Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 549/2018 de 28 de Abril de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000549/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04316/2018

Demandante:Kuwait Investment Authority

Procurador:SR. ROMERO BALLESTER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiocho de abril de dos mil veintidós.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº. 549/2018, promovido por el Procurador Sr. Romero Ballester, en nombre y representación de la entidad Kuwait Investment Authority (KIA), contra resolución del TEAC, de 10/5//2018, por la que se desestimó las reclamaciones (6125/2014 y 6702/2014) presentadas frente a las resoluciones con liquidación provisional, de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de 11 y 14/7/2014 y 8/10/2014, derivadas de las solicitudes de devolución de retenciones soportadas en relación con el Impuesto sobre Renta de No Residentes (IRNR), correspondientes al ejercicio 2011, instadas por la entidad mediante las correspondientes declaraciones IRNR, modelo 210.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 10/5//2018, por la que se desestimó las reclamaciones (6125/2014 y 6702/2014) presentadas frente a las resoluciones con liquidación provisional, de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de 11 y 14/7/2014 y 8/10/2014, derivadas de las solicitudes de devolución de retenciones soportadas en relación con el Impuesto sobre Renta de No Residentes (IRNR), correspondientes al ejercicio 2011, instadas por la entidad mediante las correspondientes declaraciones IRNR, modelo 210.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo el Procurador Sr. Romero Ballester y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción. Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador de la parte actora presentó el 8/11/2018 escrito de demanda, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia por la que se proceda a anular las resoluciones recurridas, y la devolución de los ingresos efectuados en el Tesoro Público por importe total de 1.133.336,77 euros, junto con los intereses de demora que correspondan.

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 13/2/2019, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor.

QUINTO.-Contestada la demanda; conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día 20/4/2022 en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso; contenido y alcance de la resolución recurrida.

Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, de 10/5//2018, por la que se desestimó las reclamaciones (6125/2014 y 6702/2014) presentadas frente a las resoluciones con liquidación provisional, de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de 11 y 14/7/2014 y 8/10/2014, derivadas de las solicitudes de devolución de retenciones soportadas en relación con el Impuesto sobre Renta de No Residentes (IRNR), correspondientes al ejercicio 2011, instadas por la entidad mediante las correspondientes declaraciones IRNR, modelo 210.

Para comprender el alcance de la cuestión litigiosa, es necesario poner de relieve los siguientes extremos, no controvertidos:

Según se desprende del procedimiento administrativo, el estado de Kuwait, a través de la entidad recurrente, organismo autónomo encargado de la gestión y administración de las inversiones del mismo, presentó en diferentes fechas declaraciones (modelo 210) correspondientes a las rentas obtenidas, consistentes en dividendos por sus inversiones en acciones en empresas cotizadas en España, solicitando la devolución de las cantidades que le fueron retenidas por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR).

Mediante las resoluciones de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria se dictaron liquidaciones provisionales, finalizando los procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada, resolviendo que no resulta cantidad a devolver.

Frente a ellas se interpuso las dos reclamaciones económico-administrativas resueltas por la decisión del TEAC que examinamos.

Las liquidaciones, y la decisión de no devolver las retenciones, se basaron en dos razonamientos: por no ser la entidad reclamante residente en ningún país de la UE, por lo que no le serán de aplicación los principios comunitarios; en segundo lugar, por pretender la aplicación de una exención prevista exclusivamente por razones subjetivas, aplicable tan solo a las entidades que se enumeran en el artículo 9.1TRLIS, pertenecientes todas ellas al sector público español.

La resolución del TEAC rechazó el primer argumento y confirmó la liquidación, convalidando el segundo. Por tanto, la cuestión controvertida, que nos corresponde valorar, es esta segunda argumentación; lo que se reconduce en la comparabilidad objetiva de la entidad recurrente con las entidades españolas cuyo régimen fiscal reclama.

El TEAC trae a colación el principio de la libre circulación de capitales ( art. 63 TFUE) y la excepción que supone el artículo 65.1.a). Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados Miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital, siempre que estas diferencias (art. 65.3) no sean arbitrarias, ni supongan una restricción encubierta de la libertad de circulación. Se remite a la Sentencia TJUE (caso Amurta) en cuanto a las situaciones que no sean objetivamente comparables.

Realiza el análisis de la comparabilidad objetiva partiendo de la naturaleza y organización de KIA, expuesta por la demandante, que identifica como entidades españolas comparables al Fondo para Inversiones en el Exterior (FIEX), y al Fondo de Apoyo para la Diversificación del Sector Pesquero y Acuícola (FADSPA), entidades, pues, integrantes del Sector Público Estatal.

Analiza el artículo 9.1 a) TRLIS, en relación con el artículo 140.4.a) TRLIS.

Admite el carácter y naturaleza de KIA, pese a lo cual entiende que no le hace una entidad objetivamente comparable a las entidades españolas con las que se compara, habida cuenta la ratio de la citada exención para las españolas (folio 22), que es una exención plenamente subjetiva, establecida en atención a las concretas características de los sujetos, lo que impide que pueda plantearse una situación objetivamente comparable con la de otros sujetos diferentes; se trata de entes públicos que conforman la estructura del Estado, que forman parte del Estado en términos de contabilidad nacional, lo que no concurre en la recurrente. Y la razón se encuentra, para el TEAC, más allá de la ausencia de ánimo de lucro, en la necesidad de evitar, por razones evidentes de economía de gestión y de medios, la confusión entre las posiciones de acreedor y deudor de los créditos tributarios. Ver el último párrafo de la página 23 (FD 6).

Todas estas razones quedan perfectamente sintetizadas en la posición procesal de la Administración Tributaria, plasmada por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, según la cual la controversia ( en cuanto al fondo de la reclamación) consiste en esta expresión del folio 2, in fine:'Queremos poner de manifiesto a la Sección a la que tenemos el honor de dirigirnos que, frente a lo expuesto en otros procedimientos en lo que los recurrentes, fondos de inversiones, están constituidos como sociedades privadas, y alegan, como base de la cuestión prejudicial, diferencias de trato en relación a la libre circulación de capitales, en un ámbito mercantil estricto, la base alegada en estos autos por KUWAIT INVESTMENT AUTHORITY como fundamento de su cuestión prejudicial, se centra en la diferente fiscalidad que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades tiene una entidad estatal extranjera, en relación a la fiscalidad que la normativa española del Impuesto sobre Sociedades reconoce al sector público estatal español. Esta base de partida, fundada en la naturaleza jurídica de la recurrente aleja sustancialmente la situación que concurre en estos autos con las examinadas en otros procedimientos planteados por fondos de inversiones'.

SEGUNDO.- Cuestiones controvertidas.

La vulneración de la libre circulación de capitales y el derecho a la devolución.

Si bien la demanda plantea, previamente, una serie de cuestiones de índole formal, como el silencio positivo, etc, por razones de coherencia argumental examinaremos la respuesta a esta cuestión nuclear: si el diferente trato dado a KIA, a la que se practica retención por los dividendos percibidos como accionista de empresas residentes en España, con relación a las entidades del sector público español, que están exentas de retención y de tributación por estos dividendos, de acuerdo con los artículos 9.1 y 140 TRLIS de 2004, supone un trato discriminatorio injustificado, que vulnera el principio de la libre circulación de capitales ( art. 63 TFUE).

Y lo hacemos desde la perspectiva de la libre circulación de capitales y no de la libertad de establecimiento, como apunta la contestación a la demanda, porque así se entabló el debate ante la Administración Tributaria, y porque, como se verá, ha de considerarse que KIA, a los efectos que nos ocupan, participa de las características de cualquier actor privado que acude al mercado con la intención de obtener beneficios y de rentabilizar sus inversiones, y no en la faceta de ejercicio de poder público.

La respuesta a esta cuestión, abordando no sólo los argumentos contenidos en la resolución del TEAC, sino también los agregados por la contestación a la demanda, se encuentra en la sentencia de este Tribunal, de 7/2/2019 (recurso 447/2015), ( ECLI:ES:AN:2019:700 ), confirmada por la de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24/2/2021 (recurso 3829/2019, que referida a un fondo de pensiones noruego, concluye afirmando que el gravamen, sin exención, en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de los dividendos pagados por entidades residentes en España a una entidad pública no residente y sin establecimiento permanente en nuestro país, que gestiona una institución de inversión colectiva destinada a cubrir compromisos por pensiones futuras en ese otro país (como sería el caso de Norges Bank), es contrario a la libertad de circulación de capitales, toda vez que las mismas rentas estarían exentas de tributación de haber sido recibidas por las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.

El planteamiento de la demanda consiste en entender que las retenciones practicadas sobre los dividendos percibidos en España discriminan al Estado de Kuwait, con respecto al Estado español, por la mera residencia, al infringir el principio de no discriminación en la libre circulación de capitales, en tanto que las operaciones de compras de acciones en el mercado español por KIA se enmarcan en el principio de libre circulación de capitales.

Demanda, pues, que se equipare su trato fiscal con el que la norma interna, -artículo 9.1.a) TRLIS-, otorga a las entidades españolas pertenecientes al sector público estatal, que están plenamente exentas de este impuesto, sin que, además, deban soportar retención alguna (art. 140.4.a) del mismo texto legal.

La retención practicada sobre los dividendos percibidos por KIA supone una carga impositiva mayor que la que soporta el Estado español, en relación con los dividendos de la misma naturaleza, en tanto que este último está totalmente exento del impuesto, según el artículo 9.1.a) y d) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5/3 (TRLIS).

La normativa española será compatible con las disposiciones del TFUE relativas a la libre circulación de capitales cuando la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables, o bien resulte justificada por razones imperiosas de interés general, como la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales, y, además, para que la diferencia de trato esté justificada no debe de ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido por la normativa de que se trate.

Hemos dicho en la mencionada SAN de 7/2/19, que de la STJUE de 16/7/2015 (Asunto C-485/14) se desprende que es contrario al artículo 63 TFUE y art. 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo la exención que afecta sólo a los organismos públicos españoles y no a los de otros países.

Lo realmente relevante es que estamos ante inversores en el mercado de capitales que emplean instrumentos del comercio privado, en competencia directa con los actores privados, lo que neutraliza el elemento soberano como criterio o dato de relevancia para delimitar la actividad y considerar que en dicha actividad inversora se está ejerciendo poderes públicos.

Confirmando nuestra decisión, y sus razonamientos, dice el TS, en la mencionada sentencia de 24/2/2021, 'a nuestro entender, resulta incuestionable que le afecta directamente el principio de libre circulación de capitales, que trasciende no ya sólo a los Estado Miembros y a los Estados del Espacio Económico Europeo, sino también a países terceros'.

'El art. 63 TFUE prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales en sus dos proyecciones, esto es, igualdad de trato en el mercado, prohibiendo toda discriminación, e igualdad de acceso al mercado, prohibiendo cualquier obstáculo'.

En cuanto a las situaciones objetivamente comparables, cuyo rechazo está en la base de la decisión del TEAC (y de las liquidaciones), en aquella sentencia consideramos que entre los actores comparables, ambas entidades públicas, existía una diferencia puramente geográfica, y que la diferencia de trato (no discutida ni entonces, ni ahora) no resultaba justificada por razones imperiosas de interés general, como la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales, 'pues el Norges Bank es un Banco Central que está exento del pago de impuestos en Noruega', como lo está KIA, organismo del Gobierno de Kuwait, y reseñando que para que la diferencia de trato estuviera justificada no debería ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido por la normativa de que se trate y, por último, que la necesidad de evitar la reducción de ingresos fiscales tampoco figura entre los objetivos enunciados en el artículo 58 CE, ni entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar una restricción a una libertad establecida por el Tratado, conforme a una reiterada jurisprudencia.

En cuanto a las funciones públicas, o de ejercicio de poder público, como elemento obstativo para considerar que ambos términos de comparación (KIA, y las entidades del sector público español) son plausibles, a que alude el Abogado del Estado, el Tribunal Supremo, en la sentencia aludida, rechazó esté argumento considerando que, más allá de su naturaleza jurídica, funciones y estructura de poder público, cuando actúan en el mercado de capitales lo hacen en plano de igualdad con los inversores privados, a los que se colocaría en una situación de clara discriminación, si se les diera un trato diferente y perjudicial respecto a sus homólogos españoles. Así se expresó, en lo que ahora importa:

'No puede aceptarse, pues, la tesis del Abogado del Estado de que no estamos ante una actividad económica, ni que no resulte aplicable los arts. 63 del TFUE y 40 del AEEE, en tanto que se produce el ejercicio de prerrogativas o poderes públicos excluidas de su ámbito de aplicación, puesto que con independencia de que un fondo soberano de inversión se identifique con el Estado que es su titular, aparte de que sea su propietario o ejerza su control o su gestión, pues como se desprende de los documentos a los que se ha hecho referencia es manifiesto la complejidad de los instrumentos que se emplean, que dan lugar a una gama heterogénea de modalidades, lo realmente determinante es que estamos ante inversores en el mercado de capitales que emplean instrumentos de comercio privado en competencia directa con los actores privados, lo cual neutraliza el elemento soberano como criterio o dato de relevancia para delimitar la actividad y considerar que en dicha actividad inversora se está ejerciendo poderes públicos. Como pone de manifiesto la sentencia de instancia la actividad que analizamos conforma una de las modalidades propias de los movimientos de capital, Directiva 88/361, a los que se le aplica los principios contenidos en los Tratados y en particular el reconocido en el art. 63 del TFUE de libre circulación de capitales'.

Tras todos estos razonamientos, concluyó el TS afirmando la vulneración de la libre circulación de capitales que suponía el diferente tratamiento que el ordenamiento jurídico español dispensaba a ambos organismos, dependiendo de su lugar de residencia; 'A nuestro entender resulta incuestionable que le afecta directamente el principio de libre circulación de capitales, que trasciende no ya sólo a los Estados Miembros y a los Estados del Espacio Económico Europeo, sino también a países terceros, aunque en este caso el dato no tenga trascendencia alguna. Por tanto, cuando se analiza y se aplica la legislación pertinente sobre el ámbito en el que estamos, no cabe distinción alguna entre inversores extranjeros y nacionales, sin perjuicio de las causas previstas en el Tratado que excepcionan el régimen general, siendo aplicable la misma regulación que rige en la UE y, claro está, también, las disposiciones propias del Derecho Fiscal de los Estados Miembros, sin que pueda establecerse diferencias de trato por el lugar de residencia o lugar en donde se haya producido la inversión del capital; rigiendo y siendo esencial en su articulación el principio de libre circulación de capitales, en tanto que el art. 63 del TFUE prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales, en sus dos proyecciones, esto es, igualdad de trato en el mercado prohibiendo toda discriminación, e igualdad de acceso al mercado prohibiendo cualquier obstáculo. Sin que sea aceptable una regulación nacional que distinga entre inversores extranjeros e inversores nacionales para establecer diferencias que supongan una discriminación prohibida, por lo que debe desestimarse este motivo opuesto por el Sr. Abogado del Estado, puesto que, sin duda alguna, a los fondos soberanos, como instrumentos de inversión en activos financieros, GPFG y Fondo de Reserva de la Seguridad Social, le son de aplicación el principio de libre circulación de capitales consagrado en los arts 63 del TFUE y 40 del AEEE, lo cual trasciende a los potenciales contribuyentes que utilicen dichos instrumentos, en este caso, los titulares de los fondos que nos ocupan'.

TERCERO.- Decisión estimatoria del Tribunal.

En virtud de lo expuesto, trasladado a la concreta situación existente en este litigio, que no ha sido controvertida, porque el núcleo del debate era meramente jurídico e interpretativo, procede la estimación del recurso y la anulación de las resoluciones recurridas, por no ajustarse a derecho, reconociendo el derecho de la entidad recurrente a la devolución de las cantidades retenidas, que han de ser consideradas como indebidamente ingresadas, al adolecer de la discriminación denunciada, por vulneración del artículo 63 TFUE y de la libre circulación de capitales, junto con los interés de demora desde la fecha del ingreso.

Y por ello, es irrelevante responder a las cuestiones procedimentales dado que, en el mejor de los casos (lo decimos sólo a efectos dialécticos, porque respecto de ellas la respuesta del TEAC, aisladamente considerada, es ajustada a derecho) el resultado hubiera sido el mismo.

CUARTO.- Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a la Administración demandada en las costas causadas en este proceso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

1º) Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 549/2018, promovido por el Procurador Sr. Romero Ballester, en nombre y representación de la entidad Kuwait Investment Authority (KIA), contra resolución del TEAC, de 10/5//2018, por la que se desestimó las reclamaciones (6125/2014 y 6702/2014), y contra las liquidaciones de las que trae causa, que se anula, por no ser ajustadas a derecho, reconociendo el derecho de la entidad recurrente a la devolución de las sumas retenidas, con los intereses de demora de las mismas desde que fueron ingresadas en el Tesoro Público.

2º) Se condena a la parte demandada en las costas causadas en este proceso judicial.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta- expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.