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02/04/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 589/2016 de 07 de Enero de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 07 de Enero de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022020100038
Núm. Ecli: ES:AN:2020:426
Núm. Roj: SAN 426:2020
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a siete de enero de dos mil veinte.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 589/2016, promovido por el Procurador D. Ernesto García Lozano Martín en nombre y representación de la Entidad Bricks 221, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 8 de septiembre de 2016, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente frente a anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 18 de diciembre de 2012, que confirmó la liquidación, de 12 de noviembre de 2010, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Espacial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, y la sanción anudada a las mismas, impuesta en acuerdo de 25 de febrero de 2011.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 8 de septiembre de 2016, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente frente a anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 18 de diciembre de 2012, que confirmó la liquidación, de 12 de noviembre de 2010, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Espacial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, y la sanción anudada a las mismas, impuesta en acuerdo de 25 de febrero de 2011.
Los antecedentes de hecho que conviene tener presente para la resolución del litigio son, en esencia, en síntesis y por lo que ahora interesa, los siguientes.
En las actuaciones inspectoras seguidas frente a la entidad recurrente por el IS, ejercicios, 2004, 2005, 2006 y 2007, se levantó acta de disconformidad A02-71734321, por la razón de que la entidad recurrente no cumplía los requisitos para acogerse al régimen de sociedades patrimoniales, por el que había declarado estos ejercicios, al no cumplir el requisito de que más del 50% de su activo no estuviese afecto a actividades económicas.
El día 12 de noviembre de 2010 la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid confirmó la propuesta contenida en el acta y dictó acuerdo de liquidación, resultando una deuda tributaria de 2.296.630,18 euros.
Anudada a esta liquidación, con fecha 25 de febrero de 2011 se impuso una sanción de 966.335,64 euros, por la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT, por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.
Frente a ambas resoluciones, la entidad recurrente dedujo reclamación ante el TEAR de Madrid (reclamaciones acumuladas núms. 1733 y 8069/2011), que en resolución de 18 de diciembre de 2012 las desestimó.
Interpuesto recurso de alzada frente a la decisión del TEAR, el TEAC lo desestimó en la resolución que constituye el objeto inmediato de este recurso jurisdiccional.
Si la cuestión nuclear del debate radica en el cumplimiento o no de los requisitos establecidos en el artículo 61.1. TRLIS, para que la entidad recurrente sea considerada como empresa patrimonial, y este precepto, -cuya reproducción es innecesaria, porque ha sido reiteradamente plasmada en todas y cada una de las resoluciones y en los diferentes escritos procesales-, de notable extensión, tiene varios apartados que contienen normas generales y excepciones a la norma y, en fin, normas interpretativas de las normas generales y de las excepciones, y remisiones a otras normas, hemos de analizar qué parte del precepto se ha considerado incumplido por las resoluciones administrativas, y con qué argumentación.
A este respecto, la liquidación afirmó:
La Inspección llegó a la conclusión de que no se han determinado correctamente los resultados de la actividad económica de cada ejercicio comprobado, dando lugar a incrementos de la base imponible. Y a estos efectos, dado que el obligado tributario no aportó los libros oficiales de contabilidad, la Inspección calculó el valor de los distintos inmuebles a partir del precio de adquisición y coste de producción, así como de las ventas efectuadas, calculando el beneficio o pérdida derivado de cada venta como diferencia entre precio de venta y los costes imputables a cada inmueble vendido en función de su coeficiente. Asimismo, la Inspección tuvo en cuenta otros ingresos declarados por el sujeto pasivo en su cuenta de pérdidas y ganancias y otros gastos como son los gastos financieros y determinados gastos corrientes derivados del ejercicio de la actividad de arrendamiento.
Y como resultado de estas operaciones, la Inspección llegó a unas bases imponibles diferentes a las declaradas por el sujeto pasivo, puesto que proceden de una errónea consideración de determinadas partidas como gastos fiscalmente deducibles, o bien de elementos activables que no cumplen con los requisitos legales para tener tal consideración.
Aunque formulada de forma bien distinta, la respuesta más ordenada y lógica a los motivos impugnatorios desplegados ha de ser la siguiente.
El principal argumento impugnatorio de la demanda (apartado D) es la afirmación de que cumple los requisitos para ser considerada como sociedad patrimonial, de donde se seguiría la conclusión de que las autoliquidaciones de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, que habían aplicado este régimen especial, se ajustaron al ordenamiento jurídico, no siendo, en consecuencia, aplicable el régimen general de empresas de reducida dimensión de la liquidación.
La entidad recurrente sostiene que no realiza una actividad económica, dado que se dedica a la compraventa de inmuebles y no cumple los requisitos exigidos por el artículo 25.2 de la Ley del IRPF para que dicha actividad sea considerada económica, ya que no tuvo personal contratado durante esos ejercicios, ni local destinado específicamente a la actividad, no pudiendo ser calificada la actividad como de promoción inmobiliaria, teniendo en cuenta los gastos (escasos) de la entidad, admitidos por la Inspección; y cumple los restantes requisitos de composición de accionariado, etc.
En contra de esta valoración, la Administración Tributaria, en las diferentes resoluciones que hoy enjuiciamos, ha concluido que la actividad llevada a cabo por el obligado va mucho más allá de una mera actividad de compra y venta de inmuebles, debiendo ser calificada como una actividad económica de promoción inmobiliaria, calificación que compartimos, por las siguientes razones:
La entidad recurrente, en diversas escrituras de compraventa reconoce que lleva a cabo una actividad económica, manifestando que es sujeto pasivo del IVA, que actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales, y que tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición.
Se encuentra dada de alta en el IAE en servicios de propiedad inmobiliaria.
En las cuentas anuales se reflejan los inmuebles adquiridos como existencias.
Durante el procedimiento de comprobación se manifestó su condición de empresa promotora inmobiliaria
Se ha constatado la adquisición de los inmuebles que son objeto de rehabilitación y transformación mediante su división material y jurídico registral, siendo objeto en muchos casos de agrupación y división en régimen de propiedad horizontal, resultando fincas independientes y distintas del inmueble objeto de adquisición.
Se ha constatado la realización de distintas obras de rehabilitación que se realizan en los inmuebles adquiridos (obras de acondicionamientos, instalación de ascensores, etc), incurriendo, pues, en gastos que no son de mero mantenimiento o financieros.
De ello se desprende, a juicio de la Administración Tributaria que en las fincas adquiridas, en conjunto, se produjo una transformación para mejorar sus características y capacidades físicas en el mercado, propio de una verdadera actividad económica, que desborda el concepto de compraventa de inmuebles para revenderlos sin intervención en los mismos, que es lo que afirma la demanda sin éxito, porque no ha rebatido, con argumentos relevantes, las conclusiones alcanzadas por la Administración Tributaria sobre las premisas fácticas (antes mencionadas) que tampoco han sido rebatidas por la demanda.
Por ello, estamos de acuerdo con las resoluciones recurridas que es irrelevante que la entidad demandante cumpliera o no los requisitos del artículo 25.2 del TRLIRPF, pues para ello sería necesario que se estuviera en presencia de una actividad de compraventa o arrendamiento de locales, pero no de una actividad de ámbito mayor, que exceda de la mera compra y posterior venta de los inmuebles, como en el presente caso en el que se adquieren para transformarlos y posteriormente venderlos, lo que constituye un actividad de promoción inmobiliaria, que ha de ser considerada como actividad económica que excede del ámbito de las sociedades patrimoniales.
Se desestima este motivo.
Son diferentes los gastos deducidos que han sido rechazados o no han sido considerados como tal por la Administración Tributaria. En orden a una exposición sencilla, los distinguiremos en los siguientes apartados:
i) En este apartado figura, en primer lugar el referido al Impuesto sobre Actos Jurídicos documentados devengado por la constitución de préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de los inmuebles o bien por el otorgamiento de las escrituras de división horizontal o segregación de los mismos.
La entidad demandante los dedujo como gastos mientras que la liquidación los ha considerado como mayor valor de los inmuebles, lo que tiene relevancia sobre el cálculo del beneficio de cada ejercicio y, eventualmente, también podrá afectar al cálculo del beneficio generado como consecuencia de la transmisión de los inmuebles, aspecto este último que no fue objeto de la regularización que nos ocupa. Esta es la controversia a resolver: han de ser considerados gastos deducibles o bien mayor valor de las existencias, de los inmuebles.
La demanda considera que la relación de pagos correspondientes al devengo de este impuesto en las operaciones que describe en la alegación PRIMERA, letra A), de la fundamentación jurídica (pags. 5-12) no pueden ser activados como mayor valor, sino que son gastos deducibles porque no están directamente relacionados con la adquisición de los inmuebles y no afecta a la puesta en condiciones de venta de los inmuebles, sino a la forma en que se financia la adquisición de los mismos, en unos casos (escrituras de préstamos hipotecarios), y en cuanto al otorgamiento de las escrituras de división horizontal y segregación no limita la posibilidad de transmisión.
El rechazo a considerarlos como gastos se debe a que todos estos tributos se revelaron como una necesidad para la puesta en condiciones de utilización y venta de los distintos inmuebles, según la mecánica descrita, por lo que es de aplicación la norma de valoración 13ª de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, según el cual
Dada la actividad de la empresa, más arriba detallada, la conclusión es que todos estos tributos fueron gastos adicionales necesarios para la venta de los diferentes inmuebles, que de otro modo no habrían podido ser enajenados en las mismas condiciones. No tiene razón el recurrente cuando afirma que los inmuebles adquiridos, sobre los que operó este impuesto, ya estaban en funcionamiento, pues estaban siendo utilizados antes de su compra y estaban generando rentas, y por lo tanto su funcionamiento no estuvo condicionada por el devengo del impuesto, generador del hipotético gasto, porque como hemos dicho, la mecánica de la actividad empresarial es determinante para afirmar que los inmuebles se compraban en unas condiciones que no hubieran permitido la venta posterior en las mismas condiciones, sin antes haber sido segregados, etc., sin haber indemnizado a los arrendatarios, precaristas, etc,. De ahí la afirmación de que constituyeron gastos adicionales que se produjeron hasta que los inmuebles (existencias) estuvieran en condiciones de utilización o venta.
Se rechaza esta impugnación.
ii) Las indemnizaciones a los arrendatarios y precaristas. En este apartado, la demanda impugna la forma en que la Inspección las ha imputado a todo el inmueble en su conjunto en lugar de la concreta vivienda afectada y, en segundo lugar, porque ha tratado de igual manera las indemnizaciones a los arrendatarios que a los precaristas, cuando son figuras diferentes.
A propósito de ello, el TEAR, tras exponer el mecanismo utilizado por la Inspección para establecer la determinación de la base imponible manifestó:
Si en opinión del TEAR la forma de imputación de los gastos utilizada por la entidad demandante en sus autoliquidaciones es válida no se comprende por qué razón se le rechaza, porque lo válido es sinónimo de ajustarse a derecho, y si la actuación del obligado tributario se ajusta a derecho, nada hay que regularizar.
Por tal razón ha de estimarse en este aspecto la demanda y anular en parte la liquidación, de tal forma que los gastos se imputen a las concretas viviendas y no al edificio en su conjunto, lo que se hará tanto en lo relativo a las indemnizaciones de los arrendatarios antiguos, como de los precaristas y los arrendatarios de título posterior a la compra, pues en todos los casos fueron gastos necesarios para poner en condiciones de venta las distintas viviendas, dada la mecánica llevada a cabo por la entidad demandante, descrita más arriba y calificada como actividad empresarial.
iii) La deducibilidad de la factura de la entidad vinculada Carnes del Bierzo de León, S.L, por la intermediación en la venta del edificio de la calle San Andrés 38. La demanda entiende que ha de ser objeto de deducción como gasto y, en todo caso, afirma que la no deducción no ha tenido el necesario respaldo argumentativo por parte de la liquidación, por lo que considera que en este extremo no se habría ajustado a derecho.
Ciertamente la exclusión de esta factura ha de encontrarse en el acta de disconformidad, según la cual, en un recto entendimiento, no exento de cierta tarea interpretativa, lo que es bien distinto de la falta de motivación, constituye un gasto no justificado, pues, dadas las circunstancias, (descritas en el acta) de emitirse por una sociedad vinculada y reconocer expresamente (el Administrador de ambas entidades, que es la misma persona) que no ha sido objeto de pago/cobro y que, en su caso, lo será cuando se regularicen cualquier préstamo, etc, ha de dudarse de la veracidad del servicio prestado, en cuyo caso la entidad demandante hubo de complementar su posición (favorable a considerarlo gasto justificado, y, por tanto, que fue un servicio realmente prestado) con la acreditación de otras circunstancias concomitantes que hubieran contribuido a la credibilidad del servicio facturado.
No existe, por tanto, ningún déficit de motivación en la actuación de la Administración Tributaria, ni los órganos revisores han venido a suplir la hipotética ausencia de explicación, y es indudable que la razón de considerarlo como gasto no justificado es asumible en nuestra valoración, porque no se acreditó la realización del servicio, ante las dudas generadas por las circunstancias descritas.
Sin perjuicio, claro está, que si este ingreso hubiere dado lugar a otras actividades de comprobación, la Inspección deba tomar en consideración la no realidad del gasto y, por ende del correlativo ingreso, lo que es ajeno a nuestro conocimiento en este proceso.
iv) Sobre el IVA soportado no deducible, dice el TEAC en la resolución recurrida que la razón de ello es la no acreditación del acuerdo de liquidación de la Inspección y una resolución del TEAR que tampoco acredita la parte actora, pero lo cierto es que ambos documentos se han acompañado a la demanda (documentos 1 y 2) referidos a la adquisición del inmueble sito en la calle Mesón de Paredes 84 y la permuta de la finca sita en la Ribera de Curtidores 35, de los que se desprende, a juicio de la demanda, que la Administración Tributaria debió incluir dentro del precio de adquisición del inmueble (el primero) el importe correspondiente al IVA soportado no deducible, etc, lo que no ha tenido respuesta alguna por parte del TEAC, ni de la contestación a la demanda, por lo que procede en este extremo la estimación del recurso, con las consecuencias que de ello se deriven.
v) Sobre el error de transcripción del importe de venta del bajo E del edificio sito en la calle Mesón de Paredes 84, no es atendido por la resolución recurrida, porque no se ha aportado la escritura pública donde se dice figura el verdadero precio de la transmisión; pero tal escritura se ha incorporado, por copia simple, como documento 4 de la demanda, y no ha sido impugnada de contrario, por lo que procede la estimación de este motivo y la corrección del error.
vi) Sobre otros gastos, descritos en las paginas 16-19 de la demanda, bajo la rúbrica '3º Activación de determinados gastos como mayor valor de los inmuebles'.
Entiende la demanda que la liquidación se equivoca cuando activa como mayor valor de los inmuebles determinados gastos que tienen la consideración de gasto corriente. Este motivo impugnatorio no ha merecido comentario alguno ni por la resolución del TEAC ni por la contestación a la demanda.
Se incluyen en esta apartado numerosas facturas de los diferentes ejercicios, cuya exclusión como gastos no es clara, dado que en ocasiones se han excluido pero el TEAR de Madrid consideró (es el caso de las facturas de AGEFISA) que se corresponden con la gestión de los arrendamientos del edificio de la calle Mira el Sol 13, por lo que se ha considerado gasto corriente y no un mayor valor de las existencias, pero lo cierto es que ello debió dar lugar a una estimación parcial de la reclamación e indebidamente no se hizo.
Otras facturas son excluidas por las razones dichas más arriba, por ser gastos adicionales necesarios realizados antes de su puesta en funcionamiento o venta, porque se trata de facturas de abogados y procuradores por juicios de desahucio, o bien de TINSA, por tasaciones de inmuebles, respecto de las cuales procede argumentar como ya se hiciera más arriba para los gastos del Impuesto AJD.
En cambio si ha de estimarse que las imputaciones de gastos debieron hacerse a la concreta vivienda y no a todo el edificio por las razones ya mencionadas en cuanto a las indemnizaciones de los arrendatarios, etc.
Este motivo, pues, ha de estimarse parcialmente en los concretos aspectos, es decir, ha de estimarse la pretensión actora en lo relativo a la factura de AGEFISA por la gestión de arrendamientos de Mira el Sol 13 y las imputaciones han de hacerse a las concretas viviendas y no a todo el edificio.
Como ya dijimos, anudada a la liquidación se impuso a la entidad demandante una sanción prevista en el artículo 191 LGT, por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.
Vaya por delante que en la medida que anulamos determinadas valoraciones de la actuación del Administración Tributaria, fundamentalmente gastos deducibles o forma de imputarlos, con reflejo en la cuantificación de la base imponible que debiera resultar, en la misma medida hemos de anular, en parte, la cuantía de la sanción impuesta.
En cuanto a los restantes elementos de la misma, sabido es que la potestad sancionadora de la Administración ha de estar anudada a que la conducta sancionada, además de típica, es decir, descrita en la norma en sus contornos objetivos, sea también imputable bajo el principio de culpabilidad, y que tal elemento subjetivo se exteriorice, se motive, se argumente, en la resolución sancionadora, de tal manera que la conducta aparezca como producto de la conciencia y voluntad, en sus diferentes grados, del sancionado y no como mero resultado objetivo de la misma.
Rechaza la demanda que se haya motivado la culpabilidad de la entidad demandante.
A tal respecto, el acuerdo sancionador señala que
Pues bien, del mismo modo que antes excluimos de la sanción las partidas de gastos que hemos admitido, hemos de corroborar que concurren todos los elementos, tanto objetivos, como subjetivos, de la infracción y, por ende, la legalidad de la sanción, en aquellos elementos que conscientemente han sido admitidos por la demanda, esto es los elementos económicos que resultaren de los fundamentos de derecho tercero y sexto de la resolución del TEAC (objeto de este recurso) que deliberadamente no han sido objeto de impugnación, es decir, los referidos a la deducibilidad de la provisión por depreciación correspondiente al edificio sito en la calle Mira el Sol, en el ejercicio 2007, y la deducibilidad en el ejercicio 2006 de la provisión por inversiones financieras por importe de 2.500.000 euros, en relación con el préstamo suscrito entre la entidad recurrente y M. Barbieri.
Y la deuda dejada de ingresar por los restantes gastos que hemos confirmado no obedece sino a diversas cuestiones muy discutibles, como hemos tenido ocasión de examinar, lo que excluye el elemento subjetivo de la culpabilidad, por lo que la sanción ha de ser parcialmente anulada, por no ajustarse a derecho en su totalidad.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que
En el caso que nos ocupa, al estimarse parcialmente la pretensión actora, no procede hacer expresa condena en costas, de tal forma que cada parte ha de satisfacer las propias y las comunes por mitad.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Estimar parcialmente el recurso número 589/2016, interpuesto por el Procurador Sr. García Lozano, en nombre y representación de la entidad Bricks 21. S.L. contra las resoluciones recurridas, que se anula en parte, por no ajustarse enteramente a derecho, en la forma y con el alcance y consecuencias referidas en la fundamentación jurídica, sin hacer expresa condena en costas.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.