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Última revisión
01/10/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 592/2017 de 06 de Julio de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 06 de Julio de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MONTERO, CONCEPCION MONICA ELENA
Núm. Cendoj: 28079230022020100246
Núm. Ecli: ES:AN:2020:2249
Núm. Roj: SAN 2249:2020
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a seis de julio de dos mil veinte.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.
Fundamentos
La recurrente manifiesta su voluntad de desistir del recurso en relación con las reclamaciones, 00/01147/2014, 00/2055/2015 y 00/2056/2015, pues en todas ellas la única cuestión objeto de discusión es si esa declaración de fraude de ley era o no era ajustada a Derecho. Esta declaración de fraude de ley fue declarada ajustada a Derecho por el Tribunal Supremo, mediante Sentencia de fecha 19 de julio de 2016, RC 2553/2015.
Esta cuestión queda al margen del presente recuro.
1.- En fecha 6 de junio de 2014, JACOBS DOUWE EGBERTS ES, SLU, (antes D.E. COFFE TEA SOUTHERN EUROPE S.L.U), suscribió Acta de Disconformidad con número de referencia A02-72410774, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1 de julio de 2008 a 30 de junio de 2010, en virtud de la cual se realiza una propuesta de liquidación de 11.859.603,33 euros, que se desglosa en una cuota de 10.130.426,72 euros y unos intereses de demora 1.729.176,61 euros.
2.- El 5 de noviembre de 2014, se notificó Acuerdo de Liquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1 de julio de 2008 a 30 de junio de 2010, con clave de liquidación A0895014026000479, del que se deriva una deuda tributaria por importe de 8.097.081,20 euros, que se desglosa en una cuota de 6.805.727,54 euros y unos intereses de demora de 1.291.353,66 euros.
3.- En fecha 28 de enero de 2015 se inició expediente sancionador por posibles infracciones tributarias por el concepto y períodos anteriormente mencionados.
El 3 de julio de 2015 la recurrente recibió notificación de Resolución del Procedimiento Sancionador con número de referencia A51-77459253, por el concepto y períodos mencionados, del que se deriva una sanción por importe de 634.713,77 euros.
Las cuestiones objeto de discusión sobre las que la recurrente mantiene sus pretensiones en el presente procedimiento contencioso administrativo son:
a) Desde un punto de vista formal, debe analizarse si la Administración se ha excedido del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, y, en consecuencia, si el cálculo de los intereses devengados en el Acuerdo de Liquidación ha sido incorrecto.
b) Desde el punto de vista sustantivo, la única cuestión que resulta controvertida en el desarrollo de este procedimiento es la pérdida derivada de la venta de la participada Sara Lee Branden Apparel Italia (SLBAI en adelante), así como el Acuerdo de Imposición de sanción derivado de la anterior. Cuestiones que son objeto de análisis en la reclamación 00/04534/2015 y en la reclamación 00/05802/2015.
Considera la interesada que se ha excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, lo que determina la improcedencia de los intereses de demora liquidados.
Debemos tener en cuenta que las actuaciones se iniciaron en fecha 7 de febrero de 2013. En fecha 6 de noviembre de 2014 se notificaba a la interesada el acuerdo de liquidación.
En el acuerdo de liquidación se recogen dilaciones imputables al contribuyente por 411 días, motivadas en unos casos por aplazamiento (6 y 8 días) y en otros por retraso en la entrega de documentación requerida (397 días).
Con anterioridad a la incoación del acta, se habían producido dilaciones por causa no imputable a la Administración de 6 días por aplazamiento solicitado por la entidad y de 397 días por retraso en la aportación de documentación requerida por la inspección; a las que debían sumarse 8 días naturales por ampliación del plazo de alegaciones al acta.
El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
El artículo 101 de la Ley 58/2003, en su redacción originaria, establece:
Y el artículo 102 del mismo Texto Legal:
Por su parte el artículo 189 del Real Decreto 1065/2007, establece:
El Real Decreto 1065/2007 determina en su artículo 104:
Señala el TEAC en su Resolución que, como anexo I al Informe, se contiene detalle individualizado de las peticiones de documentación efectuadas por la Inspección. La numeración es cronológica por orden de fecha de petición. Consta el documento en que se efectuó la petición, su fecha, el contenido de la petición, la fecha debida de entrega y las fechas en que se han realizado las aportaciones por parte de la Entidad, consignando clave P, si la aportación fue parcial, clave T, si la aportación fue total o se completaba entrega parcial anterior.
Como fecha debida de entrega consta la de la sesión de trabajo inmediata siguiente a la de la notificación de inicio, primeras peticiones, o a la de la diligencia de petición, en las siguientes.
En el Anexo ll al informe. constan cada uno de los días naturales transcurridos desde el de notificación de inicio de las actuaciones inspectoras, hasta el de extensión de las Actas, comprensivas de la propuesta de regularización. Por cada uno de esos días naturales se hace constar si en ese día no estaba pendiente de entrega, - más allá de su fecha debida de entrega-, alguna petición efectuada a la Entidad o si, por el contrario, en ese día estaba pendiente de entrega una o más documentación debidas, supuesto en el que se hace constar, con el número de petición correspondiente, qué peticiones estaban ese concreto día pendiente de entrega por parte de la Entidad. Consecuencia de esa constatación es que a cada uno de los días naturales se le asigna cómputo a cargo de la Inspección, - cuando ese día no estaba nada pendiente de entrega por la Entidad, más allá de su fecha debida de entrega-, o de cómputo a cargo de la Entidad, cuando en ese día estaba pendiente de entrega por la Entidad, más allá de su fecha debida, una o más cosas.
La actora afirma la existencia de una dilación perpetua imputada por la Administración y que las dilaciones imputadas no lo eran porque el contribuyente retrasara constantemente la aportación de documentación a la Inspección, sino que lo eran por la existencia constante de requerimientos de información y de visitas ante la Inspección que impedían estar totalmente al día en la aportación de documentación.
No podemos aceptar la existencia de una dilación perpetua imputada a la recurrente, pues la Administración ha identificado cada dilación imputada de forma individualizada. Tampoco la actora señala su disconformidad con concretas dilaciones, tan solo realiza una alegación genérica sobre las numerosas dilaciones existentes, de la que no puede extraerse que alguna o algunas de ellas fueran contraria a Derecho.
Por otra parte, la imputación de las dilaciones, no requiere de un elemento subjetivo de culpa, es una imputación que se realiza por su nexo causal, se determina si la dilación ha sido causada por el sujeto pasivo o si la paralización ha sido causada por la Administración, sin consideración a que la dilación o paralización se deba a dolo o negligencia de la causante de la misma. Por tal razón, que el retraso en la entrega de los documentos se debiera a los numerosos documentos solicitados, es irrelevante a la hora de realizar la imputación.
La recurrente afirma la irrelevancia de la documentación solicitada para la regularización por Impuesto de Sociedades, pero, de una parte, no concreta que documentos de los solicitados considera irrelevantes, y de otra, la comprobación inspectora fue general y comprendió otros conceptos tributarios además del IS.
Pues bien, teniendo en cuenta que la recurrente no señala ninguna dilación imputada concreta que considere contraria a Derecho, y que, tampoco señala que documentación considera no relevante para la comprobación, debemos concluir que las dilaciones han sido correctamente imputadas.
La cuestión de la que vamos a ocuparnos es la relativa al ajuste negativo por venta de participaciones de la sociedad Sara Lee Branded Apparel,SRL.
1.- En enero de 2004, SARA LEE SOUTHERN EUROPE realizó una inyección de capital dineraria por valor de 20.400.000 de euros en SLBA Italia y pasó a ser el principal accionista de la misma con más del 50% de su capital.
2.- En marzo de 2004 adquirió a la francesa SL BRANDED APPAREL 7,6 millones de acciones por 19.337.000 €, y más tarde en octubre de 2004 otras 400.000 acciones por 1.018.000 €; de suerte tal que en octubre era titular ya del 97,5% del capital social de SLBA Italia, con un coste de inversión de 39.737.000 euros. En diciembre de 2004 SARA LEE SOUTHERN EUROPE cubrió una nueva ampliación de capital de SLBA Italia mediante una aportación no dineraria de 80.696.000 €.
3.- Finalmente, a efectos de reforzar el patrimonio neto de SLBA Italia, en mayo de 2005 SARA LEE SOUTHERN EUROPE aportó a SLBA, a través de otra ampliación de capital no dineraria, el 50% de su participación directa en SL H&BC Italy SPA (otra filial italiana del grupo SLC) por su valor histórico de 62.500.000 €. Aportación que no representó para SARA LEE SOUTHERN EUROPE un incremento de la inversión en el subgrupo de sociedades italianas, sino simplemente la sustitución de una inversión (en SL H&BC Italy SpA) por otra (en SLBA Italia).
4.- En el ejercicio 2009/10, la entidad enajenó su participación en SLBA por 116 millones de euros, generando un beneficio contable de 6.619.690,08 € que, sin embargo, mutó en una pérdida fiscal de 4.317.830,92 €, como consecuencia de un ajuste extracontable negativo de 10.937.521 ,00 €, que se practicó para revertir otros ajustes positivos (relacionados con el deterioro de esa participación) que había efectuado en ejercicios anteriores.
5.- El acuerdo de liquidación no acepta el ajuste extracontable negativo de 10.937.521,00 € que la dominante se practicó, aumentando su B.I. del ejercicio 2009/2010 y con ella la del Grupo en ese importe; pero a su vez minora su B.I. del ejercicio 2009/2010 y con ella la del Grupo en el importe del beneficio contable de 6.619.690,08 €. Y rechaza las pretensiones de la entidad de que se incremente el ajuste negativo hasta un total de 59.062.000,00 €, al considerar la entidad que las provisiones contables por deterioro de los títulos de SLBA Italia, que fueron fiscalmente excluidos en el anterior acto de liquidación, deben ahora participar en el cálculo del resultado de la operación ya que se vende la participación.
Las operaciones descritas correspondientes al ejercicio 2005/2006, del que trae causa la presente controversia, ha sido objeto de examen y resolución en la sentencia dictada por esta sección el veintinueve de diciembre de dos mil dieciocho, recurso 187/2015. Dicha sentencia desestima las pretensiones actoras.
La recurrente señala que la cuestión suscitada se resume en que, en el presente expediente, la Inspección y el TEAC deniegan la deducibilidad de la pérdida generada como consecuencia de la venta de los títulos titularidad de la actora de la compañía italiana Sara Lee Branded Apparel Italia (SLBAI), mediante la reversión de las provisiones de cartera de ejercicios anteriores que habían considerado no deducibles.
Y, añade, el resumen de lo acreditado sería que la sociedad contabilizó un beneficio contable por importe de 6.619.690,08 euros. A su vez, en el momento de realizar la venta se debían recuperar los ajustes a la base imponible practicados en ejercicios anteriores para acabar reconociendo en la base imponible la efectiva diferencia entre el valor fiscal de venta (el precio pagado en la transacción por un tercero) y el valor fiscal de compra (equivalente al coste de adquisición y las provisiones de cartera que no habían sido deducibles fiscalmente). Por ello, la sociedad, siguiendo la técnica establecida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y partiendo del beneficio contable, procedió a ajustar la base imponible revertiendo (ajuste negativo) los ajustes positivos realizados en los ejercicios 2005, 2006 y 2009 y que ya habían sido comprobados por la Administración.
El resultado final supone que en la operación de venta de los títulos de SLBAI ha sido una pérdida fiscal (diferencia entre el precio de venta fiscal y el coste de compra fiscal) de 4.317.830,92 euros.
Recuerda que el coste de adquisición fiscal tiene en cuenta las provisiones de cartera contabilizadas por la compañía en la medida en que si estas provisiones han sido deducidas por la sociedad reducen el valor fiscal de la participación y si no han sido deducidas no se computan a los efectos de calcular la base imponible (diferencia entre el valor fiscal y el valor contable del activo).
Resulta acreditado que, en los procedimientos de inspección realizados a la actora con anterioridad, la Administración consideró que las provisiones de cartera contabilizadas y que sí habían sido deducidas (en los ejercicios comprendidos entre el 1 de julio de 2005 y el 30 de junio de 2009), debían considerarse no deducibles. La recurrente entiende que la no deducibilidad regularizada por la Inspección, supone incrementar el coste fiscal de la sociedad participada en el ajuste practicado por la Inspección (48.124.479 euros), ya que en el ejercicio de la venta a un tercero de la participación italiana esta pérdida deviene definitiva para la compañía.
Por su parte, la representación de la demandada señala que la entidad actora adquiere la participación a otra sociedad del grupo, francesa, cuando la sociedad italiana se encuentra en situación de grandes pérdidas recurrentes para las que el grupo no encuentra solución, salvo vender a terceros la unidad generadora de las pérdidas.
Entiende por ello, que el artículo 9 del CDI celebrado entre el Reino de España y la Republica de Francia contempla nítidamente el caso de autos. Hay un mero traslado de pérdidas desde la sociedad francesa a la sociedad española, que elimina así su base imponible en cuanto a ese importe, dejando de tributar por los beneficios que sí habrían tributado de no haberse producido dicho traslado.
El artículo 9 del CDI del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE 12/06/1997), dispone:
La actora, inicia su defensa citando la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2016 (recurso número 1231/2016), en la que, a su juicio, el Alto Tribunal concluye que los preceptos del convenio de doble imposición con Francia no son de aplicación directa.
Sin entrar ahora en el examen de la vinculación a los Tratados Internacionales y el lugar que ocupan en la jerarquía normativa, lo cierto es que la doctrina de la citada sentencia no puede ser interpretada en los términos en que lo hace la actora.
La sentencia del mismo Tribunal de 3 de marzo de 2020, RC 5448/2018, clarifica la cuestión:
Por lo tanto, lo afirmado por el Tribunal Supremo no es que los Tratados de los que el Reino de España es parte, no sean fuente del Derecho, que lo son, o que no sean de aplicación directa, que también lo son; lo que afirma el Alto Tribunal es que
Por lo tanto, el Alto Tribunal nunca ha negado el carácter de norma jurídica a los Convenios para evitar la Doble Imposición, lo que ha afirmado es que las reglas, modelos o comentarios que inspiran normalmente la redacción de los convenios no son fuentes normativas.
En el presente caso queda claro que se trata de aplicar los preceptos de CDI celebrado entre el Reino de España y la Republica de Francia.
Ya decíamos que el origen del presente recurso se encuentra en la apreciación por parte de la Administración, de la realización por la actora de una operación irracional, consistente en la adquisición a la entidad francesa, integrada en el grupo, de unas participaciones en otra entidad del grupo, italiana, que se encontraba en situación financiera ruinosa, y que, finalmente, fue vendida con importantes pérdidas, que la recurrente pretende deducirse.
La cuestión relativa a que los actos de adquisición y las valoraciones sean correctos o no, no es relevante, porque la causa de negar la deducibilidad es porque la operación de adquisición de participaciones se considera irracional desde la racionalidad económica y no se hubiese nunca realizado entre partes independientes.
Este aspecto, relativo a que la transacción que nos ocupa nunca se hubiese realizado entre partes independientes, ha sido suficientemente tratado por la Administración tanto en las inspecciones realizadas en años anteriores, cuyas liquidaciones fueron confirmadas por nuestra sentencia de veintinueve de diciembre de dos mil dieciocho, recurso 187/2015, como en el expediente objeto de autos.
En la citada sentencia, decíamos:
El recurrente ofrece en su demanda una explicación para las operaciones anteriores: la reestructuración de las filiales europeas de la compañía. Pero ello no explica ni las fuertes inversiones en una empresa ruinosa, ni el traslado de la perdida a la filial española.
En este punto, debemos concluir que las operaciones estudiadas son subsumibles en el artículo 9 del CDI entre el Reino de España y la Republica de Francia:
1.- Se trata de operaciones entre empresas de un mismo grupo y por tanto sometidas a unidad de dirección.
2.- Las empresas están, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes.
En consecuencia, debe aplicarse la previsión contenida en el artículo de aplicación:
La recurrente insiste en que el CDI no puede ser de aplicación directa y requiere de un instrumento jurídico que transponga sus disposiciones al Derecho interno. Esta interpretación dualista de los instrumentos jurídicos internacionales, no concuerda con el contenido del artículo 96 de la CE (
Resulta claro que el CDI que no ocupa, una vez publicado en el BOE es parte del Derecho interno español.
No es cierto que en la regularización se hayan omitido las normas reguladoras de los procedimientos administrativos. La Inspección ha realizado la regularización conforme a las normas de procedimiento (la actora no señala vulneración alguna de las mismas), y, en el aspecto sustantivo, se ha aplicado el artículo 9 del CDI, que es parte del Derecho interno español.
Debemos concluir que la regularización es correcta.
En la regularización que nos ocupa, ha quedado acreditado, sin duda alguna, que la operativa descrita no responde a la que realizarían dos partes independientes, por lo que los beneficios que habrían sido obtenidos por la recurrente de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, deben ser gravados.
Las sanciones impuestas fueron:
Ejercicio 2008: Sanción leve del 50% por haber dejado de ingresar, habiendo obtenido -simultáneamente-una devolución improcedente ( artículo 195.1 de la Ley 58/2003).
Ejercicio 2009: Sanción leve del 50% por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria debida ( artículo 191.1 de la Ley 58/2003).
El acuerdo fue notificado en fecha 3 de julio de 2015.
El recurrente afirma la ausencia de acreditación en el expediente sancionador del elemento subjetivo de la infracción, en la conducta relativa al ajuste de la pérdida derivada de la cartera de valores de la participación en la italiana SLBA.
Como se recoge en la demanda, la motivación de la Administración para justificar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, viene referida a lo dicho en ejercicios anteriores, pues la regulación que nos ocupa no es más que el resultado final de dichas operaciones. Así, se justifica por la Administración el ejercicio de la potestad sancionadora:
La actora introduce una duda que, a su juicio es relevante para determinar la culpabilidad, y es la relativa a la aplicación de los Convenios para evitar la Doble Imposición, los cuales, a su juicio, no son de aplicación directa. Ahora ben, hemos dejado aclarada esta cuestión, partiendo del contenido del artículo 96 de la CE, que no deja lugar a dudas sobre la aplicación de dichos Convenios, por lo que no es admisible ampararse en la interpretación razonable de la norma.
En la descripción de la operativa expuesta anteriormente, hemos comprobado que la misma no responde a una racionalidad económica y que el resultado de ella fue aplicar las perdidas a una entidad residente en España, con trascendencia fiscal en España, cuando la pérdida se generó en la entidad francesa (y antes en la italiana), a la que se adquirieron las participaciones por la filial española.
No podemos admitir la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, por las razones antes expuestas, ni falta de culpabilidad, cuando la operativa realizada responde la finalidad de aplicar la pérdida a la tributación de la filial en España.
El Acuerdo sancionador, tras examinar la conducta de la recurrente, concluye que la conducta del obligado tributario, que trajo una pérdida a España sin ninguna razón económica acreditada, lo hizo intencionadamente. Del propio comportamiento de la obligada tributaria se desprende el elemento de la culpabilidad, por lo que entendemos suficientemente acreditada y motivada la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Debemos concluir que se cumplen las exigencias del artículo 183 de la LGT.
De lo expuesto resulta la desestimación del presente recurso.
Fallo
Que
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.