Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000572/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05475/2016
Demandante:MIDLAND REAL STATE S.R.L.
Procurador:Dº JOSÉ ANDRÉS CAYUELA CASTILLEJO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiseis de octubre de dos mil dieciocho.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido MIDLAND REAL STATE S.R.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº José Andrés Cayuela Castillejo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2016, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005 y 2006, siendo la cuantía del presente recurso de 445.732,84 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por MIDLAND REAL STATE S.R.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº José Andrés Cayuela Castillejo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2016, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, acuerde a) Anular la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 marzo de 2016 (número de reclamación NUM000), y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2013 por no ser conformes a Derecho; b) Anular el Acuerdo de liquidación con referencia NUM001 y el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con referencia NUM002, por ser contrarios a derecho; y c) Condenar en costas a la Administración demandada.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por unidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veinticinco de octubre de dos mil dieciocho, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2016, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2005 y 2006.
Son hechos no controvertidos:
1.- El inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se realizó mediante comunicación de fecha 15/12/2009, notificada el 16/12/2009 en el domicilio fiscal del obligado tributario, situado en la calle Antonio Maura, número 20, de Madrid.
Las actuaciones concluyeron por Acuerdo de liquidación de 11 de febrero de 2011, notificado el 18 de febrero de 2011.
2.- Durante los años 2005 y 2006, objeto de la actuación inspectora, MIDLAND REAL STATE, S.R.L., llevó a cabo la promoción de un conjunto residencial en Es Mercadal (Menorca), constituido por 78 viviendas, 2 locales comerciales y 107 plazas de garaje y anexos. A final del año 2006 se encontraba vendido en su mayor parte, quedando pendientes de venta 10 pisos y 36 plazas de garaje y anexos.
3.- La Inspección regularizó el ejercicio 2006 respecto a dos incrementos en la base imponible: 1) la deducibilidad fiscal de la provisión dotada por los gastos de la ejecución de la obra en Es Mercadal llevada a cabo por la empresa constructora OBRAS MENORCA S.L. (400.000 euros), 2) la deducibilidad de las cuantías satisfechas a la sociedad VERSALLIS CONSULTING S.L (130.868,01 euros).
4.- En base a la regularización practicada en el IS, en fecha 24 de febrero de 2011, la Administración inició procedimiento sancionador con la notificación del Acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción.
Tras la presentación del correspondiente escrito de alegaciones a la propuesta de sanción, en fecha 21 de julio de 2011 le es notificado a la recurrente, Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, con número de referencia NUM002, por el que se imponía una sanción de 226.745,95 euros.
SEGUNDO: La primera alegación que se plantea en la demanda es la relativa a la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2005 (toda vez que, habiéndose notificado la liquidación el 18 de febrero de 2011, el ejercicio 2006, en ningún caso habría prescrito).
La razón por la que la actora considera prescrito este ejercicio de 2005, radica en que, habiendo excedido el plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, éstas no tenían aptitud para interrumpir la prescripción.
El artículo 150 de la LGT, en su redacción originaria, establece:
'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley . (...)
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.'
La Administración, para el cómputo de las actuaciones inspectoras, ha imputado al sujeto pasivo las siguientes dilaciones:
1.- Desde el 09/01/2010 hasta el 28/01/2010, con motivo de la solicitud de aplazamiento por parte del obligado tributario.
2.- Desde el 29/01/2010 hasta el 11/02/2010, con motivo de la falta de aportación de parte de la documentación solicitada.
3.- Desde el 13/02/2010 hasta el 04/03/2010, con motivo de la solicitud de aplazamiento por parte del obligado tributario.
4.- Desde el 17/11/2010 hasta el 30/11/2010, con motivo de la solicitud de aplazamiento por parte del obligado tributario.
En total se imputan al sujeto pasivo 64 días de dilaciones. Por tanto, desde la perspectiva de la Administración, habiéndose notificado el inicio de actuaciones el día 16/12/2009 y teniendo en cuenta la existencia de 64 días de dilación, el plazo de 12 meses que, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación hasta su finalización, no ha sido superado. La fecha en la que finaliza este plazo será el 18/02/2011.
El recurrente no comparte este planteamiento porque, a su modo de ver, como las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 16 de diciembre de 2009, estas debían finalizar el 15 de diciembre de 2010. Así, y teniendo presente los 64 días de dilaciones imputadas al contribuyente, el último día de plazo para notificar el acuerdo de liquidación del IS, era el 17 de febrero de 2011 y no el 18 de febrero de 2011 como señala la Administración. Y este planteamiento lo sostiene la actora es que, si bien en otra clase de procedimientos tributarios los plazos expresados en meses inician su computo a partir del día siguiente a la notificación del acto en cuestión, en el procedimiento de inspección el plazo de doce meses comienza a computarse el día en que se notifica la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, pues, a su juicio, así resulta del artículo 150 de la LGT, al señalar ' (...) contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo (...)'
La cuestión se centra en la interpretación de las reglas del cómputo del plazo.
El artículo 48 de la Ley 30/1992, en su redacción dada por Ley 4/1999, establece:
'2. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.'
El artículo 5 del Código Civil dispone:
'Siempre que no se establezca otra cosa, en los plazos señalados por días, a contar de uno determinado, quedará éste excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente; y si los plazos estuviesen fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes.'
Ciertamente, la dicción literal del artículo 150 de la LGT, puede inducir a error, al señalar 'contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo',expresión ésta que introduce un matiz diferente a la dicción de los dos artículos anteriores.
Pero esta cuestión ha quedado resuelta por el Tribunal Supremo, entre otras en sentencia de a 4 de abril de 2017, RC 2659/2016, en la que podemos leer:
'La recurrente sostuvo en su demanda que, al haberse iniciado las actuaciones inspectoras el día 8 de septiembre de 2005, el plazo de doce meses fijado en el artículo 150.1 LGT concluía el 7 de septiembre de 2006, y no el 8 de septiembre de 2006. En apoyo de tal pretensión invocó la STS de 25 de abril de 2014 (casación 182/2013 ) y la doctrina sentada por el TEAC en su resolución de 17 de marzo de 2015, que afirma que el plazo de 12 meses del art. 150.1 LGT concluye en el ordinal anterior al inicial del cómputo en el mes correspondiente.
La sentencia impugnada rechaza el planteamiento de la recurrente por considerar que, iniciadas las actuaciones inspectoras el 8 de septiembre de 2005 , el plazo de 12 meses fijado en el art. 150.1 LGT concluía el 8 de septiembre de 2006, y no el 7 de septiembre de 2006. (...)
Para la recurrente la doctrina que sostiene la sentencia impugnada, conforme a la cual un plazo de 12 meses iniciado el 8 de septiembre de 2005 concluiría el 8 de septiembre de 2006 , y no el día 7, infringe el artículo 150.1 LGT , ya que el tiempo transcurrido entre el 8 de septiembre de 2005 y el 8 de septiembre de 2006 son 12 meses y 1 día, y no doce meses.
Mientras que el artículo 48 de la Ley 30/1992 señala expresamente que el cómputo del plazo comienza 'a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate', el artículo 150.1 LGT señala que el plazo debe computarse 'desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo'. Resulta evidente que el 'dies a quo' que fijan ambos preceptos es diferente, motivo por el cualsostiene la recurrente que el 'dies ad quem' que resulte de ambos preceptos al computar un plazo por meses no puede ser el mismo. (...)
A) Cuando se trata de plazos de meses (o años) el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil , de fecha a fecha, para lo cual, aun cuando se inicie al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición, el plazo concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes (o año) de que se trate. El sistema unificado y general de cómputos así establecido resulta el más apropiado para garantizar el principio de seguridad jurídica.
Como reconoce la recurrente la sentencia impugnada cita en apoyo de sus planteamientos las sentencias de esta Sala de 17 de enero de 2011 y 16 de mayo de 2014 . Ambos pronunciamientos citan, a su vez, las STS de 10 de junio de 2008 (recurso 32/2006 ) y 9 de mayo de 2008 (recurso 9064/2004 ), que señalan que es reiteradísima la doctrina de esta Sala sobre los plazos señalados por meses que se computan de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, pero siendo la del vencimiento la del día correlativo mensual al de la notificación. (...)
En definitiva, constituye doctrina jurisprudencial unánime que si los plazos están fijados por meses se computarán de fecha a fecha, quedando circunscritas las excepciones a los supuestos en los que en el mes del vencimiento no exista día equivalente al inicial (en cuyo caso es aplicable lo dispuesto por los artículos 5.1 del Código civil (LEG 1889, 27 ) y 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ) o en los que el último día del cómputo sea inhábil (en cuyo caso se ha de entender prorrogado al primer día hábil siguiente, como establece el artículo 48.3 de la mencionada Ley 30/1992, de 26 de noviembre ). Tales excepciones no concurren aquí. (...)'
En conclusión, es reiterada la doctrina del Tribunal Supremo según la cual, en los plazos señalados por años y meses el cómputo del plazo es de fecha a fecha, por lo que debemos rechazar la interpretación que sostiene la recurrente.
Por último, hemos de señalar que la alegación de prescripción se formula como un motivo más de anulación del acto impugnado, al que la demandada ha tenido ocasión, como ha hecho, de responder, y es cuestión de orden público apreciable por la Sala.
No concurre la prescripción alegada.
TERCERO: La segunda cuestión planteada es la relativa a la deducibilidad de la provisión dotada por los gastos relativos a la finalización de la obra en Es Mercadal y determinadas facturas por trabajos de asesoría.
El artículo 13.2.a del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente para el ejercicio que nos ocupa, establece:
'1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:
a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida.'
La controversia no se centra en la interpretación del precepto citado, sino en la falta de acreditación del supuesto de hecho. La propia recurrente en su demanda señala que no puede aportar más elementos probatorios de los ya aportados.
1.- Los gastos que se pretende deducir, se justifican en obras no previstas inicialmente, pero no consta acuerdo alguno para la realización de tales excesos de obras. La cláusula sexta del contrato no exime de este acuerdo. No consta que tales obras se hayan realizado.
2.- Pero, además, el contratista no ha expedido factura alguna.
3.- Tampoco consta acreditado el importe de tales gastos.
Así las cosas, no podemos tener por acreditado ni la realización de las obras, ni el abono del gasto, por lo que no podemos aceptar la deducción.
A continuación, se plantea en la demanda la deducción de facturas de Versalis Consulting.
La Administración afirma que las facturas, fechadas en 2005 y deducidas en 2006, no acreditan gastos reales:
1.- Se invocan actuaciones de 2004, cuando Versalis ni siquiera existía;
2.- el Sr. Marcial interviene en tales actuaciones puesto que es el representante de la entidad recurrente;
3.- las actuaciones no se corresponden en nada con la actividad de asesoramiento descrita en las facturas.
Los trabajos que en la demanda se afirma realizó el Sr. Marcial, y que dieron origen a los gastos, son:
1) Adquisición del terreno junto con la licencia de obra del proyecto aprobado por los organismos oficiales.
2) Búsqueda y negociación de la empresa constructora.
3) Búsqueda y negociación entre distintas Entidades Financieras para la financiación de la promoción en curso.
4) Seguimiento financiero de la inversión.
Estas actuaciones son propias de un representante legal de la inmobiliaria actora, no del asesoramiento que se afirma haber prestado.
La recurrente afirma que VERSALLIS CONSULTING, por medio de la figura de D. Marcial, prestó un servicio de asesoramiento fundamental para la actividad de promoción inmobiliaria llevada a cabo por MIDLAND. Pero lo cierto es que los servicios desarrollados por el Sr. Marcial, son los propios de un represente legal de la entidad inmobiliaria en el desarrollo de su actividad económica, y no los de un asesor externo.
Por lo tanto, coincidimos con la Administración, en que los servicio que originaron el gasto no se prestaron.
CUARTO: Respecto a la sanción impuesta, lo es en virtud de los artículos 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
La conducta constitutiva de la infracción lo es, según consta en el Acuerdo Sancionador:
'En el presente caso, el obligado tributario ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria del ejercicio 2006, y eso como consecuencia de dos conductas:
- por una parte, de la deducción de una provisión para reparaciones que no cumplía los requisitos para dicha deducibilidad
- por otra parte, de la deducción de unos gastos por la prestación de servicios que, efectivamente, no han sido prestados. Además, la deducibilidad de estos gastos ha quedado amparada en facturas falsas emitidas por el supuesto prestador.'
Alega el recurrente falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción.
El artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, según el cual ' Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', obliga a la correcta justificación de la concurrencia de dolo o culpa en el comportamiento infractor.
En el Acuerdo Sancionador, podemos leer:
'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que el obligado se ha deducido, por una parte, gastos por prestaciones de servicios inexistentes y, por otra, provisiones para reparaciones no deducibles.
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Al contrario, su actuación debe calificarse de dolosa, por cuanto se ha servido de facturas falsas emitidas por los supuestos prestadores de los servicios para justificar su derecho a la deducción. (...)
La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que descubre dichos incumplimientos y determina la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar.'
Esta motivación es claramente expresiva de las razones por las que la Administración considera que concurre el elemento subjetivo de la infracción en su forma de dolo.
No es una motivación genérica porque se refiere a las concretas circunstancias concurrentes (por una parte, gastos por prestaciones de servicios inexistentes y, por otra, provisiones para reparaciones no deducibles), no se califica por el resultado (su actuación debe calificarse de dolosa, por cuanto se ha servido de facturas falsas emitidas por los supuestos prestadores de los servicios para justificar su derecho a la deducción).
No existe vulneración de la presunción de inocencia, en la medida en que en el expediente de inspección (tanto para liquidar como para sancionar) se ha desplegado una actividad suficiente probatoria de la infracción imputada.
Tampoco podemos aceptar la alegada interpretación razonable de la norma, cuando los hechos que justifican su aplicación son inexistentes: 1) no existen obras ni facturas de las mismas, que hayan excedido de las originariamente previstas, 2) no existe labor de asesoría por parte de VERSALLIS CONSULTING, por medio de la figura de D. Marcial.
De todo lo expuesto resulta la desestimación del presente recurso.
QUINTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto MIDLAND REAL STATE S.R.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº José Andrés Cayuela Castillejo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2016, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, y con ella los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
