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Última revisión
11/03/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 602/2017 de 21 de Diciembre de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Diciembre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MONTERO, CONCEPCION MONICA ELENA
Núm. Cendoj: 28079230022020100468
Núm. Ecli: ES:AN:2020:4084
Núm. Roj: SAN 4084:2020
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a veintiuno de diciembre de dos mil veinte.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
Fundamentos
1.- Con fecha 1 de febrero de 2012 se iniciaron actuaciones generales de inspección para los ejercicios 2008 y 2009 en relación con el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, 'IS'), Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, 'IVA') y Retenciones /Ingresos a cuenta de Rendimientos del Trabajo y profesionales.
2.- El 30 de julio de 2013 se formalizó acta de disconformidad A02 72288660, en la que se recogió la propuesta de regularización de los elementos de la obligación tributaria correspondientes al IS del ejercicio 2009, resultando una deuda tributaria de 1.849.251,35 euros, correspondiendo 1.593.993,96 euros con el principal y el resto con intereses de demora.
3.- Con fecha 8/10/2013 recayó acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta inspectora. Deuda:1.849.251, €. Fue notificado el 09/10/2013.
La liquidación resultante obedece a los siguientes ajustes practicados por la Oficina Técnica con respecto a la autoliquidación en su día presentada por la actora:
1) Diferimiento de ingresos por prestación de servicios como consecuencia de la aplicación del denominado modelo 'Monte Carlo' para el cálculo del porcentaje de realización del servicio (más adelante se detalla en qué consiste este modelo).
2) No admisión de la deducibilidad de los gastos relativos a los servicios de acceso a recursos ('on call services').
3) No admisión de la deducibilidad de una parte de los gastos relativos a los servicios de apoyo a la gestión ('support services').
4) Gastos fiscalmente no deducibles por aplicación del artículo 14.1 letras c) y e); y artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, 'TRLIS').
4.- Como consecuencia de dichas actuaciones de comprobación se tramitó procedimiento sancionador, que concluyó con el Acuerdo sancionador de 8 de octubre de 2013, notificado el 09/10/2013.
En el mismo se sanciona únicamente la conducta consistente en la indebida deducción de gastos no deducibles a tenor del artículo 14.1.e) del RTRLIS.
Se califica la infracción de leve; se halla la proporción de total incrementos regularizados en base y total incrementos sancionables; se determina la base de la sanción en 4.622,58 euros, resulta una sanción a ingresar de 2.311,29 euros.
5.- Se halla en curso un procedimiento amistoso, ante el Internal Revenue Servíce de los Estados Unidos y se encuentra en fase de negociación bilateral con las autoridades españolas respecto a la deducibilidad fiscal de los gastos por la prestación de servicios de acceso a recursos ('on call services') y los servicios de apoyo a la gestión ('support services').
1.- Sobre el adecuado reconocimiento de ingresos a efectos fiscales en aplicación del método de porcentaje de realización y en base al grado de avance de los proyectos y utilización del modelo 'Monte Carlo'.
2.- Sobre la obligación que tiene la Administración de practicar una regularización completa de la situación tributaria de los contribuyentes.
Antes de entrar en el examen de las cuestiones planteadas en la demanda, debemos señalar que, aunque el TEAC no suspendió la reclamación económica administrativa respecto de las cuestiones que eran objeto del procedimiento amistoso, el recurrente no plantea en su demanda el objeto de dicho procedimiento, la deducción fiscal de los gastos de la prestación de servicios de acceso a recursos y los servicios de apoyo a la gestión. Por lo tanto, tales cuestiones quedan al margen del presente recurso, al no haber sido planteadas en la demanda.
La recurrente aplica el método de porcentaje de realización a efectos de reconocer los ingresos obtenidos en la elaboración y realización de los proyectos. En este sentido, utiliza el denominado modelo 'Monte Carlo' para gestionar el grado de avance y los riesgos inherentes a los proyectos. Según afirma, trata de una herramienta de cálculo de probabilidades ampliamente utilizada en el ámbito del planteamiento y la ejecución de proyectos.
La reclamante tenía un contrato con Repsol de 29/12/2006, con posterior Adenda modificativa de 26/0612009, por el que se comprometía a la realización de diversos proyectos para la ampliación de la refinería de Cartagena.
En algunos de estos proyectos, que no en todos los contenidos en el contrato con Repsol, la reclamante aplicó un modelo de simulación, conocido como 'Monte Carlo', estimando conforme al mismo determinadas contingencias probables relacionadas con el incremento del coste total estimado, de manera tal que incrementaba el coste previsto y consiguientemente resultaba disminuido el grado de avance y el ingreso reconocido.
Por ello la Inspección entiende que la entidad incurre en un diferimiento de ingresos improcedente, toda vez que no considera fundada la estimación de contingencias llevada a cabo con el referido método de simulación y el consiguiente aumento de costes.
El artículo 19 del TRLIS referido a la imputación contable de los ingresos y gastos, establece en el apartado 1 que:
Por tanto, la imputación de los ingresos debe hacerse atendiendo al principio de devengo y correlación de ingresos y gastos.
El método Monte Carlo consiste en la simulación mediante la creación de modelos de posibles resultados mediante la sustitución de un rango de valores (una distribución de probabilidad) para cualquier factor con incertidumbre inherente.
Se trata de un método estadístico numérico, usado para aproximar expresiones matemáticas complejas y costosas de evaluar con exactitud.
Es por tanto un método basado en la probabilidad, lo cual contradice el principio de imputación a que se refiere el artículo 19 del real Decreto Legislativo 4/2004.
La recurrente sostiene que la cuantificación de los riesgos asociados a los proyectos se materializa en las reservas y contingencias que, al igual que otros muchos costes, deben tenerse en consideración a efectos de determinar el coste estimado del proyecto. Añade que, pertenece a un Grupo multinacional, cuya cabecera es la compañía estadounidense que cotiza en bolsa, Fluor Corporation, y se encuentra sometida a la supervisión y escrutinio permanente de la SEC (órgano regulador de las entidades que cotizan en la Bolsa de Estados Unidos). Fluor Corporation presenta Cuentas Anuales consolidadas de todo el Grupo multinacional, incluyendo a la compañía española.
Debemos aclarar en este punto, que nada impide que en las cuentas anuales la recurrente refleje posibles riesgos de contingencias utilizando para ello un método matemático de probabilidades. Ahora bien, ese cálculo no puede plasmarse en la correspondiente declaración en el Impuesto de Sociedades. Y ello, por una sencilla razón, el artículo 19, ya citado, parte de la imputación de ingresos y gastos en el periodo en el que se devenguen, y el concepto de devengo es contradictorio con un método que estima probabilidades futuras.
Y sostenemos esta afirmación en lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto legislativo 4/2004, que dispone:
Por lo tanto, en el régimen de estimación directa de bases imponibles, el resultado contable debe corregirse aplicando las normas jurídicas reguladoras del Impuesto de Sociedades, entre otras.
No se discute que la contabilidad de la recurrente se ajuste al Plan General de Contabilidad, ni que sea posible aplicar para valorar riesgos y contingencias el método Monte Carlo, lo que se niega a por la Administración y comparte esta Sala, es que el resultado de ese método de probabilidad se traslade a la declaración del Impuesto de Sociedades, sin aplicar la imputación temporal de ingresos y gastos en la forma prevista en el TRLIS.
Señala la recurrente, que el método de grado de avance se basa precisamente en la realización de estimaciones de costes, devengándose contablemente los ingresos al ritmo en que los costes estimados se van materializando.
Pero para determinar los costes materializados no es necesario acudir a un método matemático de probabilidad, basta con reflejar el coste materializado en la contabilidad y trasladarlo a la correspondiente declaración en el Impuesto.
Por lo tanto, compartimos el criterio de la administración según el cual,
Señala la recurrente que no ha sido tenida en cuenta en los ejercicios siguientes, la regularización practicada por la Administración en el ejercicio objeto de autos, lo que ha producido que el margen por el que se ha tributado en la vida del proyecto sea superior al obtenido y, en concreto, en la cuantía objeto de regularización de dichos ejercicios.
Ciertamente, la íntegra regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, es una exigencia que ha venido reiteradamente reconocida por el Tribunal Supremo. Esta íntegra regularización implica que la Administración debe regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo tanto en lo que le beneficia como lo que le perjudica. En otro caso, las normas tributarias no resultarían aplicadas correctamente.
Como correctamente se afirma la demanda, Tribunal Supremo, ha afirmado que, sobre la base del principio de regularización completa, se debe regularizar la situación completa del obligado tributario y ello incluye
Esta doctrina reiterada del Tribunal Supremo, comprende tanto los ejercicios objeto de regularización, como todos aquellos, que, aun no estando dentro del ámbito de las actuaciones inspectoras, se vean afectados por la regularización realizada por la Administración.
La confirmación del criterio administrativo respecto del método Monte Carlo, podría ocasionar una doble imposición al sujeto pasivo, si no ordenásemos la íntegra regularización de su situación tributaria, en la medida en que la liquidación que vamos a confirmar en esta sentencia, pueda producir efectos sobre otros ejercicios, provocando así una doble imposición no permitida por las leyes tributarias.
Y esta completa regularización, ha de realizarse de oficio por la Administración, sin que sean jurídicamente aceptable, como ha reiterado el Alto Tribunal, pese al sujeto pasivo el que haya de instar esas correcciones. Por tanto, la administración de oficio ha de proceder a la íntegra regularización de la situación jurídica del recurrente, como consecuencia de la liquidación que nos ocupa, tanto en aquello que le beneficie como en lo que le perjudique, con audiencia de éste.
Por último, hemos de señalar que nada se dice en la demanda ni en el escrito de conclusiones, sobre la legalidad de la sanción impuesta, por lo que no encontramos justificación alguna para un pronunciamiento estimatorio en este punto.
De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso.
Fallo
Que
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.