciones fue muy superior al valor teórico contable de las acciones) Bayer Hispania, S.L. computó como componente negativo de su base imponible del IS del ejercicio 2004, mediante un ajuste negativo al resultado contable y por el concepto de deducción del fondo de comercio financiero, una vigésima parte de la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico contable de dichas acciones al amparo del art. 12.5 del TRLIS.
8) Efecto de las operaciones realizadas en la tributación.
En la página 14 de la resolución del expediente por la que se acuerda la existencia de fraude de ley figura un cuadro en el que se refleja para los años 2003 a 2023 la cuantificación en términos de reducción en la base imponible y de la menor cuota (al 35%) que supone para Bayer Hispania, S.L: la deducción de los intereses del préstamo y del fondo de comercio financiero.
9) El principal efecto que se produce en el Grupo por las operaciones descritas es el devengo de los gastos financieros que soporta Bayer Hispania, S.L. como consecuencia del préstamo concedido por Bayer AG y la deducción de la amortización del fondo de comercio financiero.
La Inspección no admite estos gastos como deducibles pues las operaciones descritas no tienen ningún sentido económico o empresarial sustancial para el Grupo fuera de las ventajas fiscales que se cuestiona, ni suponen ninguna nueva inversión real ni la ampliación a nuevos mercados, sino que se trata de un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo, que sólo significa un cambio en la titularidad formal de las mismas, sin modificación en la situación de dominio. Los hechos expuestos demuestran que no existe una motivación económica distinta de la fiscal.
En definitiva, concluye la resolución impugnada, la realización de estos negocios con fines básicamente fiscales lleva a concluir que las operaciones han sido ejecutadas en fraude de ley.
OCTAVO:Pues bien, como se declara en la resolución impugnada, de la apreciación conjunta de todas estas operaciones y el resultado perseguido, se desprende que la voluntad final era la reducción de la carga fiscal en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades español, pues dichas operaciones societarias se realizan en el ámbito doméstico, intergrupo, de las sociedades afectadas, de forma que el socio último, antes y después de las operaciones de financiación, es la sociedad matriz BAYER AB, además de que los gastos financieros proceden de otras entidades del Grupo, residentes en Alemania y en Bélgica. Otro de los resultados producidos en el endeudamiento de la sociedad holding española que ve incrementado su pasivo, a la vez que, se produce una disminución de sus resultados, y su afectación en la determinación del fondo de comercio, lo que provoca una disminución de la carga tributaria en España.
Desde esta perspectiva, queda enervada la existencia de motivos de reestructuración empresarial, pues las consecuencias quedan reducidas al ámbito interno, sin que aparezca una motivación económica objetivamente válida, de forma que se aprecie una reducción de costes, una reestructuración orgánica u otra modificación en la organización empresarial en el sentido exigido por la jurisprudencia que hemos expuesto, de forma que haya supuesto una mayor proyección de la entidad y mejora en la producción, sin que lo expuesto por la entidad recurrente sobre esta cuestión pueda sustentar la existencia de un motivo económico válido, pues, en definitiva, la sociedad española aparece como sociedad que asume los gastos de las operaciones realizadas, centralizando los costes ocasionados y que refleja en su autoliquidación como gastos deducibles, cuya carga tributaria soporta la Administración tributaria española, mientras, como se desprende de los requerimientos de las autoridades españolas a las tributarias alemanas, las plusvalías generadas en cada una de las operaciones descritas no consta que fueran objeto de tributación en Alemania, al imputar las mismas al resultado contable de la matriz.
En este sentido, la Sala aprecia en su conjunto las pruebas aportadas, valorando los Informes presentados conforme a los criterios de la sana crítica.
NOVENO:En relación con la norma de cobertura y norma defraudada, la jurisprudencia ( STS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 30 May. 2011, rec. 1061/2007 ) ha establecido los contornos del fraude de ley señalando que'el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes'.
En el presente caso, el acuerdo declarativo del fraude, como norma defraudada cita el art. 4, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en el que se define el hecho imponible como'la obtención de renta, cualquiera que fuera su fuente u origen por el sujeto pasivo', en relación con el art. 10, en cuyo apartado 3, configura el concepto de base imponible, que queda constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores, previendo que, en régimen de estimación directa, dicha base se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley el resultado contable.
La entidad actora se aplica la deducción de los gastos financieros, cuando era improcedente, por lo que si bien, desde esta perspectiva, en principio, se acoge a lo establecido en los citados arts. 10.3 y 20, ambos, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, ello supone una desviación del mandato previsto en el citado art. 4, que es defraudado.
Esto también es predicable, en el caso de que los preceptos que la parte manifiesta también se adecuan a lo declarado en su autoliquidación, son los arts. 81 y 85 de la citada Ley , sobre el régimen de consolidación fiscal.
Pues bien, lo que integra el fraude en el presente caso, es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura') pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada), y que como hemos declarado, dicha conducta queda claramente delimitada de las denominadas economías de opción. En el fraude de ley no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal) y ello con el objeto de disminuir la carga tributaria.
Así las cosas, la concurrencia de 'norma de cobertura' y de 'norma defraudada' concurren en el presente caso, pues se atenta con la norma que regula la determinación de la base imponible, alterando uno de los elementos que vienen a configurar la diferencia entre ingresos y gastos en la fijación de los rendimientos sometidos a tributación, siendo conforme a Derecho la declaración de fraude de Ley, pues, como hemos declarado, concurren las circunstancias que la norma fiscal contempla, puestas en conexión con lo establecido en los arts. 10.3 y 20, ambos, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, pues la pretensión de incluir como gasto 'fiscalmente deducible' de los intereses de los referidos préstamos, afecta a la determinación de la base imponible del Impuesto conforme al resultado contable, en el contexto o ámbito al que el art. 20 se refiere, en cuanto que contiene unas restricciones a la deducibilidad de determinados intereses. En este sentido, la Sala asume el argumento de la resolución impugnada, pues, en definitiva, se ha tratado de disminuir la carga impositiva acudiendo a unos mecanismo artificiosos, cuya complejidad nos lleva a la convicción de que carece de un sustento organizativo o empresarial eficaz, es decir, de un motivo económico convincente desde la perspectiva estructural de las sociedades implicadas.
DÉCIMO:Por último, alega la entidad recurrente que la resolución es contraria al art. 15.4 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, pues, en relación con la solicitud de la entidad sobre el ingreso contabilizado y computado por la percepción de un dividendo con cargo a la prima de emisión, se limita a reproducir lo declarado en una Sentencia de la Audiencia Nacional, pero sin abordar las cuestiones planteadas por la actora, por lo que reitera lo alegado ante el TEAC, sin que se explique la diferencia de criterio mantenida en el Acta de disconformidad anulada y el sostenido en el nuevo Acta.
En la resolución impugnada se expone el argumento jurídico por el que se desestima este motivo, partiendo de lo establecido en el art. 15.4, de la Ley 4371995, del Impuesto sobre Sociedades, sobre reglas de valoración, según el cual,'4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.'
El TEAC considera que, al haber contabilizado Bayer Hispania, S.L. el importe percibido como un ingreso financiero en sus cuentas del ejercicio 2004, no disminuyó el valor de adquisición de la participación en el importe de la prima recibida sino que llevó a ingreso el importe recibido, lo que supone una anticipación del beneficio a obtener cuando se transmita la participación. La consecuencia de ello derivada es la prevista en el art. 19.3, de la Ley 43/1995 , es decir, que, '3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados.No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. '
En definitiva, se trata de un criterio de imputación por el que la entidad, puede afirmarse, optó al haber procedido a la contabilización del dividendo distribuido por Bayer Polimeros, S.L. con cargo a la prima de emisión, sin haber disminuido el valor de adquisición de la participación en el importe de la prima recibida, por lo que se confirma el criterio de la resolución impugnada, que avala con la cita de la Sentencia de esta Audiencia sobre la cuestión.
DÉCIMO PRIMERO:De conformidad con lo preceptuado en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción vigente dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, las costas se imponen a la entidad recurrente al haber sido desestimada su pretensión.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.
Fallo
Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D.Emilio Martínez Benítez , en nombre y representación de la entidad BAYER HISPANIA, S.L, contra la resolución de fecha 05.10.2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución judicial es conforme a Derecho; con imposición de las costas a la entidad recurrente.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESÚS N. GARCÍA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico
