Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 570/2019 de 09 de Diciembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000570/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:0009481/2019

Demandante:HAVAS MANAGEMENT ESPAÑA SLU

Procurador:DOÑA INÉS TASCÓN HERRERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a nueve de diciembre de dos mil veintidós.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo nº 570/2019 interpuesto por HAVAS MANAGEMENT ESPAÑA, SLU, como sociedad dominante del grupo 188/05, representada por la procuradora doña Inés Tascón Herrero, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 11 de marzo de 2019, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa 00/01606/2016 interpuesta contra el Acuerdo de liquidación A23/72618491, dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. La representación de HAVAS MANAGEMENT ESPAÑA, S.L.U. interpuso recurso contencioso-administrativo impugnando el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Central adoptado en su sesión del día 11 de marzo de 2019 desestimatorio de la reclamación económico-administrativa 00/01606/2016 interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado el día 2 de febrero de 2016 por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2013 (A23/72618491).

Admitido el recurso y previos los oportunos trámites la parte actora formalizó su demanda en la cual, tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando que se dicte sentencia por la que declare nulo el acto administrativo impugnado y aquéllos de los que éste trae causa de acuerdo con los fundamentos jurídicos desarrollados en la demanda.

SEGUNDO. La Administración del Estado contestó a la demanda oponiéndose a los argumentos de impugnación aducidos por la recurrente y termina solicitando que se resuelva este proceso por sentencia que desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO.Acordado el recibimiento a prueba, se practicaron con el resultado que obra en las actuaciones, las pruebas documentales y la pericial propuestas por la actora con el resultado que obra en autos.

CUARTO.Presentadas por las partes sus escritos de conclusiones, se declaró concluso el procedimiento y se señaló para votación y fallo el día 16 de noviembre de 2022, fecha en la que ha tenido lugar.

Fundamentos

PRIMERO. Hechos y antecedentes relevantes para resolver el recurso.

Los antecedentes necesarios para la comprensión de la cuestión litigiosa son los siguientes:

Resultado del procedimiento de inspección de carácter general dirigidas a la recurrente como sociedad dominante del grupo 188/05 respecto del impuesto sobre sociedades correspondiente a los periodos impositivos 2010 a 2013 fue incoada el acta A02- número 72618491 y con fecha de 2 de febrero de 2016 la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó el acuerdo de liquidación. De este no resulta cantidad a ingresar, si bien la Inspección aumentó la base imponible del impuesto sobre sociedades por entender no deducibles (i) los intereses de demora resultantes de anteriores regularizaciones tributarias por importe de 289.591,16 euros, y (ii) ciertas provisiones por insolvencias por importe de 70.562,49 euros.

Asimismo, se eliminó la deducción por Innovación Tecnológica en relación con proyectos desarrollados por las sociedades del grupo MEDIA PLANNING GROUP SA y MEDIA CONTACTS, SA.

Contra el referido Acuerdo de liquidación, HAVAS MANAGEMENT ESPAÑA SLU interpuso la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el TEAC (R.G. 00-01606-2016) en la que planteaba las siguientes cuestiones: una, la procedencia de la deducibilidad en la base imponible de los intereses de demora derivados de una regularización tributaria anterior; otra, la procedencia de la deducción por Innovación Tecnológica del artículo 35.2.b/ TRLIS no admitida por la Inspección y, para acabar, la procedencia de calificar como provisional y no como definitiva la liquidación emitida.

Desestimado por acuerdo el TEAC de fecha 11 de marzo de 2019 la reclamación, HAVAS MANAGEMENT ESPAÑA SLU interpuso el recurso que ahora examinamos, en que retoma como motivos las cuestiones sobre las que ya había polemizado en la vía económico administrativa, a saber:

1. La procedencia de la deducción por Innovación Tecnológica declaradas por Media Planning Group, SA y Media Contacts, SA. Sustenta su criterio en un informe pericial relativo a la calificación como diseño industrial o ingeniería de procesos de los proyectos objeto de revisión.

2. La procedencia de la deducibilidad en la base imponible de los intereses de demora derivados de una regularización tributaria.

3. Por último, la procedencia de la consideración de la liquidación como provisional de la liquidación emitida, puesto que no había adquirido firmeza la cuestión atinente a la posibilidad de aplicar la amortización del fondo de comercio financiero a las adquisiciones realizadas en el ejercicio 2008, aspecto este afectado por la regularización.

Procede entonces que pasemos a examinar las cuestiones suscitadas.

SEGUNDO. Sobre el alcance de los informes motivados previstos en los arts. 35.4 a) TRLIS y 9.3 del R. D. 1432/2003 relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de I+D+i contempladas en el art. art. 35.2. del TRLIS.

Apoyándose en el Informe del Equipo de Apoyo Informático de la DCGC de 15 de octubre de 2015, consideró la Inspección que las deducciones por IT declaradas por Media Planning Group, SA y Media Contacts, SA no resultaban procedentes al no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 35.2 b) TRLIS. Se trata de los proyectos de software 'Futuro sostenible', 'Construcción de marcas relevantes', 'Meaninful brands', 'Planificación y gestión de medios y comunicación', 'Nuevo modelo operativo y automatización de procesos de negocio' y 'Automatización de procesos de gestión de campaña'. Contaban estos proyectos con Informes Motivados del Ministerio de Economía y Competitividad (MINECO) con la calificación de IT.

Del resumen ejecutivo del informe del EAI resulta lo siguiente:

Del proyecto 'Futuro sostenible' la empresa aporta informe vinculante para la AEAT del Ministerio de Economía y Competitividad, con lo que se procede a la revisión de la calificación de las actividades del proyecto como I+D o IT, con la conclusión de que los gastos incurridos en las Actividades 5 y 8 en base a las consultas vinculantes anteriormente expuestas en la sección 4 (Consulta V1521-06 de 14 de julio de 2006 y V0007-01 de 27 de febrero de 2001), no se recogen en los puntos (1), (2), (3) y (4) que el artículo 35.2.b) del TRLIS contempla, al tratarse de un desarrollo propio de software basado en tecnologías existentes.

Lo mismo sucede respecto del proyecto 'Construcción de marcas relevantes' en cuanto a la Actividad 3, al tratarse de un desarrollo propio de software basado en tecnologías existentes, también respecto de Actividad 3 del proyecto 'Meaningful brands', y lo mismo ocurre, por las mismas razones, en todas las actividades de los proyecto 'Planificación y gestión de medios de comunicación', ' Nuevo modelo operativo y automatización de procesos de negocio', 'Automatización de procesos de gestión de campaña', todos los cuales contaban con el informe del MINECO con calificación IT.

A juicio de la recurrente, los informes de MINECO vinculan a la AEAT, no pudiendo ser objeto de discusión en cuanto a la calificación asignada; en ese sentido, se subraya que además de identificarse el proyecto como IT, en los informes se establece en qué apartado del artículo 35.2 b) TRLIS pueden enmarcarse, pese a lo cual el informe del EAI viene a concluir que los proyectos no son de diseño industrial o ingeniería de proceso y que, por lo tanto, no procedería acogerse a la correspondiente deducción. De esta forma, a juicio de la recurrente, la Administración Tributaria ha excedido su ámbito de competencia, limitada a comprobar la realidad de los gastos incluidos dentro de la base de la deducción y su corrección y, del mismo modo, el EAI se ha extralimitado en sus funciones y conclusiones basadas en un análisis jurídico siendo así que nos encontrarnos ante una cuestión puramente técnica o de hecho, aparte de no constar la cualificación del autor del informe.

Para resolver el problema que se nos traslada en el motivo que analizamos conviene recordar que la realización de actividades de innovación tecnológica da derecho a practicar deducción de la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades en las condiciones establecidas en el artículo 35 del TRLIS.

Con arreglo a este precepto, la base de la deducción está constituida por el importe de los gastos del período en actividades de IT que correspondan, entre otros y para lo que nos interesa, a las actividades de «Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción».

Especialmente relevante para lo que nos ocupa es el número 4 de dicho artículo 35 TRLIS sobre el informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación. Se expresa así:

«4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria».

El Real Decreto 1432/2003Se completa la regulación en lo relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de I+D+i. En su artículo 2 este Real Decreto establece lo siguiente:

«El Ministerio de Ciencia y Tecnología, de conformidad con lo previsto en el art. 33.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (hoy art. 35 del TRLIS), emitirá informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 1.a) de dicho artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en su apartado 2.a), para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos las exclusiones establecidas en el apartado 3

Los informes motivados podrán ser del siguiente tipo:

a) Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos, a los efectos de aplicar la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de conformidad con lo previsto en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (hoy art. 35 del TRLIS)».

Por su parte, el art. 9, bajo la rúbrica 'Efectos de los informes', prevé en el apartado 1 lo siguiente:

«En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos».

El TEAC, en su resolución, al igual que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en armonía con la consulta V2093-2013, de 24-06-2013, consideran que la vinculación para la Administración tributaria de tales informes motivados del MICINN/MINECO a que se refiere el art. 35.4 TRLIS alcanza a la calificación de las actividades pero no a la delimitación de la base de la deducción o a su cuantificación, siendo, por el contrario, de la competencia de la Administración Tributaria comprobar los gastos que pueden constituir la base de la deducción por innovación tecnológica.

A decir verdad, lo que subyace en el acuerdo de liquidación confirmado por el TEAC es que el concepto de software no puede ser objeto de deducción por innovación tecnológica por no tener cabida en los conceptos de IT contemplados en el art. 35.2 TRLIS.

De esta forma, el problema a resolver no consiste tanto en decidir si la Administración Tributaria ha extravasado (o no) sus competencias o sobre el alcance de la vinculación de los informes del MICINN/MINECO a los efectos de las deducciones por inversiones en IT, sino en determinar si los gastos cuestionados se encuentran incluidos en el ámbito de aplicación del art. 35.2.b TRLIS, cuestión de la que nos ocupamos a continuación.

TERCERO. Sobre si las actividades de IT consistentes en el desarrollo de aplicaciones informáticas deben considerarse incluidas en el concepto de «ingeniería de procesos» del art. 35.2.b/ TRLIS. La doctrina de los actos propios

Entendiendo el recurrente que la cuestión a resolver es puramente técnica, con la demanda aportó un Informe especializado de valoración de actividades IT de los Proyectos, elaborado por don Luis Andrés, doctor ingeniero de Telecomunicación y catedrático del área de Ciencias de la Computación e Inteligencia Artificial en la Universidad Carlos III de Madrid. El informe tiene las siguientes conclusiones «...todas las actividades de desarrollo software de los proyectos que se han analizado en este dictamen quedan englobadas dentro de la definición de la ingeniería de procesos de producción, habiendo sido necesario para su desarrollo e implementación incurrir en los gastos examinados con anterioridad en el informe (fundamentalmente gastos de personal y de colaboraciones externas para el desarrollo intelectual de cada Proyecto). Coincide por tanto este experto con las conclusiones alcanzadas por el Ministerio de Economía, Industria y Competitividad en sus Informes Motivados, que califican los proyectos como Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción de acuerdo al Artículo 35.2.b) apartado segundo del TRLIS (normativa vigente para los proyectos objeto de análisis)'

Por encerrarlo en breves palabras, entiende el profesor Luis Andrés que el desarrollo de software es una actividad de ingeniería centrada en la informatización de procesos mediante el desarrollo de software, para lo cual se lleva a cabo un diseño del producto y una ingeniería de los procesos necesarios para llevar a cabo la producción.

La tesis actora no puede ser acogida.

En la sentencia de 23 de noviembre de 2022, dictada en el recurso 637/2019, modificando nuestro criterio expresado en sentencias de 12 de mayo, 1 de julio y 7 de julio de 2021, dictadas en los recursos 1087/2017, 120/2018 y 286/2018, respectivamente, hemos alcanzado la conclusión de que los gastos incurridos en el desarrollo de aplicaciones informáticas no son subsumibles en el concepto de «ingeniería de procesos de producción» a efectos de integrarse en la base de deducción del artículo 35.2.b) 2º TRLIS aunque el proyecto al que correspondan haya merecido la calificación de IT por el MICINN/MINECO. La modificación de nuestro criterio obedece a la depuración del significado del concepto de «ingeniería de procesos de producción».

Lo esencial de la sentencia, en lo que aquí interesa, se contiene en su fundamento jurídico cuarto bajo el epígrafe «La producción de software, salvo excepciones, no puede considerarse incluida en el concepto de ingeniería de procesos de producción (tampoco en el de diseño industrial)».

El art. 35.2.b/ TRLIS en su apartado 2 se ocupa de la deducción por actividades de innovación tecnológica. Se expresa así:

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

b) Base de la deducción.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

[...]

2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

[...]».

Los gastos de los proyectos cuestionados comprenden gastos de desarrollo de aplicaciones y sistemas software basados en tecnologías existentes y, tal como se ha dicho, su calificación como IT está acreditada por informes motivados vinculantes emitidos por el Ministerio de Economía y Competitividad. No obstante, debe tenerse en cuenta que esos informes vinculan en lo relativo al cumplimiento de los requisitos para calificar las actividades, mientras que es competencia exclusiva de la Administración Tributaria cuantificar la base de la deducción.

Parafraseando lo que se declaraba en la sentencia de 23 de noviembre de 2022 recaída en el recurso 637/2019, el problema que nos ocupa es de carácter subsuntivo o clasificatorio; radica en determinar si se da la condición de que el gasto por desarrollo de aplicaciones sea incardinable (o no) en el concepto «ingeniería de procesos de producción». Dependiendo de ello, entonces procederá (o no) su inclusión para los proyectos de innovación tecnológica en la base de la deducción dentro de ese concepto del artículo 35.2.b) 2º del TRLIS.

Se razona en la sentencia que seguimos, con el propósito de acotar el concepto polémico, que la «ingeniería de procesos de producción» constituye «una disciplina especializada de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en el entorno de la producción» pero que no incluye el desarrollo de las herramientas informáticas, que constituye actividad complementaria pero no la propia de la ingeniería de procesos de producción. Se dice igualmente, con cita de un experto en gestión de procesos de negocio, que un «proceso de negocio no es un programa» y que, en consecuencia, el desarrollo de software no es el mismo tipo de actividad que la ingeniería de procesos. La ingeniería de procesos de producción es un subconjunto de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en los procesos productivos de la empresa.

Se afirma también que la disciplina de procesos de producción es una actividad profesional diferente de la ingeniería del software o la ingeniería de sistemas de información y que al igual que el diseño industrial tiene currículos definidos en diversas universidades españolas bajo diferentes denominaciones, normalmente como especialización de grado de ingeniería de tecnologías industriales: «grado en ingeniería de la organización», «grado en ingeniería en organización industrial», «grado en ingeniería en sistemas industriales» u otros grados.

Asimismo se pone de manifiesto que «en el mundo del software existe una norma de referencia que indica claramente la diferencia entre una definición y la construcción de lo definido: el estándar ISO/IEC/IEEE 24765, sobre ingeniería de software. En dicha norma, queda claramente establecido que la definición de las arquitecturas software corresponden a los conceptos 3.2509 (análisis de requisitos) y 3.2975 (diseño de sistema), mientras que la construcción del software se corresponde con el concepto 3.580 (donde aparece e indicado que «el proceso de escribir, ensamblar y generar los activos» son lo que define la construcción; añade el estándar a continuación que la construcción engloba «el diseño detallado, la codificación, las pruebas unitarias y la depuración».

Adicionalmente se señala que la ley no menciona explícitamente gastos de desarrollo de software en ninguno de los conceptos deducibles por IT y que la división en fases similares de los desarrollos de prototipos y de software que no tiene la consideración de prototipo, no constituye un criterio válido para concluir que los gastos generados pueden asignarse a los conceptos que conforman la base de la deducción.

Queda todavía por despejar si se ha producido (o no) la vulneración de la doctrina de los actos propios por la conducta previa de la administración respecto de las deducciones por IT acreditadas en relación con dos de los proyectos en comprobaciones correspondientes a los ejercicios 2007 a 2009 ('Nuevo modelo de futuro sostenible' y 'Planificación y gestión de medios de comunicación'), en los que la recurrente aportó la misma documentación siendo exactamente iguales y los mismos conceptos los gastos incurridos y en cuyas actas, suscritas de conformidad, se refleja el importe de la deducción comprobada.

Ahora bien, el rendimiento de las actas de conformidad invocadas por la recurrente, sin reproche al respecto de las deducciones por IT, no es suficiente para desvirtuar la conclusión alcanzada ahora. Aunque se requiriese la aportación de documentación sobre los proyectos, no hay constancia de que en esos procedimientos la inspección hiciese manifestación o exteriorización de una voluntad inequívoca y definitiva de un criterio al respecto que permita la aplicación de la doctrina de los actos propios, por más que en aquellos procedimientos no se practicaran ajustes por el concepto a que se contrae este asunto. En esas condiciones, como decimos, no cabe aplicar la doctrina del venire contra factum proprium non potest[cfr. STS de 16 de febrero de 2017 (casación núm. 489/2016), FJ 8º] en virtud de la cual la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores. Para ello se requiere que esos actos sean inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate. Es verdad que en los ejercicios referidos por la recurrente no se regularizaran gastos de desarrollo de software, pero, no importa repetirlo, no se muestra en las actas un criterio que contradiga la conclusión aquí alcanzada.

Por último, la Sala no comparte la crítica acerca de la capacitación del autor del informe del EAI pues pertenece al Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información de la Administración General del Estado.

CUARTO.Procedencia de la deducibilidad de los intereses de demora derivados de una previa regularización tributaria.

Distinta suerte ha de correr el segundo motivo del recurso en el que, contra el criterio de la Inspección confirmado por el TEAC, se suscita la deducibilidad de los intereses resultantes de anteriores regularizaciones tributarias por importe de 289.591,16 euros.

Zanjó tal polémica el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de febrero de 2021 (casación 3071/2019) que desestima el recurso preparado por la Abogacía del Estado fijando como doctrina que «a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho».

Tal doctrina se reitera en las sentencias del Tribunal Supremo de 08/02/2021 (casación 3071/2019), 29/04/2021 (casación 463/2020), 05/05/2021 (casación 558/2020), 17/06/2021 (casación 1333/2020), 17/09/2021 (casación 5094/2019) y 18/10/2022 (casación 8098/2020).

QUINTO.Sobre la procedencia de la calificación como provisional de la liquidación.

En el tercer motivo impugnatorio sostiene la recurrente que la liquidación impugnada debería dejar pendiente la posibilidad de aplicar la amortización del fondo de comercio financiero a las adquisiciones realizadas en el ejercicio 2008, porque si bien el Tribunal General de la Unión Europea había confirmado en su sentencia de 15 de noviembre de 2018 la Decisión de la Comisión Europea 2011/5/CE, de 28 de octubre de 2009 (Primera Decisión) que resolvió que la deducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades establecida por el artículo 12.5 del TRLIS constituye un régimen de ayuda estatal incompatible, dicha sentencia había sido recurrida por las partes ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de manera que si el TJUE decidiera casar la sentencia y anular las Decisiones de la Comisión, declarándose que la medida no es contraria al derecho comunitario, debería permitirse deducir el gasto correspondiente, a lo que añade que por tal motivo, en las regularizaciones de los ejercicios posteriores, el propio actuario reconoció que la liquidación tenía el carácter de definitiva excepto en relación con el fondo de comercio financiero, que se encontraba recurrido ante los Tribunales, por lo que dicho criterio ha de mantenerse también en la presente regularización.

Aunque al momento en que ahora resolvemos ya se haya pronunciado el TJUE con carácter definitivo sobre el asunto (sentencia de la Gran Sala 6 de octubre de 2021) puede comprobarse que en las Actas de conformidad relativas al impuesto sobre sociedades de 2008 y 2009, aportadas con la demanda, se especifica que la calificación de la liquidación es definitiva «salvo en lo relativo al fondo de comercio financiero (12.5 LIS) ya mencionado en el punto 3.1 que se encuentra recurrido ante los tribunales». Con ello se hacía referencia al problema de la anulación del artículo 1, apartado 1, y, con carácter subsidiario, del artículo 4 de la Decisión 2011/282/UE de la Comisión, de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España.

Y por más que la liquidación haya sido dictada en un procedimiento de alcance general, lo expresado constituía una razón suficiente para que la liquidación, en ese aspecto, tuviera carácter provisional

SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y costas procesales.

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente en lo referente a la deducibilidad de los intereses y al carácter de la liquidación, que en el punto señalado debió considerarse provisional, desestimándose en todo lo demás.

Al ser parcial la estimación no se hace imposición de costas.

Fallo

En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por HAVAS MANAGEMENT ESPAÑA, S.L.U., representado por la procuradora doña Inés Tascón Herrero contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 11 de marzo de 2019, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa 00/01606/2016 interpuesta contra el Acuerdo de liquidación A23/72618491 dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 2 de febrero de 2016, anulando parcialmente las resoluciones recurridas por no ser conformes al ordenamiento jurídico en los términos señalados en el último fundamento jurídico. Sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.