Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 573/2019 de 09 de Marzo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000573/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:09637/2019

Demandante:MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A.

Procurador:D.ª VIRGINIA ARAGÓN SEGURA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a nueve de marzo de dos mil veintiuno.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 573/2019, seguido a instancia de MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A., que comparece representada por la Procuradora D.ª Virginia Aragón Segura y asistida por el Letrado D. Juan Prieto Tejo, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2019 (R.G.: 5406/18); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO.-MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. interpuso, con fecha 8 de julio de 2019, el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Inspectora Regional de la Delegación Especial del País Vasco de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 27 de junio de 2013, relativa al Impuesto sobre Sociedades 2008/2010, por cuantía de 711.006,01 euros.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, el mismo fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda.

TERCERO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 10 de diciembre de 2019.

CUARTO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 13 de febrero de 2020

QUINTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 4 de marzo de 2021 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. RAFAEL VILLAFÁÑEZ GALLEGO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Inspectora Regional de la Delegación Especial del País Vasco de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 27 de junio de 2013, relativa al Impuesto sobre Sociedades 2008/2010, por cuantía de 711.006,01 euros.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes: (i) prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2010 al incurrir la resolución dictada por Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco en causa de nulidad de pleno derecho, a tenor del art. 217.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), al haber ejercitado la reclamante la opción prevista en el art. 229.5 de la LGT y haber interpuesto directamente la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central; (ii) infracción del derecho a una buena administración; (iii) error de la resolución impugnada al determinar un exceso de ajuste a la dotación al factor de agotamiento y al liquidar más intereses de demora de los que calcula; (iv) mantenimiento de materializaciones del factor de agotamiento derivadas de liquidación anulada por prescripción del derecho a liquidar.

Hechos del litigio

SEGUNDO.-Constituyen hechos relevantes para resolver el litigio, a tenor de las alegaciones de las partes y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. La Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria del País Vasco inició actuaciones inspectoras frente a MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. el 29 de agosto de 2012, como sociedad dominante del grupo fiscal consolidado 23/08. Las actuaciones eran por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2008 a 2010, y tenían carácter parcial (comprobación del factor de agotamiento y de las inversiones con origen en el mismo) de MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. y las sociedades dependientes Sepiol, S.A. y MPD Fluorspar, S.L.

2. El procedimiento inspector seguido finalizó mediante liquidación de 27 de junio de 2013, derivada de acta en disconformidad A02 72243860. Mediante dicha liquidación se exigía a MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. una cuota de 648.711,48 euros y unos intereses de demora de 62.294,13 euros, correspondientes al ejercicio 2010.

3. Frente a la liquidación de 27 de junio de 2013 MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa dirigida al Tribunal Económico-Administrativo Central el 5 de agosto de 2013.

4. La reclamación, en cambio, fue resuelta por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco de 29 de febrero de 2016.

5. Interpuesto recurso de alzada frente a la anterior resolución, el mismo fue estimado parcialmente por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de abril de 2018, que acordó la anulación de la resolución impugnada y la retroacción de actuaciones a fin de que la reclamación económico- administrativa interpuesta por MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. fuera tramitada por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central.

6. A resultas de la retroacción acordada se dictó la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2019, que es la que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Sobre la nulidad de pleno derecho o la anulabilidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco de 29 de febrero de 2016

TERCERO.-La primera cuestión litigiosa que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo consiste en determinar si, habiendo ejercitado la sociedad recurrente la opción prevista en el art. 229.5 de la LGT y haber interpuesto directamente la reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el hecho de que la misma fuera resuelta por Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco determina que esta resolución sea anulable o nula de pleno derecho.

La tesis de la recurrente es a favor de esta segunda opción, es decir, que la resolución incurre en nulidad de pleno derecho y que ello determina la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2010 del Impuesto sobre Sociedades al haber transcurrido más de cuatro años entre la interposición de la reclamación y su resolución por el órgano competente, sin que las actuaciones realizadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco puedan considerarse que interrumpieron la prescripción.

El Abogado del Estado, por el contrario, sostiene la improcedencia de la prescripción alegada de contraria pues tratándose de un supuesto de mera anulabilidad debe considerarse interrumpido el plazo para su cómputo por las alegaciones presentadas y las actuaciones realizadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco.

CUARTO.-Conviene, a fin de fijar convenientemente los términos del debate, dejar constancia de la motivación contenida al efecto en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central:

'TERCERO.- Como cuestión previa, y teniendo en cuenta la fecha de interposición de la presente reclamación (5 de agosto de 2013) procede que este Tribunal realice, en primer lugar, un pronunciamiento sobre el tiempo transcurrido desde ese momento y, consecuentemente, sobre una posible prescripción en los términos que la regulan los artículos 66 y siguientes de la LGT . A este respecto, ha de destacarse que, desde la referida fecha de interposición de la reclamación hasta el día de la fecha, constan, como actuaciones documentadas en el expediente, la Resolución del TEAR del País Vasco de 29 de febrero de 2016 y la anulación de ésta por parte de este Tribunal Central, mediante resolución de 5 de abril de 2018, en la cual se dispuso, además, la retroacción del procedimiento a efectos de que se tramitase la reclamación como una reclamación en primera instancia ante este mismo Tribunal y de cuya ejecución deriva la presente resolución.

A este respecto, conviene destacar que es doctrina jurisprudencial (sirva citar la Sentencia del TS de 19 de abril de 2006, Recurso 58/2014 ), que:

(...) la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción de la prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económico-Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos'.

En el mismo sentido, la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015 (Recurso Nº 1886/2013 ), en la que se señaló:

(...) la anulación de una liquidación tributaria no lleva consigo la desaparición del efecto interruptivo de la prescripción, ya que si constituye tal acto administrativo una acción 'con conocimiento formal del sujeto pasivo' conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado, produciría la interrupción de la prescripción según el artículo 66 de la Ley General Tributaria , con independencia de que dicha acción administrativa sea sustituida por otra en el devenir del procedimiento de gestión del tributo.

(...) lo importante de la actuación administrativa, más que su exacta validez, es su toma de conocimiento por parte del sujeto pasivo con el objeto de evitar la indefensión'.

Teniendo en cuenta dicha doctrina, no puede más que afirmarse que tanto la Resolución del TEAR del País Vasco de 29 de febrero de 2016 como la propia Resolución de este Tribunal Central de 5 de abril de 2018 son actos interruptivos de la prescripción en los términos expuestos, teniendo en cuenta lo dispuesto en dicha resolución de cuya ejecución resulta la presente:

'CUARTO.- Determinado, pues, que efectuada la elección y manifestación al respecto por el interesado, acerca de que el órgano ante el cual residenciar su reclamación sea el Tribunal Económico-Administrativo Central, el Tribunal Regional deviene incompetente.

Dicho lo cual, ha de analizarse a continuación si dicha incompetencia haya de reputarse acarreadora de la nulidad radical o de una mera anulabilidad.

Este Tribunal Central, en resolución de 20 de diciembre de 2012, (RG. 4460/2009) sostenía en un caso parangonable que la falta de competencia de que adolecía la resolución del TEAR que allí se anulaba, no admitía subsanación, ni podía considerarse como vicio de anulabilidad.

No obstante, este Tribunal Central reconsideró su criterio en la referida resolución del Pleno de 14/10/2014, en atención a las razones que se reproducen en la presente:

Los criterios de competencia son los que permiten atribuir el conocimiento de una cuestión a un órgano con preferencia a los demás, en general por razón de la naturaleza del objeto, por razón de la sede o por razón de la función a desarrollar.

Se diferencian pues ordinariamente:

El criterio objetivo de competencia es el que se deriva o del valor del proceso o de su naturaleza, el territorial, que se conecta a la sede territorial del órgano, y el funcional. Este último, que nos interesa resaltar, ha sido perfilado en la doctrina tradicional como aquel que se deriva de la especial naturaleza y también de las exigencias especiales de las funciones que el magistrado está llamado a ejercer en un solo proceso, cuyas funciones pueden estar distribuidas entre diversos órganos. Así, hay jueces de primero y segundo grado (competencia por grado), jueces de conocimiento, jueces de ejecución; la distribución del conocimiento entre los jueces de grado diferente presupone en aquellos homogeneidad de competencia objetiva y territorial.

Ciertamente que esta doctrina ha sido elaborada en el seno del ámbito jurisdiccional, no hallándose enmarcada en él la tarea de los órganos de la vía económico-administrativa. Ahora bien, qué duda cabe que los principios extraídos de ella sí resultan adecuados -y convenientes, por la seguridad jurídica que tales principios proporcionan al procedimiento- para enjuiciar muchas de las vicisitudes que se plantean en esta vía revisora, como es el que ahora nos ocupa.

La Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), tras delimitar el ámbito objetivo de las reclamaciones económico-administrativas, fijando la materia (art. 226 ) y los actos (art. 227) sobre los que pueden versar, y una vez concretados los órganos que pueden conocer de ellas, distribuye aquéllas entre éstos, atribuyéndoles así su competencia objetiva y territorial en el art. 229.

Dicho precepto contempla un criterio objetivo de atribución de competencia, que deriva del acto sometido a revisión, en concreto se distribuye el conocimiento de asuntos entre los distintos tribunales en función del carácter periférico o central del órgano autor del acto impugnado; un criterio territorial de atribución de competencia, para distribuir el conocimiento de asuntos entre órganos materialmente competentes, en virtud de la correspondiente circunscripción (apartado 6, que atribuye la competencia a cada TEAR cuando la sede del órgano autor del acto impugnado se integre en el ámbito territorial del TEA); y atribuye también competencia funcional, al distribuir entre los órganos de distinto grado funciones diferentes en un mismo procedimiento, al asignar la revisión de un mismo acto en primera instancia a los TEAR y en alzada al TEAC (competencia funcional por grado), lo cual presupone en ellos competencia objetiva y territorial.

En este contexto, el art. 229.5 LGT establece que: 'Cuando la resolución de las reclamaciones económico-administrativas sea susceptible de recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano'.

Con ello da al interesado la posibilidad de alterar la distribución por grados del conocimiento de un procedimiento revisor que la Ley efectúa; es decir, el criterio de competencia funcional. El desconocimiento de la opción del interesado, no estará pues vulnerando una norma de atribución competencia objetiva o territorial, sino de distribución de las funciones entre los órganos que tienen atribuida por Ley la competencia objetiva y funcional.

Aplicando a este ámbito de revisión económico-administrativa los criterios ya mencionados de la doctrina tradicional en el ámbito procesal civil, en éste se encuentra el criterio ilustrativo a nuestro caso, de que no se puede omitir un grado de jurisdicción y acudir directamente al juez de apelación; no se puede, siquiera, proponer nuevas demandas en apelación.

Puede decirse, en definitiva, que en el caso concreto de los TEA, junto a los criterios legales de atribución competencial por razón de la materia, del territorio, y de las funciones se contempla su modulación, por razón de la voluntad del interesado. Por lo que la vulneración de tal opción del interesado no afecta a la competencia objetiva o territorial atribuida legalmente, sino que se mueve en el plano distinto de la vulneración de la voluntad del interesado, y de la norma que otorga eficacia a tal voluntad.

El artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) relativo a la Declaración de nulidad de pleno derecho, establece que:

'1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico- administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: (...) b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio'.

Dicho precepto, en lo que ahora interesa, de modo semejante al artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en lo sucesivo, LRJPAC) limita la nulidad al caso de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. Por tanto, no alcanza la declaración de nulidad de pleno derecho a la vulneración de la distribución funcional de la competencia por voluntad del interesado, como sucede en el presente caso, según se ha expuesto, y con ello, no hace incurrir a la actuación del órgano revisor en un supuesto de nulidad, sino de mera anulabilidad, de acuerdo con el principio general de favor acti.

Ha de recordarse a este respecto que los supuestos de nulidad de pleno derecho deben interpretarse de forma restrictiva, tal como ha manifestado la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 1 de febrero de 2010, en el recurso de casación nº 6200/2004 , en que señala lo siguiente:

'Esa primeraconsecuencia es la del carácter tasado de los motivos de nulidad [«La nulidad de pleno derecho sólo se produce cuando los actos administrativos tributarios han incurrido en alguna de las causas establecidas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria » ( sentencia de 29 de enero de 2000 (casación 2572/00 , FJ 6º )] y la interpretación estricta que ha de realizarse de los mismos, que en lo que se refiere al primer motivo de casación nos obliga a precisar que la incompetencia a que alude el artículo 153.1.a) de la Ley General Tributaria , además de manifiesta, ha de ser grave, de modo que el órgano que adoptó el acto cuya revisión se pretende careciere de la misma por razón de la materia o del territorio, no bastando la mera incompetencia jerárquica'.

Por otra parte, conforme al artículo 63.1 de la citada LRJPAC, 'Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder'.

Y ha de recordarse también que, a tenor del artículo 67.3 de la misma LRJPAC, 'Si el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación podrá realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dictó el acto viciado'.'.

CUARTO.- En primer lugar hay que señalar que el obligado no ha presentado alegaciones tras la nueva puesta de manifiesto del expediente, notificada el 5 de noviembre de 2018 tal y como se recoge en el Antecedente de hecho SEXTO. Tampoco consta la presentación de alegaciones ante el TEAR del País Vasco.

Sin embargo, tal y como consta en el Antecedente de hecho CUARTO el obligado sí que realizó alegaciones en relación a la liquidación impugnada en el recurso de alzada 2158/16 para el supuesto de que fuera estimada su alegación sobre la nulidad de pleno derecho de la resolución 48/261/13 del TEAR del País Vasco. Dichas alegaciones no fueron analizadas en la resolución del referido recurso de alzada 2158/16 como consecuencia de la estimación parcial del mismo y la retroacción del expediente al momento inmediatamente posterior a la interposición de la reclamación económico-administrativa en fecha 5 de agosto de 2013.

Procede pues a entrar a analizar ahora las referidas alegaciones del obligado'.

QUINTO.-Expuestos los términos de la controversia, la Sala ha de dar respuesta a la misma reiterando el criterio que, sobre la misma cuestión litigiosa que ahora se suscita, se ha expresado en anteriores resoluciones.

Criterio que resulta desfavorable a los intereses de la parte recurrente.

Así, por ejemplo, la sentencia de esta Sala y Sección de 22 de abril de 2019 (recurso nº 222/2017) se pronuncia al respecto en los siguientes términos:

'Debemos distinguir entre las dos peticiones de la actora.

La primera relativa a la falta de interrupción de la prescripción por incurrir lo actuado en nulidad radical.

Respecto a esta cuestión el TEAC razona:

'Puede decirse, en definitiva, que, en el caso concreto de los TEA, junto a los criterios legales de atribución competencial por razón de la materia, del territorio, y de las funciones, se contempla su modulación, por razón de la voluntad del interesado. Por lo que la vulneración de tal opción del interesado no afecta a la competencia objetiva o territorial atribuida legalmente, sino que se mueve en el plano distinto, de vulneración de la voluntad del interesado, y de la norma que otorga eficacia a tal voluntad.'

Y concluye que no existe falta de competencia manifiesta en el TEAR, por lo que no puede entenderse que concurra causa de nulidad radical a los efectos de la prescripción.

Esta pretensión actora de reconocer la existencia de prescripción ha sido desestimada por el TEAC (de ahí el pronunciamiento estimatorio en parte), por lo que respecto a esta pretensión existe acto administrativo previo, y debe admitirse el recurso en este punto. Rechazamos la causa de inadmisibilidad alegada por la demandada en este aspecto.

El artículo 217 de la Ley 58/2003 dispone:

'Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico- administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

(...)

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.'

No se alega por la actora, falta manifiesta de competencia en el TEAR, sino omisión absoluta del procedimiento.

En primer lugar, debemos señalar que compartimos la distinción que realiza el TEAC, en relación a que el artículo 217 de la LGT limita la nulidad a los casos en los que las resoluciones de los órganos económico- administrativos hayan sido dictadas por órganos manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, pero no alcanza a la vulneración de la distribución funcional de la competencia por voluntad del interesado ( artículo 229.4 de la Ley 58/2003 ), incurriendo por ello el órgano revisor en una mera anulabilidad.

Tampoco podemos apreciar la existencia de omisión absoluta de procedimiento.

El Tribunal Supremo ha declarado de manera reiterada, respecto a la causa de nulidad por omisión absoluta de procedimiento, que no basta con la infracción de alguno de los trámites del procedimiento, sino que es necesario la ausencia total de éste o de alguno de los trámites esenciales o fundamentales. No basta cualquier defecto acaecido en el procedimiento, sino que es preciso que se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido o que el defecto fuera de tal naturaleza, que se equiparara su ausencia a la del propio procedimiento.

En el presente caso, ha existido un vicio de procedimiento pues se ha seguido ante un órgano incompetente por voluntad de la interesada ya que se acogió al artículo 229.4 de la LGT que dispone: cuando la resolución de las reclamaciones económico-administrativas sea susceptible de recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano.

Pero este vicio de procedimiento no determina una omisión absoluta del mismo, pues procedimiento ha existido, aunque ante un órgano económico administrativo incompetente. Ya decíamos que esta incompetencia no es manifiesta, por lo que no podemos apreciar la existencia de causa de nulidad radical, lo que lleva a concluir que hubo actuaciones válidas interruptoras de la prescripción, por lo que no puede apreciarse la concurrencia de tal prescripción'.

Por elementales exigencias derivadas de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica hemos de reiterar, con ocasión del presente recurso contencioso-administrativo, el criterio expresado en la sentencia citada.

En relación a lo anterior, ha de precisarse que el precedente que resulta aplicable al caso, por tratarse de una sentencia dictada por esta misma Sección, ser la más reciente y suscitarse en ella idéntica cuestión litigiosa a la que se plantea ahora en el presente recurso, es el constituido por nuestra sentencia de 22 de abril de 2019 a que hemos hecho reiterada alusión.

Los restantes precedentes a que alude la demanda, por no cumplir conjuntamente tales premisas, no pueden servir como término de comparación a los efectos que estamos examinando.

Recapitulando, alega la demanda que el Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco ha omitido el procedimiento legalmente establecido, tanto desde el punto de vista del órgano que debía resolver como del procedimiento seguido.

No queda del todo claro, a juicio de la Sala, a qué concreta infracción del ordenamiento jurídico anula la sociedad recurrente este motivo impugnatorio.

En todo caso, si es a la causa de nulidad de pleno derecho contenida en el art. 217.1.b) de la LGT, hemos de remitirnos a lo declarado en la sentencia de 22 de abril de 2019, al no apreciar que la incompetencia jerárquica o de grado sea determinante de nulidad de pleno derecho sino solo un defecto de legalidad menor o no cualificado, por usar las mismas expresiones empleadas en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2009 (recurso nº 2220/2006).

Y si es a la causa de nulidad de pleno derecho a que se refiere el art. 217.1.e) de la LGT, igualmente hemos de remitirnos a lo declarado en la sentencia de 22 de abril de 2019, si bien en este caso en lo relativo a que el vicio de procedimiento apreciado no determina una omisión absoluta del mismo.

Por tanto, no concurriendo la premisa básica y esencial a la que se anuda todo el éxito del motivo impugnatorio -la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional del País Vasco es nula de pleno derecho-, el motivo se desestima.

Sobre la infracción del derecho a una buena administración

SEXTO.-Sostiene la sociedad recurrente que, en virtud del derecho a una buena administración y de la demora en dictarse la resolución por el órgano competente, es decir, por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debe considerarse prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades por el período 2008-2010.

El Abogado del Estado opone que no procede acoger la infracción del derecho a una buena administración dado que el recurrente pudo, en todo caso, acudir al proceso judicial transcurrido un año desde la interposición de la reclamación ( art. 240.1 de la LGT).

Expuestas las respectivas posiciones de las partes, a fin de contextualizar debidamente el debate, hemos de traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el derecho a una buena administración tal y como se expresa en la reciente sentencia de 19 de noviembre de 2020 (recurso nº 4911/2018):

'4. En último término, por aplicación de la doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria.

Esta Sala, en su reciente sentencia de 18 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 4442/2018 , se ha pronunciado sobre el alcance del principio de buena administración afirmando lo siguiente:

'(...) es preciso tener presente lo dispuesto en art. 9.3 de la CE sobre el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

Por su parte el artículo 103 CE dispone que 'La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho'.

Estos mandatos constitucionales tienen su reflejo, en lo que ahora interesa, en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , conforme al cual 'Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:

(...)

d) Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión.

e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional [...]'.

Por último, en el ámbito de la Unión Europea, el artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario Oficial de la Unión Europea número C 202, de 7 de junio de 2016, páginas 389 a 405) especifica que '[t]oda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (...)'.

(...)

SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria.

La jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala, ha abordado recientemente el principio de buena Administración en relación con la retroacción de actuaciones ordenada por un tribunal económico-administrativo, siendo relevante lo indicado, entre otras, en la Sentencia de 14 de febrero de 2017 (rec. 2379/2015, ES:TS :2017:490 ), en cuyo fundamento jurídico tercero se afirma que ' [...] el obligado tributario tiene el derecho a que ordenada por resolución judicial o económico administrativa la retroacción las actuaciones se lleven a cabo en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 o en seis meses si aquel período fuera inferior, no es facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasar los citados plazos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recepcionar el expediente, lo que nos debe llevar a entender que en aquellos supuestos en los que la Administración haya realizado o podido realizar actuaciones tendentes a dicho fin, aún cuando no haya recepcionado el expediente, no podrá exceder el citado plazo del tiempo que reste o de los seis meses, puesto que el deber impuesto de atenerse a un plazo legalmente fijado, es un deber material y no formal, de carácter objetivo y al margen de la voluntad de los interesados'.

En la misma línea, la STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016 , ES:TS :2017.1503), fundamento jurídico tercero, ha recogido en relación con el principio citado que ' [...] le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente'.

Por último, la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS :2017:4499 ) indicó, en su fundamento jurídico cuarto y respecto de un supuesto similar al que hoy nos ocupa, que ' [...] no deja de ser llamativo que a la recurrente se le notifique la resolución del TEAC el 20 de febrero de 2013 y a la Administración Tributaria, al órgano competente para ejecutar la resolución, se remita y recepcione el expediente, según se recoge en la sentencia, en 29 de julio de 2013 . Desfase temporal que jurídicamente no puede resultar indiferente. Fijado legalmente un plazo para llevar a efecto la ejecución de la resolución estimatoria por motivos formales con retroacción de actuaciones, bastaría para burlar su finalidad el que el inicio del plazo para tramitar el procedimiento quede a voluntad de la Administración. Ciertamente el art. 83.2 de la Ley 58/2003 , establece (...) separación de funciones (...) pero, en modo alguno puede obviarse que si bien a los órganos implicados se le atribuyen funciones diferenciadas, en el diseño procedimental establecido por el legislador en el sistema general de aplicación de los tributos actúan dentro del ámbito unitario e identificable de una misma Administración Pública. No es aceptable, pues, que los órganos económico administrativos queden sólo sometidos al plazo prescriptorio para remitir el expediente al órgano ejecutor', indicándose seguidamente que ' [...] [a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa sobre todo, a una resolución administrativa en plazo razonable [siendo así que] al menos resulta procedente dejar apuntado que en atención a las circunstancias de cada caso, bajo el prisma de los anteriores principios, la dilación no razonable y desproporcionada en la remisión del expediente para ejecución de la resolución estimatoria del órgano económico administrativo no puede resultar jurídicamente neutral sino que deberá extraerse las consecuencias jurídicas derivadas'.

Conforme se ha expuesto, del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, entre los que se encuentran el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa, a una resolución administrativa en plazo razonable, lo que conlleva que los derechos de los contribuyentes no pueden quedar al albur de un registro interno de la Administración tributaria, el del órgano competente para la ejecución de la resolución del tribunal económico-administrativo, que, como expone la entidad recurrida, es opaco al contribuyente y está sujeto a las decisiones organizativas internas que se tomen en cada momento por los órganos rectores de la misma.

A estos fines resulta relevante destacar, como se expone en el escrito de oposición al recurso, que '...la materia en cuestión esté regulada por la Resolución de 21 diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, lo que implica que todo el mecanismo relativo a la entrada en el registro del órgano competente para ejecutar, del que depende en definitiva la ejecución del nuevo acto, se encuentre regulado, no por una disposición de carácter general, sino por una mera resolución administrativa'.

No parece compatible con el principio de buena administración que el inicio de un plazo para dictar un acto que afecta a los derechos de los ciudadanos sea el de un registro interno de la propia Administración, inaccesible a éstos y sujeto, en definitiva, a las modificaciones que decida en cada momento la propia Administración'.

La cuestión litigiosa que se plantea en el presente recurso consiste, por tanto, en determinar si el derecho a una buena administración comporta por sí sola la prescripción del derecho de la Administración a liquidar en el caso de infracción del derecho a obtener una resolución dentro de un plazo razonable o si sus efectos se agotan, tal y como sostiene el Abogado del Estado, en la aplicación del art. 240 de la LGT.

En nuestra opinión, la respuesta a esta cuestión tampoco resulta favorable a la sociedad recurrente.

El derecho a una buena administración no alcanza, en el presente caso, a considerar prescrito el derecho de la Administración a liquidar por cuanto el plazo de prescripción quedó válidamente interrumpido a través de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco, según lo razonado en el fundamento jurídico precedente.

En este contexto, las consecuencias jurídicas derivadas de la infracción del derecho a una buena administración y del principio del plazo razonable deben fijarse, por una parte, en la posibilidad que tenía la sociedad recurrente de entender desestimada su reclamación por el transcurso del plazo de duración del procedimiento, al objeto de interponer el recurso procedente ( art. 240.1 de la LGT).

Y, por otra parte, en la aplicación de la regla consagrada en el art. 240.2 de la LGT respecto de los intereses de demora, extremo este último que fue expresamente reconocido por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de abril de 2018.

En este sentido, debe señalarse que el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha acotado los efectos de la infracción del derecho a una buena administración consagrado en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario Oficial de la Unión Europea número C 202, de 7 de junio de 2016, páginas 389 a 405), precisando que la vulneración del principio del plazo razonable no supone por regla general la anulación de la decisión adoptada tras un procedimiento administrativo.

Así se expresa, por ejemplo, la sentencia del Tribunal General de 7 de junio de 2013 (República Italiana contra Comisión Europea, asunto T-267/07, apartado 80), al afirmar que:

'la vulneración del principio del plazo razonable no justifica, por regla general, la anulación de una decisión adoptada tras un procedimiento administrativo. En efecto, sólo cuando el excesivo paso del tiempo pueda haber afectado al contenido mismo de la decisión adoptada al término del procedimiento administrativo la inobservancia del principio del plazo razonable afecta a la validez del procedimiento administrativo (véase, en este sentido, el auto del Tribunal de Justicia de 13 de diciembre de 2000, SGA/Comisión, C-39/00 P, Rec. p. I-11201, apartado 44; véanse también, por analogía, las sentencias del Tribunal de Justicia de 9 de septiembre de 2008, FIAMM y otros/Consejo y Comisión, C-120/06 P y C-121/06 P, Rec. p. I-6513, apartado 203, y del Tribunal General de 16 de junio de 2011, Heineken Nederland y Heineken/Comisión, T-240/07 , Rec. p. II-3355, apartado 295)'.

A la luz de lo expuesto hemos de concluir que la infracción del derecho a una buena administración no determina per sela invalidez del procedimiento administrativo y la anulación de cualesquiera efectos derivados del mismo, sino que, como afirma el Tribunal Supremo, de la misma ' derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva'.

Tales derechos, en lo que aquí interesa y como se ha expuesto anteriormente, se concretan en lo dispuesto en el art. 240.1 y 2 de la propia LGT.

Sin embargo, los mismos no alcanzan a desplazar por completo la regulación de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Aunque la actuación ente el Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco incurriera en causa de anulabilidad y ello determinara que la resolución de la reclamación económico-administrativa por el órgano competente no se dictara dentro de un plazo razonable, no por ello deben excluirse todos los efectos derivados de aquella actuación y, en concreto, los atinentes a la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

En otras palabras, entre las consecuencias derivadas de la infracción del derecho a una buena administración no se encuentra la de declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar toda vez que el plazo correspondiente quedó interrumpido por la actuación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco.

El motivo se desestima.

Sobre el 'cálculo circular'

SÉPTIMO.-Sostiene la recurrente a este respecto, en esencia, que ' atendiendo a la clarificación estructural definitiva entre base imponible y reducciones de la base imponible que lleva a cabo la Ley 27/2014, que aunque no sea aplicable al caso ratione temporis se sustenta en una distinción conceptual existente en los ejercicios regularizados, entendemos que procede modificar la postura previamente existente en cuanto al 'cálculo circular', y que se concluya que la base imponible sobre la que se aplica el factor de agotamiento no se vea minorada por el propio factor de agotamiento'.

El Abogado del Estado opone a este motivo de impugnación que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no resulta aplicable ratione temporisal presente caso y que, además, la normativa aplicable, según ha sido interpretada por la jurisprudencia, determina que el importe máximo en que se puede reducir la base imponible por el factor agotamiento no es el importe de la base imponible previa a dicha reducción sino la base imponible una vez practicada la misma.

La resolución impugnada, en síntesis, confirma el 'cálculo circular' realizado por la Administración para determinar el límite máximo de la dotación al factor de agotamiento, razonando al efecto lo siguiente:

'CUARTO: La segunda cuestión controvertida es el límite máximo de la dotación al F.A.

Dado que la modalidad de dotación al F.A. del art. 98.3 del TRLIS es optativa, la liquidación impugnada calcula los excesos de las dotaciones practicadas aplicando en cada ejercicio la modalidad de dotación más favorable al sujeto pasivo: la modalidad general del art. 98.2 en los ejercicios 2006 y 2007 y la especial del art. 98.3 en el ejercicio 2005.

El art. 98.2 establece que 'El factor de agotamiento no excederá del 30 por ciento de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

Y el límite en la modalidad especial de dotación se establece por el art. 98.3 del TRLIS en los siguientes términos:

'En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.'

Discrepa la reclamante del 'cálculo circular' realizado por la Inspección para determinar los correspondientes límites, considerándolo improcedente. Si la base liquidable, dice, se define por el art. 54 de la Ley 58/03 como 'la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley', configurada la dotación al F.A. como una reducción en base imponible, la aplicación de ésta dará lugar a la base liquidable del impuesto.

Y continúa afirmando que, si además tenemos en cuenta que el TRLIS o su Reglamento en ningún momento definen o se refieren a una teórica base imponible previa, resulta obvio que el 'cálculo circular' realizado por la Inspección carece de base normativa.

El denominado 'cálculo circular' no es sino una sencilla ecuación con una sola incógnita (la base imponible), necesaria si tenemos en cuenta que en su modalidad general la dotación al F.A. es del 30% de la base imponible, magnitud ésta desconocida por ser el resultado de restar a la previamente determinada la propia dotación al F.A.

De modo que si Bl = BI previa ¿ dotación F.A.

Siendo Bl previa la determinada antes de la deducción de la dotación al F.A.

dotación al F.A. = 0,3 Bl .... Bl = Bl previa ¿ 0,3 Bl

1,3 Bl = Bl previa

Bl = Bl previa /1,3

Nuestra normativa reguladora del impuesto sobre sociedades no contempla la figura de la base liquidable, tan sólo define la base imponible, y lo hace en el art. 10.3 del TRLIS para el caso de estimación directa estableciendo que:

'... la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado, contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

El hecho de que el art. 54 de la Ley 58/03 defina la base liquidable como 'la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley', en absoluto implica que cualquier reducción establecida por la ley convierta a la base imponible en base liquidable, lo tiene que determinar la normativa propia de cada tributo, y desde luego la del impuesto sobre sociedades no lo hace (frente a lo que ocurre en el IRPF o IRNR por ejemplo), limitándose a regular la base imponible.

El hecho de que ni el TRLIS ni su Reglamento contemplen específicamente una 'base imponible previa' en modo alguno invalida el denominado 'cálculo circular'. Es obvio que si la base imponible debe reducirse en el importe de la dotación al F.A. en su modalidad general (art. 98.2) y el límite máximo de tal dotación se fija en un porcentaje sobre la base Imponible, se impone despejar la incógnita base imponible en la ecuación antes planteada, para lo que debe partirse de la base imponible previa o anterior a la deducción de la dotación al F.A.

Dicho 'cálculo circular' ha sido confirmado tanto por este Tribunal en numerosísimas resoluciones como por la Audiencia Nacional en sentencias tales como las de 18-02- 2008 ( rec. 259/2006), de 26-02-2009 ( rec. n°. 471/2005 ) y de 01-02-2010 ( rec. 600/20071

Por otro lado, en la modalidad especial de dotación al F.A. del art. 98.3, el cálculo del límite máximo de dicha dotación no requiere de ecuación alguna, es un cálculo directo, no 'circular'. En efecto, conocida la base imponible previa y el importe de la dotación al F.A., la resta de tal dotación de la base imponible previa determina directamente el importe de la base imponible que constituye el límite máximo de la dotación. Así ha pretendido determinarlo la Inspección que, sin embargo, en el informe ampliatorio (pg. 15) indica un complejo sistema de cálculo, sistema al que ninguna referencia se hace en el acuerdo de liquidación. En cualquier caso, el 'segundo límite' (último inciso del art. 98.3) que dicho informe ampliatorio fija resulta en todos los ejercicios muy superior al importe de la dotación resultante por lo que no ha minorado el importe de la referida dotación al F.A. por lo que ninguna repercusión ha tenido en la regularización practicada por esta causa.

Procede en consecuencia rechazar las alegaciones de la reclamante en este punto'.

No se discute por la sociedad recurrente (i) que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no resulta aplicable ratione temporisal presente caso (ii) ni tampoco que la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al interpretar el art. 98 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha validando el denominado ' cálculo circular', realizado por la Administración.

En todo caso, para mayor claridad, conviene dejar constancia del criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo tal y como, entre otras, se recoge en la sentencia de 16 de mayo de 2013 (recurso nº 4812/2010), que se expresa así:

'CUARTO. - La respuesta al segundo motivo exige que señalemos previamente que la sentencia confirma el criterio de la Administración de que el importe máximo en que se puede reducir la base imponible por el factor de agotamiento, no es el importe de la base imponible previa a la reducción, sino la base imponible una vez practicada la misma, lo que supone un cálculo matemático circular, puesto que el límite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la base imponible es una magnitud que se obtiene a su vez después de aplicar dicho beneficio fiscal.

Pues bien, en este segundo motivo, la entidad recurrente considera que el criterio de la sentencia es contrario a la literalidad del artículo 112.3 in fine de la Ley 43/1995 , pues en ningún momento se indica que la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos haya de reducirse con el importe del factor de agotamiento.

Se alega igualmente que según el artículo 53 de la Ley General Tributaria de 1963 'se entiende por base liquidable el resultado de practicar, en su caso, en la imponible, las reducciones establecidas en la Ley propia de cada tributo', por lo que si en este caso se hubiere pretendido que el factor de agotamiento se redujera para calcular el límite de la dotación, tendría que haber utilizado el concepto de base liquidable.

Por otra parte, se critica la interpretación se sensu contrario que realiza la sentencia del régimen de hidrocarburos, de un lado porque ello solo podría surtir efectos a partir de 1 de enero de 2003, que es cuando entró en vigor la modificación del régimen de hidrocarburos; de otro, porque no se tiene en cuenta la distinta evolución del factor de agotamiento en la minería y en los hidrocarburos.

Por último, se invoca la prohibición de la analogía contenida en el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Pues bien, el motivo debe desestimarse igualmente, de acuerdo con la doctrina expuesta en la Sentencia de 22 de octubre de 2012 , antes referida, en la que se ha rechazado análogo motivo al ahora formulado, con la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Cuarto):

' El motivo relativo al cálculo del factor de agotamiento y de la «base imponible» sobre la que procede aplicar la reducción para hallarlo, constituye la tercera queja formulada por la sociedad recurrente, quien critica que la Administración haya acudido a un tertium genus no contemplado en la legislación mercantil, como en su opinión son las nociones de «base imponible previa» y de lo que la Administración denomina «cálculo CIRCULAR».

(A) De entrada, debemos dejar sentada la naturaleza del factor de agotamiento. En la exposición de motivos de la Ley 6/1977, al justificar la modificación, se indicaba que favorecería la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas. Se añadía que en la generalidad de los casos la dotación a la cuenta correspondiente podría hacerse por deducción de una parte de la base imponible del impuesto sobre sociedades, precisando que, cuando se tratase de materias primas declaradas prioritarias, podrían optar las empresas por practicar la deducción sobre un porcentaje del valor de los minerales vendibles, lo que configuraría un régimen «decididamente estimulante». En su artículo 33 se decía expresamente que las empresas que se acogieran a este régimen debían crear en el pasivo de su balance una cuenta con la denominación «factor de agotamiento», en la que por contabilidad auxiliar se consignaría al final de cada ejercicio «la dotación» por cada una de las explotaciones mineras.

Se trata, pues, de una dotación específica para este tipo de sociedades, y así debía ser contabilizada. Por lo tanto, le resulta aplicable la disciplina del posterior Plan General de Contabilidad aprobado en 1990, que, al regular la elaboración de las cuentas anuales, contemplaba, en su norma octava, los diferentes tipos de dotaciones como correcciones del ejercicio para eliminar los beneficios o las pérdidas que fueran su consecuencia.

Por ello, y de conformidad con el artículo 10 de la Ley 43/1995 , constituye una de las dotaciones (y por tanto gastos deducibles) que debe servir para la determinación de la base imponible del impuesto, con las particularidades que, en torno a su cuantificación y límites, veremos a continuación.

(B) En segundo lugar, no podemos compartir la distinción que hace «Magnesitas» entre base imponible y base liquidable, para justificar su impugnación y criticar los razonamientos de la sentencia impugnada. Para empezar, se basa en la regulación que actualmente establecen los artículos 50.1 y 54 de la Ley General Tributaria de 2003 , texto legal que no estaba aún en vigor en los periodos impositivos objeto de este litigio. Y, aunque así fuera, se ha de tener presente que la base liquidable, como resultado de aplicar a la imponible las reducciones previstas en la ley, sólo adquiere existencia propia cuando así esté expresamente previsto o, como literalmente dice el artículo 54, «en su caso». En otras palabras, cualquier reducción establecida por la ley no convierte a la base imponible en liquidable; su existencia tiene que estar prevista y determinada por la normativa propia de cada tributo.

Examinado el concepto a la luz de la Ley 43/1995, podemos afirmar que en el impuesto sobre sociedades no existe de lege data la noción de base liquidable. Únicamente se regulan, en el artículo 10 , los principios básicos para la cuantificación del impuesto o la magnitud económica sobre la que opera parte del resultado contable, a través de la que, aplicando los correspondientes ajustes extracontables o «fiscales», se determina la base imponible del impuesto.

(C) En tercer y último lugar, la redacción del artículo 112, apartados 2 y 3 , de la Ley 43/1995 , donde se prevén dos formas para calcular el factor de agotamiento, en ningún caso autoriza la interpretación pretendida por la entidad recurrente. Cuando el precepto habla de «reducción» se refiere a «la parte de base imponible [...] correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior [...]» (apartado 2) o «a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos» (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos «aprovechamientos». De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión «base imponible previa», es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada «cálculo CIRCULAR» representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible o, empleando la terminología a la que acudió la Administración, la «base imponible previa» y el importe del factor de agotamiento, se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 , para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación.

Lo dicho nos lleva al rechazo de este tercer motivo de casación y, con él, al de la totalidad del presente recurso.'

Las Sentencias de 7 de febrero de 2013 y la más reciente de 30 de abril de 2013 , antes referidas, aplican la misma doctrina.

Por lo expuesto, tampoco este segundo motivo puede prosperar'.

Criterio, además, que ha sido reiteradamente seguido por esta Sala pudiendo servir de ejemplo la cita de la sentencia de esta misma Sección de fecha 20 de septiembre de 2019 (recurso nº 253/2016), que razona del siguiente modo:

'CUARTO.- Sobre el cálculo circular.

A.- Como se desarrolla en las p. 22 y ss,, al calcular el límite 1 de la BIS -la dotación no podrá superar la totalidad de la base imponible minera- la Administración aplica el denominado 'cálculo circular'. La recurrente no está de acuerdo con la aplicación de dicho método.

B.- Como se infiere de la lectura del art. 98.2 el factor de agotamiento, no puede exceder del 30% de la ' parte de la base imponible correspondiente al aprovechamiento' descrito en el art. 98.1, es decir, el que proceda de los rendimientos mineros. En el mismo sentido el art. 98.3 utiliza la expresión 'base imponible. Es decir, que el importe de las cantidades destinadas a la dotación se refieren al rendimiento o beneficio obtenido del aprovechamiento minero, como razona la Inspección ' se trata de acotar el beneficios fiscal respecto a la actividad minera, eliminando la posibilidad de que puedan acogerse al mismo quienes disponen exclusivamente de beneficios y, por tanto, bases imponibles procedentes de fuentes ajenas a la actividad minera, como pueden ser resultados financieros o, en general, extraordinarios'.

Ahora bien, el art. 102 TRLIS, al regular el factor de agotamiento en los hidrocarburos utiliza la expresión ' base imponible previa'. Por lo tanto, si el legislador en el régimen de la minería, no hace mención a la base imponible previa, debe convenirse en que la base imponible a la que se refiere el art. 98 TRLIS para determinar el límite para el cálculo del factor de agotamiento lo será después de deducir el propio factor de agotamiento, lo que efectivamente, como razona el recurrente, supone un menor importe de la cuantía a deducir ya que hay que restar el facto de agotamiento.

Lo que hace necesario realizar un cálculo matemático circular, pues el límite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la BI es una magnitud que se obtiene después de aplicar el beneficio fiscal (Base Imponible Previa a la dotación - dotación en concepto de factor de agotamiento).

La doctrina de nuestro Tribunal Supremo sobre la materia es constante. Así, en la STS (2ª) de 22 de octubre de 2010 (Rec. 5432/2010 ) y se recoge en las STS de 7 de febrero de 2013 (Rec. 658/2010 ), 30 de abril de 2013 (Rec. 5151/2010 ) y 16 de mayo de 2013 (Rec. 4812/2010 ).

O la más reciente de 26 de marzo de 2015 (Rec. 1816/2013) que afirma ' la base imponible resulta de practicar en el resultado contable las reducciones establecidas en la ley y entre ellas el factor de agotamiento que se debe reflejar en un ajuste extracontable de carácter negativo equivalente a la dotación a la cuenta de reservas. Y por ello, es esa base imponible determinada por la reducción del resultado contable que supone la dotación del factor de agotamiento, la que ha de servir de límite a ésta última'.

Por lo demás, la Sala ha tenido en cuenta el informe pericial pero en el mismo, esencialmente, se vierten opiniones jurídicas y por ello no desvirtúan los razonamientos que hemos expuesto.

El motivo se desestima'.

Pues bien, en atención a lo expuesto, el motivo de impugnación no puede ser acogido.

La normativa que resulta de aplicación ratione temporisha sido interpretada por la jurisprudencia en el sentido de validar el 'cálculo circular' realizado por la Administración para determinar el límite máximo de la dotación al factor de agotamiento

La normativa que la sociedad recurrente invoca en su motivo impugnatorio, en cambio, no resulta aplicable ratione temporis.

Para tratar de justificar la pertinencia de su invocación al presente procedimiento, la recurrente incurre en petición de principio pues afirma en la demanda que ' La Ley 27/2014 establece una clara diferencia en su estructura normativa entre los elementos que configuran la base imponible y, de manera separada, aquellos elementos que son susceptibles de reducir la base imponible previamente determinada, y extiende el concepto de 'base imponible previa' de cara a la aplicación de diversos límites en la aplicación de reducciones a la base imponible. Lo anterior lleva a entender que la voluntad del legislador es, y siempre ha sido, que el factor de agotamiento sea aplicado sobre una base imponible que no se vea minorada por el propio factor de agotamiento, pues ello, además de añadir una innecesaria complejidad al cálculo del beneficio fiscal, distorsiona la distinción conceptual que el legislador ha pretendido establecer entre la base imponible y las reducciones a la misma, a las que ahora la norma dedica un Capítulo específico y diferenciado'.

Precisamente lo que debe ser acreditado, y sobre lo que ningún especial esfuerzo argumentativo apreciamos en la demanda, es que la ' la voluntad del legislador es, y siempre ha sido, que el factor de agotamiento sea aplicado sobre una base imponible que no se vea minorada por el propio factor de agotamiento'.

En defecto de esa justificación, que es la premisa conceptual básica y esencial a la que se anuda todo el motivo de impugnación, entendemos que la respuesta a la cuestión litigiosa debe ser la de seguir interpretando el art. 98 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la forma que resulta de la jurisprudencia del Tribunal Supremo a que hemos hecho alusión.

Y ello sin necesidad de profundizar en las restantes cuestiones que plantea la sociedad recurrente en el motivo impugnatorio examinado.

El motivo se desestima.

Sobre el error en la liquidación de los intereses de demora

OCTAVO.-Aduce la demanda que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central incurre en error al validar la liquidación de intereses de demora efectuada por la Administración.

Afirma a tal fin el escrito de demanda que:

'hemos de hacer mención en este punto a una cuestión relativa a la incorrección de la liquidación avalada por el TEAC en la resolución impugnada, extremo que se indicó en el escrito de alegaciones presentado y sobre el cual no entra el TEAC debido a que no tiene por presentadas las alegaciones. Nos referimos a la exigencia en la liquidación de unos intereses de demora superiores a los calculados por la AEAT en la propia liquidación.

En la página 33 de la liquidación se aprecia con nitidez que el cálculo de intereses de demora que realiza la AEAT hasta la fecha de la liquidación es de 60.917,42 euros. Sin embargo, al practicar la liquidación el importe de intereses de demora que incluye es de 62.294,13 euros, exigiendo así un importe de intereses de demora superior al calculado por ella'.

El Abogado del Estado opone a lo anterior que ' es intrascendente lo expuesto (en la demanda) ya que dado que no ha pagado se deberán liquidar, de nuevo y a posteriori'.

El motivo no puede acogerse.

Los intereses de demora por importe 62.294,13 euros son los correspondientes a la cuota del acta que asciende a 648.711,88 euros, extremo este no controvertido en la demanda y que aparece igualmente consignado en la pág. 33 del acuerdo de liquidación.

La cantidad de 60.917,42 euros refleja solo los intereses de demora derivados de la parte de la cuota correspondiente al Estado, no de la cuota total del acta.

Sobre las materializaciones del factor de agotamiento de los años 1999, 2002 y 2004 derivadas de una liquidación anulada por prescripción

NOVENO.-En relación a esta cuestión, sostiene la recurrente que la Administración sigue manteniendo en su liquidación materializaciones del factor de agotamiento de los años 1999, 2002 y 2004 que derivan de una liquidación que fue anulada por prescripción.

El Abogado del Estado, en esencia, niega que se declarase prescrita toda la liquidación correspondiente a dichos ejercicios y que, en todo caso, es procedente la invocación que se contiene en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en cuanto al criterio jurisprudencial derivado de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (recurso nº 2598/2013).

DÉCIMO.-A fin de contextualizar debidamente el debate dejaremos constancia de las razones aducidas por el Tribunal Económico-Administrativo Central para descartar la alegación correspondiente de la sociedad recurrente formulada en vía económico-administrativa:

'SEXTO.- El obligado alegaba finalmente que, como consecuencia de la prescripción declarada por incumplimiento del artículo 150.5 de la ley 58/2003 en relación con la liquidación de fecha 31 de marzo de 2006 (A23-71132881) por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 a 2002, las materializaciones del factor de agotamiento que fueron regularizadas en dicha liquidación, que no afectaron a la cuota a ingresar pero si tenían incidencia de cara al futuro en relación con los ejercicios 1999, 2002 y 2004 por la adquisición de acciones de entidades mineras sudafricanas VERGENOEG LTD y METOREX LID, queden sin efecto y en consecuencia las materializaciones del factor de agotamiento de MINERSA en los ejercicios 1999, 2002 y 2004 que se hayan de tener en cuenta sean las contenidas en sus autoliquidaciones, y no las regularizadas mediante la liquidación de 31 de marzo de 2006, lo que implica la anulación de la liquidación.

Pues bien, no cabe admitir las alegaciones del obligado ya que las referidas materializaciones del factor de agotamiento en las entidades mineras sudafricanas VERGENOEG LID y METOREX LTD en los ejercicios 1999, 2002 y 2004 fueron establecidas también como no aptas (por tratarse de entidades sudafricanas que no desarrolla actividad minera alguna en territorio nacional) en el acta de disconformidad A02 71772234 respecto de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, que fue posteriormente confirmada en el acuerdo de liquidación A23 - 71772234, habiendo quedado dicho planteamiento en nuestra ya citada resolución 5503/02 expuesta en el anterior Fundamento de Derecho, la cual fue objeto de recurso contencioso - administrativo (Nº 175/2012), quedando confirmada mediante Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de julio de 2015 , ya firme.

No está de además remarcar, además, que era perfectamente posible que dichas inversiones (la adquisición de las acciones de VERGENOEG LTD o de METOREX LTD) se volvieran a analizar, en cuanto a si se trataba de inversiones aptas o no para la materialización del factor de agotamiento en la comprobación de períodos posteriores, debiendo tenerse en cuenta, a estos efectos, la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de marzo de 2015 en la relación con la RlC, dictada en Recurso de casación núm. 2598/2013 , que supone, en su aplicación al presente caso, que aun cuando al tiempo de iniciarse las actuaciones inspectoras estuviese prescrito el ejercicio en el que vencía el plazo de materialización del factor de agotamiento, la Administración, pese a ello, está facultada para comprobar el cumplimiento de los requisitos de materialización en dicho ejercicio prescrito de vencimiento, a los efectos de determinar su incidencia en los ejercicios no prescritos. Dicho de otra manera, el Alto Tribunal no autoriza a liquidar un ejercicio prescrito con ocasión de la inspección de uno no prescrito, sino que, tan sólo, ha admitido que la Inspección pueda comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a que se encontraba vinculado un determinado beneficio fiscal (en este caso, el Factor de Agotamiento) en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar en el que no lo está.

Así, en todo caso, la Inspección en la regularización de los ejercicios 2008 a 2010 está plenamente facultada para comprobar si las dotaciones de ejercicios anteriores fueron materializadas correctamente en los 10 años siguientes.

Se desestima por tanto la alegación del obligado'.

UNDÉCIMO.-Expuesto lo anterior, hemos de señalar que no asiste la razón al Abogado del Estado cuando se refiere a la limitación de los efectos de la anulación por prescripción sobrevenida derivada del Auto, de fecha 24 de julio de 2014, dictado por esta Sección en incidente de ejecución de la sentencia de 30 de junio de 2010 -recurso nº 324/2007- y del Auto de 25 de septiembre de 2014, desestimatorio del recurso de reposición deducido contra aquél, en materia de liquidaciones del Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2000-2002 y 2003.

El Auto de 24 de julio de 2014 acordó, en su parte dispositiva: ' Declarar sobrevenidamente prescrita la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, por superación del plazo máximo de seis meses establecido en el artículo 150.5 LGT '.

Interpuesto recurso de casación contra la anterior resolución y contra el Auto de 25 de septiembre de 2014, el mismo fue desestimado por sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2015 (recurso nº 3533/2014).

En el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado se suscitó idéntica cuestión a la que ahora se plantea en el escrito de contestación, es decir, que los efectos de la anulación debían quedar estrictamente limitados al contenido parcialmente estimatorio de la sentencia dictada por la Audiencia Nacional.

Así refleja tal postura la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2015:

'Parte el Abogado del Estado de que la sentencia a ejecutar solo declaró la nulidad de las liquidaciones de los ejercicios 2000- 2002 y 2003, en lo referido a la indebida imputación temporal al ejercicio 2001 de una ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de una expropiación forzosa, afirmándose que 'la sentencia, por lo tanto, no se pronuncia sobre la aplicación al caso, en ejecución de la misma, del art. 150.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria , por lo que los Autos recurridos resuelven, como exige el art. 87.1.c) precitado, una cuestión no decidida, directa ni indirectamente, en la Sentencia '. A ello añade el Abogado del Estado que lo hacen con vulneración del artículo 150.5 de la LGT que dicen aplicar, en relación con los artículos 66 , 68 y 239.3 de la misma Ley y artículos 66.2 y 70 del Real Decreto 530/2005 y ello por entender que el primero de los preceptos legales indicados es aplicable a cualesquiera resoluciones que se dicten en ejecución de una resolución firme en vía administrativa o judicial, aunque ésta no ordene la retroacción de actuaciones o aunque no anule el acto originario por razones formales, sino de fondo'.

Sin embargo, tal motivo del recurso de casación se desestima por el Tribunal Supremo en la indicada sentencia con fundamento en el siguiente razonamiento:

'CUARTO. - Despejada la alegación de inadmisibilidad, procede entrar a resolver el fondo del asunto, en el que debemos dar respuesta a las dos cuestiones planteadas por el Abogado del Estado en su recurso, esto es la de si los Autos impugnados se refieren a cuestión no decidida en sentencia o si contradicen el fallo y la de si es posible la aplicación del artículo 150.5 en sentencia que no declara retroacción de actuaciones por defectos formales, sino que anula parcialmente una liquidación tributaria por razones sustantivas.

Comencemos por señalar que el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del art. 180 de esta ley . En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competen'.

Pues bien, en cuanto a la primera cuestión que suscita el Abogado del Estado, es cierto que los Autos resuelven una cuestión sobre la que, obviamente, no se pudo pronunciar la sentencia, como es la de declaración de prescripción consumada en aplicación del régimen temporal de ejecución previsto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , pero también lo es que ello es debido a que el presupuesto previsto por dicho precepto legal tiene como base una inactividad o retraso por parte de la Administración en el deber que tiene de cumplir el fallo. Por ello, la previsión del artículo 87.1.c) no puede ser obstáculo para la declaración de haberse consumado la prescripción por causa prevista especialmente por la misma Ley , que ordena incluso que su aplicación tenga lugar de oficio ( artículo 69.2 de la Ley General Tributaria ).

Además, de no entenderse así, ocurriría que el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria estaría condenado a su habitual incumplimiento, al no poderse alegar en el incidente de ejecución de sentencia la prescripción derivada de lo en él previsto.

En lo que respecta a la segunda cuestión que suscita el recurso del Abogado del Estado, debemos indicar que en la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2015 (recurso de casación 1198/2013 ) hemos resuelto de forma definitiva el problema del alcance del apartado 5 del artículo 150, al señalar:

'Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.'

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo y con ello el recurso de casación, ...'.

En suma, hemos de concluir que la prescripción declarada respecto de tales ejercicios no se limitaba al punto señalado por el Abogado del Estado en su escrito de contestación.

DUODÉCIMO.-Situados en este punto, hemos de destacar la importancia que, para la solución de la cuestión litigiosa que se suscita en el presente motivo, tiene el art. 101.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a tenor del cual:

'Transcurrido el plazo de 10 años sin haberse invertido o habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposición, debiendo liquidarse los correspondientes intereses de demora que se devengarán desde el día en que finalice el período de pago voluntario de la deuda correspondiente al período impositivo en que se realizó la correlativa reducción'.

En el mismo sentido se expresaba el art. 115.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, e igualmente el art. 94.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo, interpretando esta normativa, ha declarado que.

Así, cabe citar en primer lugar la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2012 (recurso nº 43822008), que afirma lo siguiente:

' SEGUNDO.- En su primer motivo de casación aduce la parte recurrente infracción por la sentencia recurrida del art. 64 de la Ley General Tributaria y la jurisprudencia que lo interpreta. Alega que, habiéndose efectuado dotaciones al 'factor de agotamiento' durante cada uno de los ejercicios 1984, 1985, 1986 y 1987, y estando totalmente invertida dicha dotación en los años 1989 y 1990, la Administración tributaria no puede comprobar estas materializaciones de dicho factor, en 1999, porque en este año ya estaban prescritas las facultades de la Inspección para tal comprobación. Añade que una vez prescrito los ejercicios en los que se materializaron las dotaciones del factor de agotamiento se está en presencia de la consolidación definitiva del beneficio fiscal, irreversible para la Administración. Niega la aplicación que hace la sentencia de los artículos 114 y 115 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, ya que su Disposición Final 11ª señala que sólo será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 1996. En cualquier caso, indica que aún para el caso de que se entendiera aplicable dicho precepto, el plazo que se establece en el mismo para recoger en la memoria de los diez ejercicios siguientes a aquél en el que se realizó la correspondiente reducción, deberán contarse a partir del ejercicio en el que se ha aplicado la reducción de la base imponible que conlleva el factor de agotamiento, no del año en que se haya materializado la dotación; de esta forma, esos diez años vencerían el 31 de diciembre de 1994, 1995 y 1997, y no en 1999, que es cuando se pretendía comprobar esa materialización.

El motivo debe desestimarse, habida cuenta de que el artículo 37 de la Ley del Fomento de la Minería , ya establecía que 'La parte de dotación no utilizada en el tiempo y para los fines indicados se adicionará a la base liquidable del ejercicio correspondiente a la expiración de un plazo de diez años...', habiendo indicado el art. 36. Uno, que 'La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de 10 años contados a partir del cierre de dicho ejercicio'.

Es decir, a partir del momento en que se hace la dotación -en el caso presente ejercicios 1984 a 1988-, se abre un período de diez años dentro del cual puede materializarse la dotación, por lo que es lógico, que dentro de ese período no puede considerarse incumplido el requisito de inversión. Es a partir de finalizado esos diez años, cuando puede la Inspección cumplir la obligación que le impone el artículo 4.6 e) del Decreto 1167/1978, de 2 de mayo , de comprobar 'la efectividad y naturaleza de las inversiones del factor de agotamiento', y para cumplir esa obligación dispone del plazo de cinco años establecido para la prescripción, en el artículo 64 LGT . Por tanto, las dotaciones del año 1984 podían materializarse a partir del 31 de diciembre de ese año hasta la misma fecha de 1994, por lo que las actuaciones inspectoras realizadas antes de finalizar el año 1999, no pueden considerarse prescritas'.

En la misma línea, interpretando el art. 115.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2013 (recurso nº 5151/2010), declaró lo siguiente:

'QUINTO.- En el cuarto motivo de casación, formulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , alega infracción del artículo 120.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y de las normas de prescripción, al admitir la posibilidad de comprobar la reinversión materializada por la recurrente en el año 1999 con la compra de METOREX LTD a pesar de afectar a un ejercicio prescrito y no alcanzar las actuaciones inspectoras al ejercicio 1999, extrapolando las consecuencias fiscales a los ejercicios no prescritos objeto de inspección, alterando pro futuro el grado de materialización en inversiones del factor de agotamiento.

El motivo debe desestimarse, pues el art. 115.1 de la Ley 43/1995 , es claro cuando señala que:

'Transcurrido el plazo de diez años sin haberse invertido o habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en que se haya realizado la inadecuada disposición,...'.

De acuerdo con este precepto, la Inspección tendrá que comprobar las inversiones practicadas durante el período de diez años y determinar si se han realizado adecuadamente, y ello sin duda respecto de todo el transcurso del plazo, aunque éste abarque ejercicios ya prescritos. Es más, podría decirse que lo normal será que esa comprobación se extienda siempre o casi siempre a ejercicios prescritos, salvo en los casos de interrupción de la prescripción, dado que ese plazo de diez años supera sobradamente el de cuatro años de la prescripción.

En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en su sentencia de 27 de marzo de 2012 , en caso que mostraba bastantes similitudes con el presente. En ella se expresó:

'El motivo debe desestimarse, habida cuenta de que el artículo 37 de la Ley del Fomento de la Minería , ya establecía que 'La parte de dotación no utilizada en el tiempo y para los fines indicados se adicionará a la base liquidable del ejercicio correspondiente a la expiración de un plazo de diez años...', habiendo indicado el art. 36. Uno, que 'La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de 10 años contados a partir del cierre de dicho ejercicio'.

Es decir, a partir del momento en que se hace la dotación -en el caso presente ejercicios 1984 a 1988-, se abre un período de diez años dentro del cual puede materializarse la dotación, por lo que es lógico, que dentro de ese período no puede considerarse incumplido el requisito de inversión. Es a partir de finalizado esos diez años, cuando puede la Inspección cumplir la obligación que le impone el artículo 4.6 e) del Decreto 1167/1978, de 2 de mayo , de comprobar 'la efectividad y naturaleza de las inversiones del factor de agotamiento', y para cumplir esa obligación dispone del plazo de cinco años establecido para la prescripción, en el artículo 64 LGT . Por tanto, las dotaciones del año 1984 podían materializarse a partir del 31 de diciembre de ese año hasta la misma fecha de 1994, por lo que las actuaciones inspectoras realizadas antes de finalizar el año 1999, no pueden considerarse prescritas'.'

No es aplicable al presente caso las sentencias de esta Sala citadas por la recurrente de 17 de marzo de 2008 , ya que una se refería a un supuesto de compensación de bases negativas que eran compensadas en ejercicios posteriores, ni la de 30 de enero de 2004, referida a deducción por inversiones, al no existir en esos casos un precepto similar al del art. 115.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que estableciera para la inversión un plazo superior al de prescripción'.

En el mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2013 (recurso nº 4812/2010), afirmando al respecto lo siguiente:

'QUINTO.- En el tercer motivo se dirige contra la confirmación por la sentencia impugnada de la posibilidad de que con ocasión de la regularización de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 (Acta de Inspección de 27 de febrero de 2006), se puedan afectar la inversión realizada en 1999 por MINERSA, por importe de 2.119.282,92 € en VERGENOEG LTD.

Se alega la firmeza de los ejercicios prescritos y se invoca la Sentencia de 17 de marzo de 2008 sobre posibilidad de compensación de bases negativas de ejercicios prescritos.

Igualmente se argumenta que el artículo 120.c) de la Ley General Tributaria de 1963 , establece el carácter de definitivas de las liquidaciones que no hayan sido comprobadas en el plazo que se señale en la Ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción.

Se tacha a la interpretación de la Sala de instancia de atentar contra el principio de seguridad jurídica y la doctrina de la Sala y se concluye sosteniendo que 'transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción no es posible revisar la validez de las inversiones materializadas, sin perjuicio de que sí lo sean las futuras inversiones no realizadas o aquellas respecto de las que no ha transcurrido el plazo de prescripción'.

Pues bien, para responder al motivo debemos partir de la insistencia acerca de que el factor de agotamiento es un beneficio fiscal consistente en la reducción de la base imponible de los ejercicios en que se efectúan las dotaciones al mismo, condicionándose al cumplimiento de unos requisitos, constituyendo una reserva finalista, en cuanto que según el artículo 113 de la Ley 43/1995 solo podrá invertirse en gastos, trabajos e inmovilizaciones relacionadas con las actividades mineras especificadas, de un plazo máximo de diez años.

A ello debe añadirse la regulación de los artículos 114 y 115 de la Ley.

El artículo 114, en la redacción aplicable por razón del tiempo de los hechos, señala:

1. El importe que en concepto de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada período impositivo deberá invertirse en el plazo de diez años, contados a partir de la conclusión del mismo.

2. Se entenderá efectuada la inversión cuando se hayan realizado los gastos o trabajos a que se refiere el artículo anterior o recibido el inmovilizado.

3. En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento.

4. El sujeto pasivo deberá recoger en la memoria de los diez ejercicios siguientes a aquel en el que se realizó la correspondiente reducción, el importe de ésta, las inversiones realizadas con cargo a la misma y las amortizaciones realizadas, así como cualquier disminución habida en las cuentas de reservas que se incrementaron como consecuencia de lo previsto en el apartado anterior y el destino de la misma. Estos hechos podrán ser objeto de comprobación durante este mismo período...'

Por su parte, el artículo 115.1 establece:

' Transcurrido el plazo de diez años sin haberse invertido o habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposición, debiendo liquidarse los correspondientes intereses de demora que se devengarán desde el día en que finalice el período de pago voluntario de la deuda correspondiente al período impositivo en que se realizó la correlativa reducción.'

De la regulación indicada se desprende que solo transcurrido el plazo de diez años, es cuando puede afirmarse que no se ha procedido la materialización de la reserva en forma adecuada, por lo que la estimación de la tesis de la recurrente dejaría vacío de contenido le plazo de diez años y la Inspección no podría comprobar aquella.

Por ello, en la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2012 (recurso de casación nº 4382/2008 ) se denegó motivo análogo al ahora formulado, al señalarse (Fundamento de Derecho Segundo):

'... el artículo 37 de la Ley del Fomento de la Minería , ya establecía que 'La parte de dotación no utilizada en el tiempo y para los fines indicados se adicionará a la base liquidable del ejercicio correspondiente a la expiración de un plazo de diez años...', habiendo indicado el art. 36. Uno, que 'La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de 10 años contados a partir del cierre de dicho ejercicio'.

Es decir, a partir del momento en que se hace la dotación -en el caso presente ejercicios 1984 a 1988-, se abre un período de diez años dentro del cual puede materializarse la dotación, por lo que es lógico, que dentro de ese período no puede considerarse incumplido el requisito de inversión. Es a partir de finalizado esos diez años, cuando puede la Inspección cumplir la obligación que le impone el artículo 4.6 e) del Decreto 1167/1978, de 2 de mayo , de comprobar 'la efectividad y naturaleza de las inversiones del factor de agotamiento', y para cumplir esa obligación dispone del plazo de cinco años establecido para la prescripción, en el artículo 64 LGT . Por tanto, las dotaciones del año 1984 podían materializarse a partir del 31 de diciembre de ese año hasta la misma fecha de 1994, por lo que las actuaciones inspectoras realizadas antes de finalizar el año 1999, no pueden considerarse prescritas.'

Y con el mismo criterio, la Sentencia de 30 de abril de 2013 .

Por lo tanto, el motivo debe igualmente decaer'.

A la luz de esta jurisprudencia hemos de concluir que no asiste la razón a la parte recurrente cuando afirma en su demanda que ' en lo que respecta a la materialización del factor de agotamiento de los ejercicios 1999, 2002 y 2004, regularizada mediante la liquidación A23 71132881, de 31 de marzo de 2006, se ha de estar a los datos consignados por mi mandante en las autoliquidaciones correspondientes, toda vez que la regularización practicada fue anulada por prescripción sobrevenida del artículo 150.5 LGT por auto de esa Sala y Sección de 24 de julio de 2014 (recurso 324/2007 ), confirmado por sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2015 (recurso 3233/2015 ).'.

La comprobación derivada del art. 101.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no queda automáticamente afectada por la prescripción del derecho a liquidar alguno de los ejercicios en que se haya materializado el factor de agotamiento.

Se trata, por el contrario, de un régimen especial y ello implica, como señala el Tribunal Supremo, que ' la Inspección tendrá que comprobar las inversiones practicadas durante el período de diez años y determinar si se han realizado adecuadamente, y ello sin duda respecto de todo el transcurso del plazo, aunque éste abarque ejercicios ya prescritos. Es más, podría decirse que lo normal será que esa comprobación se extienda siempre o casi siempre a ejercicios prescritos, salvo en los casos de interrupción de la prescripción, dado que ese plazo de diez años supera sobradamente el de cuatro años de la prescripción'.

Decae, por tanto, la premisa de la que parte la sociedad recurrente para articular el motivo correspondiente -al estar prescrito el derecho a liquidar de los ejercicios 2000-2002 y 2003, no puede la Administración comprobar la materialización del factor de agotamiento declarada por el contribuyente en las autoliquidaciones correspondientes- pues sucede en cambio, en palabras del Tribunal Supremo, que'la Inspección tendrá que comprobar las inversiones practicadas durante el período de diez años y determinar si se han realizado adecuadamente, y ello sin duda respecto de todo el transcurso del plazo, aunque éste abarque ejercicios ya prescritos'.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

DECIMOTERCERO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Costas procesales.

DECIMOCUARTO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer al recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2019, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, con imposición al recurrente de las costas procesales causadas en esta instancia.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.