Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000611/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06056/2016
Demandante:CUPIRE PADESA, S.L.
Procurador:ALBERTO ALFARO MATOS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Madrid, a siete de febrero de dos mil diecinueve.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número611/2016, se tramita a instancia deCUPIRE PADESA, S.L.,entidad representada por el Procurador Don Alberto Alfaro Matos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de septiembre de 2016, relativa alImpuesto sobre Sociedadesejercicios2006 y 2007; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo851.009,82euros.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 15 de noviembre de 2016, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
'SUPLICO A LA SALA. Que por presentado este escrito, con el expediente administrativo que se devuelve, lo admita y, en su virtud, tenga por presentado este recurso contencioso administrativo y previos los trámites legales, en su día, dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare contraria a Derecho y anule la resolución administrativa impugnada con todos los pronunciamientos inherentes a la misma, imponiendo las costas a la Administración Tributaria.'
SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
'Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'
TERCERO.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto en fecha 12 de junio de 2017, acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.
Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 26 de febrero de 2018.
CUARTO.-Finalmente, mediante providencia de 21 de enero de 2019 se señaló para votación y fallo para el día 31 de enero de 2019, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.
QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Secciónquién expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación la entidadCUPIRE PADESA, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de septiembre de 2016 desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 11 de septiembre de 2014, relativa a la reclamación nº 32/1104/2011, promovida contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la A.E.A.T en Galicia, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2006 y 2007.
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo los siguientes:
'PRIMERO.En fecha 16 de febrero de 2011 fueron iniciadas actuaciones inspectoras, mediante notificación de la comunicación de inicio.
Dichas actuaciones tenían carácter parcial, limitándose a comprobar si los gastos financieros y de otro tipo asociados a la adquisición de acciones propias, para su posterior amortización, tienen el carácter de fiscalmente deducibles.
Con fecha 10 de octubre del 2011 el Inspector Coordinador, dictó Acuerdo de Liquidación por el Impuesto y los ejercicios de referencia, derivado del acta de disconformidad A02- NUM000 por importe de 851.009,82 euros.
El motivo de regularización consistió, en síntesis, en la no admisión de la deducibilidad de los gastos financieros devengados por un préstamo que financió la adquisición de acciones propias para su ulterior amortización en ejecución de un acuerdo de reducción de capital.
SEGUNDO: Contra el acuerdo dictado se Interpuso ante el T.E.A.R de Galicia reclamación económico-administrativa, que fue tramitada con el nº 32/1104/2011.
El TEAR, mediante Resolución de fecha 11 de septiembre de 2014, desestimó la reclamación interpuesta, confirmando la liquidación.
El fallo fue notificado en fecha 13 de octubre de 2014.
TERCERO: Disconforme el interesado con la anterior resolución del TEAR fue interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 13 de noviembre de 2014, solicitando la anulación de la citada Resolución y formulando las siguientes alegaciones:
1. Los gastos financieros controvertidos son deducibles al cumplir todos los requisitos establecidos en el Informe de 12 de marzo de 2009 de la Dirección General de Tributos. En particular, por ser un gasto contable, estar debidamente registrado en los libros de la sociedad, no suponer donación o liberalidad alguna, por estar correlacionados con los ingresos y por no establecerse ninguna limitación respecto de los mismos por la ley del impuesto.
2. Ausencia de motivación del acuerdo de liquidación y de la Resolución del TEAR.
3. Cálculo incorrecto de los intereses de demora
CUARTO.- En fecha 8 de septiembre de 2016 el Tribunal Económico Administrativo Central, en adelante TEAC, desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso
SEGUNDO:La recurrente en su demanda expone que el motivo de la regularización consistió en la no admisión de la deducción en los gastos financieros devengados por un préstamo que se empleo para la financiación en la compra de acciones de la sociedad que posteriormente fueron amortizados en ejecución de un acuerdo de reducción de capital.
Señala que con esta operación se buscaba dar un cambio de trayectoria al negocio de la entidad que garantizase su supervivencia y mejorarse su rentabilidad, estando motivada, tal como alego en el procedimiento inspector, por la existencia de disensiones en el seno de la empresa que ponían en peligro dicha supervivencia.
La cancelación del gasto con el ingreso no ha de buscarse solamente en la inmediata repercusión del gasto en los ingresos del ejercicio en que se produce, el gasto será deducible si está acreditado/dirigido a la obtención del ingreso y este fue el fin perseguido con la decisión empresarial.
Entre las diferentes formas de clasificar las fuentes financieras, estaría aquella que atiende a su materialización concreta, pudiendo hablar de financiación específica/finalista y financiación genérica. Las primeras se generan u obtienen para atender una finalidad específica (activo u operación concreta), mientas que las segundas no tienen una aplicación determinada pudiendo aplicarse a cualquier operación u activo (corriente o no corriente), en definitiva, a atender a las necesidades financieras generales de la empresa. En ambos casos, las fuentes financieras pueden tener la naturaleza de recursos propios o ajenos.
El préstamo suscrito por la entidad con la entidad de crédito BBVA el 28 de julio de 2003, estaría entre las fuentes de financiación específicas, ya que la finalidad del crédito era financiar a CUPIRE PADESA, SL la compra del 40% de su capital, y la financiación por ésta misma sociedad a las entidades AUXITESA y VEGAMOLINOS para la compra por estas dos sociedades del 40% de sus respectivas cuotas de capital social. Esta es la razón que lleva al actuario a cuestionar la deducibilidad de los gastos financieros derivados de dicho préstamo.
Por otra parte, aceptándose que los intereses del préstamo finalista de 28 de julio de 2003, no son deducibles solo podrán regularizarse los intereses devengados hasta el 3 de febrero de 2016, fecha de cancelación del préstamo.
La actora optó dentro de las diferentes opciones por aquellas que respondiera a la filosofía de las denominadas compras apalancadas (LBO), en su variante de compra por parte de los directivos de la entidad, en los que concurría su cualidad de socios (M.B.O, Managment Buy Out).
Aduce también que la Inspección no ha realizado actividad probatoria alguna y se limita a formular una conclusión predeterminada por actuaciones anteriores sin tener en consideración variaciones respecto cuando se dicta el acta de disconformidad referente a los ejercicios 2004 y 2005, que sirve de base a la que aquí se enjuicia, así:
a) La entidad Cupire Padesa es ahora holding de un grupo de empresas y cuyos ingresos recurrentes vienen de la prestación de servicios administrativos, técnicos, financieros y comerciales, incluyendo las funciones de gestión, coordinación y control para el conjunto del grupo.
b) El préstamo origen de la controversia fue cancelado con fecha 3 de febrero de 2006.
El actuario omite el acuerdo de liquidación referirse al hecho de la cancelación del préstamo inicial de 28 de julio de 2003, y procede a denegar la deducibilidad de los gastos financieros devengados por otro préstamo suscrito por la Sociedad el 3 de febrero de 2006, sin que se acredite el motivo, y justifique por qué dicho préstamo en particular y no otro recurso financiero de los asumidos por la empresa.
c) Se omite toda referencia al hecho de la toma de participación del 20% en la sociedad de Corporación Caixa Galicia SAU.
TERCERO.-La resolución recurrida en su Fundamento de Derecho Segundo, describe los antecedentes del caso enjuiciado en los siguientes términos:
'SEGUNDO: Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
El obligado tributario durante los ejercicios objeto de comprobación estaba dado de alta en el epígrafe empresarial del I.A.E 6.174, 'COM.MAY.MATERIALES CONSTRUCCIÓN'.
Por escritura pública de 28 de julio de 2003 se elevaron a públicos los acuerdos sociales por los que se acordaba reducir el capital social de la entidad en 4.000.000 euros (que supone el 40% del capital social) por el procedimiento de adquisición de participaciones sociales propias y amortización de las mismas.
Por escritura pública de la misma fecha, 28 de julio de 2003, la sociedad compra a varios de sus partícipes 2,000 participaciones, representativas del 40% de su capital social, por precio conjunto de 30.654.775,91 euros.
La financiación de la compra de las participaciones sociales se realizó mediante la contratación de un préstamo bancario que devengó, durante los ejercicios inspeccionados los siguientes intereses:
Intereses netos anuales imputables a CUPIRE
2006 955.152,88
2007 1.185.802,22
Estos intereses fueron contabilizados y deducidos fiscalmente en las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades.
Por el contrario, la Inspección considera que estos gastos no son deducibles al amparo del artículo 14.1 e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por no estar correlacionados con los ingresos.
Así, en el Informe de disconformidad se hace constar lo siguiente:
'La única finalidad de la operación descrita, de acuerdo con lo previsto en el artículo 79 (Reducción del capital social) de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , era la devolución de aportaciones a los socios (es más, se están abonando resultados a generar en el futuro, dado el precio fijado por la operación), ya que en dicha fecha la sociedad no se encontraba en una situación de desequilibrio patrimonial, más bien, al contrario, se encontraba fuertemente capitalizada.
En realidad, es la propia operación la que produce un importante desequilibrio patrimonial, en la medida que el precio satisfecho es muy superior al valor teórico de las participaciones compradas, por lo que contablemente surge una reserva negativa igual a la diferencia entre ambas magnitudes, tal y como prevé la consulta n° 3 del BOICAC número 40, de septiembre de 1999.
No obstante, dicho desequilibrio se restablece inmediatamente mediante el cobro de unos dividendos importantes satisfechos por empresas controladas y participadas por la entidad objeto de comprobación.
Del análisis de los criterios fijados por la jurisprudencia y doctrina en casos similares, entiende este actuario que la carga financiera que retribuye la financiación de la operación en ningún caso puede considerarse fiscalmente deducible, por los motivos que se indican a continuación.
1º.- Antes de nada, es preciso destacar que el supuesto objeto de regularización no es más que la compraventa de una parte del capital social de la entidad comprobada (participaciones sociales que representan el 40% de la sociedad), que unos socios ponen a la venta.
Dicha compraventa se instrumenta a través de un 'acuerdo de reducción de capital mediante la adquisición de participaciones propias y amortización de las mismas'.
En lugar de pactar una compraventa de participaciones entre los socios que desean vender y los que desean comprar, es la sociedad la que realiza la compra de sus propias participaciones y procede, a continuación, a su amortización en el marco de un acuerdo de reducción de capital.
Se aprovecha, así, la mayor capacidad financiera de la sociedad, ya que está fuertemente capitalizada, y de paso ésta puede minorar el resultado en los intereses satisfechos con el consiguiente ahorro fiscal. En cambio, si la operación se hubiera llevado a cabo por los socios, aparte de las dificultades de financiación que les acarrearía, en ningún caso podrían deducirse fiscalmente los intereses satisfechos.
2°- De acuerdo con la jurisprudencia y doctrina citada anteriormente, nos encontramos ante un reparto de reservas acumuladas por la sociedad (un auténtico reparto de resultados), porque la operación citada no tiene más objeto que la devolución, a los socios, de sus aportaciones.
3°- De acuerdo con el artículo 14.1.a) de la LIS , para que los intereses devengados por los préstamos que financian la operación sean fiscalmente deducibles se requiere una suficiente acreditación documental de su correlación con los ingresos, porque, en caso contrario, serían donativos o liberalidades.
La adquisición de participaciones propias y su amortización, en ejecución de un acuerdo de reducción de capital, no tiene efecto alguno sobre la capacidad económica de la sociedad, en la medida que representa, simplemente, un reparto de beneficios no distribuidos, y sin que se devenguen rentas de ningún tipo.
Por ello, los gastos financieros devengados como consecuencia del financiamiento de dicha operación no pueden ser fiscalmente deducibles, dado que si la adquisición y amortización de las acciones no pueden generar ingreso alguno, los gastos citados no respetan el principio de correlación con los ingresos.
De forma más sencilla, puede decirse que si la operación no afecta de ninguna manera a la capacidad económica de la sociedad, el gasto vinculado a la misma tampoco puede hacerlo'.
En definitiva, teniendo en cuenta toda esta información, la Inspección determina el incremento en la base imponible como consecuencia de no considerar fiscalmente deducibles los gastos financieros devengados por un préstamo que financió la adquisición de acciones propias para su ulterior amortización, todo ello en el marco de un acuerdo social de reducción de capital.
Y ya en el Cuarto aborda el thema debati del presente recurso:
'CUARTO: A la vista de lo expuesto ha de abordarse la cuestión principal que reside en determinar si los intereses satisfechos durante el periodo inspeccionado por el préstamo obtenido para la compra de participaciones propias a amortizar con la consiguiente reducción de capital pueden ser objeto de deducción.
Esta misma cuestión ha sido resuelta por el presente Tribunal en Resolución de 17 de febrero de 2011, con RG 497/2010, en donde la cuestión debatida, partiendo de los mismo hechos, era si podían considerarse deducibles en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004 v 2005 los intereses satisfechos como consecuencia del préstamo obtenido para la compra de las participaciones propias que fueron amortizadas con la consiguiente reducción de capital.
Procedemos por tanto a transcribir parcialmente dicha Resolución, plenamente aplicable al caso controvertido, si bien referido este último a los intereses devengados por el préstamo en los ejercicios 2006 y 2007.
'SEGUNDO: El acuerdo de liquidación se limita a confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta incoada y a transcribir parcialmente el informe ampliatorio, en el que se motiva la regularización inspectora diciendo:
'..........nos encontramos ante un reparto de reservas acumuladas por la sociedad (un auténtico reparto de resultados), porque la operación citada no tiene más objeto que la devolución, a los socios, de sus aportaciones.
De acuerdo con el artículo 14.1.e) de la LIS , para que los intereses devengados por los préstamos que financian la operación sean fiscalmente deducibles se requiere una suficiente acreditación documental de su correlación con los ingresos, porque, en caso contrario, serían donativos o liberalidades.
La adquisición de participaciones propias y su amortización, en ejecución de un acuerdo de reducción de capital, no tiene efecto alguno sobre la capacidad económica de la sociedad, en la medida que representa, simplemente un reparto de beneficios no distribuidos, y sin que se devenguen rentas de ningún tipo.
Por ello, los gastos financieros devengados como consecuencia del financiamiento de dicha operación no pueden ser fiscalmente deducibles, dado que si la adquisición y amortización de las acciones no pueden generar ingreso alguno, los gastos citados no respetan el principio de correlación con los ingresos.'
A tenor de dichas afirmaciones, es claro que la regularización practicada se apoya en los arts. 10.3 , 15.9 y 14.1 e), del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Sociedades (R.D.Leg. 4/04 - TRLIS en adelante) a cuyo tenor:
-Conforme al art. 10.3 del TRIS:
'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas'
-Conforme al art. 14.1 del TRIS, por lo que aquí interese:
'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar............., ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.'
-Por su parte, el art. 15.9 del mismo texto legal establece:
'La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias no determinará para la entidad adquirente rentas positivas o negativas.'
Parece pues claro que para el acuerdo liquidatorio, independientemente de que los importes objeto de controversia se encuentren contabilizados como gasto, dado que la adquisición y amortización de participaciones propias no genera ingreso alguno (art. 15.9 TRLIS), los gastos financieros incurridos para tal adquisición no estén relacionados con los ingresos de la entidad (art. 14.1 e TRLIS) y, consiguientemente, no serían fiscalmente deducidles.
Y, ciertamente, a tenor de lo dispuesto por el anteriormente trascrito artículo 14.1.e) TRLIS, para que un determinado importe sea considerable como de gasto fiscalmente deducible es necesario que se encuentre correlacionado con los ingresos, siendo reiterados los pronunciamientos Judiciales (v.gr. SAN 23-07-1996 y SAN 08-02-1994 ) que sienten la doctrina de que en la materia que tratamos difícilmente se pueden establecer principios generales o apriorísticos ya que los gastos que en cada caso específico se contemplan serán o no fiscalmente deducibles en función de su relación causal inmediata y directa con los ingresos del sujeto pasivo del Impuesto, lo cual debe ser apreciado en términos de racionalidad a la vista de las circunstancias en cada caso concurrentes.
Así las cosas, en el caso que nos ocupa, los importes objeto de controversia que soporta y fiscalmente se deduce la sociedad, a juicio de este Tribunal, en vez de correlacionados con los ingresos de dicha sociedad deben entenderse correlacionados con el beneficio o interés propio de los socios de la misma que permanecen como tales tras la reducción de capital, desprendiéndose ello de la consideración conjunta de lo siguiente:
- En primer lugar, la participación en el capital de los socios que desean separarse de la sociedad es del 40% por lo que los mismos no pueden forzar la realización efectiva de dicha reducción de capital; si tal reducción tiene lugar lo es por voluntad de los socios que permanecen como tales tras la reducción.
- En segundo lugar, la operación que nos ocupa, en el fondo, no hace sino devolver a los socios que se separan sus respectivas aportaciones al capital social y la parte de las reservas que les corresponden, no entrañando la adquisición y amortización de participaciones propias renta positiva o negativa alguna para la entidad, como establece el art. 15.9 del TRLIS.
-En tercer lugar, los socios que permanecen como tales tras la reducción de capital, sin soportar endeudamiento personal alguno, logran mantener su participación en la entidad evitando, a su vez, la entrada en la misma de socios terceros.
Debiéndose tener en cuenta, finalmente, que de haber adquirido los socios que permanecen las acciones de los socios que desean separarse, los gastos financieros derivados de los préstamos que en su caso hubieren tenido que suscribir a tal fin los primeros en ningún caso hubieren sido fiscalmente deducidles de su impuesto personal.
Procede por tanto ratificar la condición de fiscalmente no deducidles de los gastos financieros generados por los préstamos obtenidos por la sociedad para la compra de participaciones propias, préstamos que no constituyen la única alternativa para llegar a la separación de determinados socios minoritarios y, sobre todo, no presentan una directa correlación con los ingresos sociales sino, más bien, una correlación con el interés de los socios de la entidad que permanecen como tales tras la reducción de capital.
Deben en consecuencia desestimarse las alegaciones de la recurrente y confirmarse la regularización inspectora que nos ocupa'.
Pues bien, hemos de destacar, además, que la anterior Resolución del TEAC, RG 497/2010, ha sido confirmada por la Audiencia Nacional, en el Recurso con número 124/2011, de 6 de marzo de 2014 .
Y es que en efecto esta Sala en la citada sentencia, que es firme y ha sido confirmada por el TS en Sentencia de 9 de julio de 2015, RCUD 2464/2014 , respecto de la que la parte guarda un elocuente silencio, ha valorado íntegramente aquella regularización, la misma que la hoy enjuiciada.
Si bien allí los intereses se referían a los ejercicios 2004 y 2005, y en nuestro caso a 2006 y 2007, se manifestaba, en suma, que se trata de una operación ajena y previa a toda manifestación de riqueza y, por ende, que los intereses debidos a la entidad crediticia prestamista no guardan correlación con los ingresos sociales.
De esta manera declaramos en nuestra sentencia Fundamentos Jurídicos Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto:
'SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio conviene reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento administrativo y la vía económico-administrativa:
a) Por acuerdo del Inspector Regional de Galicia de 9 de septiembre de 2008 se Iiquidó el impuesto y ejercicios señalados, como consecuencia del acta de disconformidad nº 71435726, de 27 de junio de 2008 en el curso de una actuación inspectora de alcance parcial, Iimitada a comprobar los gastos vinculados a la adquisición de acciones propias.
La actividad de la sociedad durante el periodo comprobado es el comercio al por mayor de materiales de construcción (epígrafe 617.4 de las Tarifas del IAE).
Por escritura pública de 28 de julio de 2003 se elevaron a públicos los acuerdos sociales de reducción de capital en 4.000.000 euros (que supone el 40 % del capital social) mediante adquisición de participaciones sociales con finalidad de su amortización. En otra escritura pública de 28 de julio de 2003, la sociedad compra a varios de sus socios 2.000 participaciones, 40 % del capital social, por precio conjunto de 30.654.775,91 euros.
La financiación de la compra se realizó con un préstamo bancario que devengó intereses por importe de 678.204,60 euros en 2004 y de 1.013.112,96 euros. Tales intereses fueron contabilizados y deducidos en el Impuesto sobre Sociedades, mientras que la Inspección los reputa no deducibles, conforme a lo establecido en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por no estar correlacionados con los ingresos. En consecuencia, se liquidó una cuota tributaria (única para los dos ejercicios) ascendente a 591.961,15 euros, e intereses de demora de 82.552.78 euros.
b) Interpuesta reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia, fue desestimada por resolución de 28 de octubre de 2009.
c) Notificada dicha resolución el 23 de diciembre de 2009, el siguiente 18 de enero de 2010 la sociedad CUPIRE PADESA dedujo recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, mediante escrito en el que se alega lo siguiente:
- Que el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto remite al resultado contable para la determinación de la base imponible.
- Los intereses pagados son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades por ser un gasto contable, estar debidamente registrado en los libros de la sociedad, no suponer donación o liberalidad alguna y por no establecerse ninguna limitación al respecto en la Ley del Impuesto.
- EI objetivo de la reducción de capital, previa la adquisición de participaciones propias, como es sabido por la Inspección, fue garantizar la supervivencia de la empresa.
En alegaciones presentadas ante el TEAR de Galicia, en las que la sociedad recurrente se reitera, se especificaba que siendo CUPIRE PADESA Ia cabecera de un grupo mercantil, el objetivo de la operación fue la total separación de determinados socios que no estaban de acuerdo con el resto en temas tan ajenos como el futuro del grupo, su gestión o la entrada en él de nuevos socios (de hecho entró un nuevo socio en 2006). De modo que la finalidad de la operación fue garantizar la continuidad del grupo de empresas en torno a CUPIRE PADESA, de las cuales ésta es el único socio o ampliamente mayoritario, habiéndose llegado más adelante a configurarse como Grupo Fiscal nº 31/08.
d) Por acuerdo de 17 de febrero de 2011, ahora objeto de impugnación judicial, el TEAC desestimó el expresado recurso de alzada, confirmando la resolución del TEAR de Galicia recurrida y, por tanto, las liquidaciones objeto de impugnación.
TERCERO.-Con la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades y, con el mismo enunciado legal, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la idea de gasto fiscalmente deducible no subyace de forma tan explícita como en la LIS precedente, de 1978, la característica de su necesidad o correlación con los ingresos empresariales. La Ley delimita este concepto con una enumeración de los gastos no deducibles, por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto podría ser objeto de deducción.
Así el artículo 14 de la Ley 43/1995 dispone:
'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. // No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos...'.
A este respecto, ha de salirse al paso de la afirmación central que efectúa la demanda acerca de que la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, haya supuesto un cambio radical en la exigencia de prueba, no sólo del gasto sino de su vinculación con la actividad empresarial, la cual debe estar tan probada como la realidad del pago, pues de no ser así, esto es, de ser suficiente con el gasto, su documentación formal y su contabilización, tal como se pretende por la actora, se permitiría la deducción de puras donaciones o liberalidades, con tal que se satisficieran dichas exigencias formales, lo que no es una conclusión admisible en Derecho, dado que esa pretendida flexibilización de los requisitos de la nueva Ley afectó sólo a los gastos en concepto de relaciones públicas, por atenciones a clientes, proveedores y, en algún caso, al personal de la empresa, así como los gastos de promoción de los productos propios, directa o indirectamente, en tanto que el artículo 14.1.e) los menciona expressis verbis como excepción al concepto de 'donativos y liberalidades', pero no dispensa a la sociedad de la carga de probar la relación de los gastos con los ingresos, como reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, en interpretación del artículo 14 de la LIS de 1995 , viene sosteniendo.
La sentencia del Tribunal Supremo - STS- de 20 de junio de 2012 (recurso de casación nº 3421/2010 ) contiene diversas reflexiones al respecto del principio de correlación que en la demanda se controvierte de manera general y específicamente, en relación con los gastos financieros de cuya deducción se trata en este asunto.
Reconoce el alto Tribunal que, en principio, la Ley 43/1995, de la que trae causa el vigente Texto Refundido de 2004, supuso la creación de una expectativa de flexibilización en la exigencia de la prueba del gasto, máxime cuando el Tribunal Supremo, en una temprana e importante sentencia de 1 de octubre de 1997 , citada hasta la saciedad por otras muchas del propio Alto Tribunal, así como por la Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia -en que utilizaba el argumento como unobiter dictumo a mayor abundamiento, pues los ejercicios allí debatidos se regían por la anterior Ley 61/1978- se felicitaba por la mayor concreción de la nueva Ley de 1995, en especial en cuanto a los gastos por relaciones públicas con clientes, proveedores y el personal de la empresa.
Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995 quedó en el aire la incógnita de si se mantenía la exigencia del criterio de la necesidad del gasto, es decir, de la correlación con los ingresos. El argumento a favor de esa dispensa de prueba era el nuevo concepto sintético de base imponible, determinado por el resultado contable ( art. 10 de la LIS ) -alterado, en más o en menos, por los ajustes a dicho resultado que la Ley permite-. Bajo tal consideración, bastaría la contabilización correcta del gasto para su deducibilidad, siempre que la contabilidad respetase las reglas sobre imputación temporal y que las anotaciones contables contasen con la documentación justificativa de soporte del gasto. Desde esa perspectiva, no le cabía a la Administración indagar en la vinculación causal de los gastos de la sociedad con los ingresos derivados de la actividad económica para excluir aquellos que no cumpliesen tal conexión causal, que tendrían a tal efecto la consideración de donativos o liberalidades, excluidos de la condición de deducibles ( art. 14.1.e) de la LIS , con lo que dicha categoría no sólo comprendería los gastos que estrictamente estuvieran presididos por el ánimo liberal o de donación, sino todos los que se hubieran efectuado sin necesidad cierta para la obtención de los ingresos, y ello al margen de la mayor o menor amplitud con que fuera valorado dicho concepto.
Según esa tesis liberalizadora que se suscribió en los albores de la Ley 43/1995, una vez cumplidos los requisitos contables, no limitados a la contabilización, sino a que ésta fuera correcta, al menos formalmente, conforme a esa teoría, que aún se sigue invocando ante los Tribunales todo gasto sería deducible, sin que la Administración pudiera entrar a rectificar el resultado contable acudiendo a conceptos jurídicos tan problemáticos y dudosos como el de la necesidad del gasto, su correlación con los ingresos o el concepto negativo de la liberalidad ( art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 ).
No obstante, basta una lectura de la sentencia del Tribunal Supremo a que se ha hecho referencia para descartar el advenimiento de cambios sustanciales en el régimen general de deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, salvo en lo que respecta a los gastos que la ley reconoce específicamente como deducibles porque, siendo esencialmente gratuitos, no obedecen a un designio de liberalidad, sino de relaciones públicas, promoción directa o indirecta de productos o servicios y, en términos literales'...los que se hallen correlacionados con los ingresos...'y, en tal condición, se exceptúan del concepto legal de'donativos y liberalidades'( art. 14.1.e) de la LIS de 1995 .
Este es el criterio que, en lo sustancial, pervive en la actualidad y que, en suma, relega al ámbito de la prueba la cuestión de la deducibilidad de ciertos gastos en que resulte dudosa la conexión causal con los ingresos. Señala la mencionada sentencia de 20 de junio de 2012 , a propósito de esta exigencia de correlación, lo siguiente:
'...Conviene recordar que la recurrente, en el procedimiento inspector, mantuvo la postura de que una vez acreditada la contabilidad del gasto la única forma de eliminar la deducción de un gasto real y contabilizado era mediante la prueba en contrario por parte de la Inspección de la que resulte que tal gasto no existió, al gozar el mismo, como hecho declarado, de la presunción legal de veracidad.
No podemos compartir este criterio, pues aunque la entrada en vigor del Impuesto sobre Sociedades aprobado por la ley 43/1995, de 27 de Diciembre, generó cambios sustanciales en lo que a la determinación de la base imponible se refiere, al introducir, como principio general, la determinación de la base imponible fiscal partiendo del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, lo que permite mantener, en principio, que todo gasto contabilizado que tenga una justificación contable por su vinculación con los ingresos del ejercicio es un gasto deducible, sin que sean necesarias más justificaciones, no podemos sin embargo, desconocer, que el art. 14 de la Ley en la relación de gastos no deducibles fiscalmente incluyó cuatro excepciones a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, concretamente losgastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; los gastos que con arreglo a losusos y costumbres se efectúen con respecto al personalde la empresa; losgastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de serviciosy losgastos correlacionados con los ingresos, lo que comporta que la carga de la prueba, por aplicación del entonces vigente art. 114 de la Ley General Tributaria correspondiera, en todo caso, al contribuyente, quien tenía que acreditar que los citados gastos, calificados a priori como liberalidad, se encuadraban en alguno de los cuatro supuestos y, que por lo tanto, eran fiscalmente deducibles'.
CUARTO.-Sentado lo anterior, el gasto que aquí se discute versa sobre el endeudamiento de la sociedad recurrente, que contrajo préstamos con una entidad bancaria, cuya finalidad no era en su propio beneficio como tal entidad dotada de personalidad jurídica propia, sino en favor de los socios que la integran, en tanto con el líquido obtenido se aspiraba a la realización de un negocio jurídico -adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y consiguiente reducción de capital-, así como posterior compra a los socios de 2000 participaciones, y se materializaban actos no reveladores de capacidad económica susceptible de gravamen.
Así, en consonancia con la naturaleza propia de estas operaciones societarias, el apartado 10 del artículo 15 de la LIS , reproducido en el mismo precepto del TRLIS:
'10. La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas'.
Consecuencia de lo anterior es que si la operación de contracción de crédito tenía por objeto llevar a cabo esa adquisición de la propia cartera, con vistas a la reducción de capital en 4.000.000 euros, y tal operación no generaba rentas positivas o negativas -al no expresar capacidad económica de la empresa, sino afectar a sus propios fondos, como presupuesto, y no manifestación de actividad-, el mismo régimen jurídico debe seguir la naturaleza de los gastos contraídos para hacerla efectiva.
En relación con esta cuestión, conviene traer a colación la sentencia de esta Sala de 1 de marzo de 2012 (recurso nº 144/09 ), en que se estimaba el recurso promovido por una sociedad que efectuó una transmisión de participaciones a través de permuta, por considerar que tal operación no podía ser objeto de valoración por impedirlo el citado artículo 15.10 LIS , pero en que se razona más en profundidad sobre el carácter ajeno a la actividad mercantil de la adquisición o transmisión de acciones o participaciones propias:
'CUARTO.- Sentado lo anterior, el único motivo subsistente es el relativo a la corrección de valor de la operación de permuta llevada a cabo, en que la Inspección ha prescindido de la previsión normativa del artículo 15.10 de la LIS , conforme al cual '10. La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas'.
Según señala al efecto la parte demandante, el artículo 15.10 de la LIS constituye lex specialis con respecto al régimen de la permuta, a efectos de efectuar las correcciones de valor, no sólo porque su objeto es específico, esto es, que cuando se trate de permutas que sean el cauce jurídico para la adquisición de las acciones o participaciones propias, el objeto sobre el que recae haría entrar en juego la expresada regla del artículo 15.10 LIS , lo que impediría su valoración'.
'A tal efecto, se sostiene en la demanda, de una parte, que la permuta es un medio idóneo de adquirir la propiedad -cualesquiera que fueran los bienes o derechos permutados-, razón por la que toda adquisición de acciones o participaciones propias, cualquiera que fuera el cauce jurídicamente adecuado para transferir la propiedad (compraventa, permuta, donación, aportación, canje u otros), entraría en el ámbito excluyente del artículo 15.10 de la LIS .
Aunque la previsión contenida en el reiterado artículo 15.10 de la LIS se integra sistemáticamente dentro de las reglas de valoración, a los efectos de corrección de éste para la determinación del resultado contable y, por ende, de la base imponible del impuesto, que se establece a partir de éste ( art. 10.3 de la LIS ), en realidad el precepto no se limita a la mera posibilidad de excluir las adquisiciones de acciones o participaciones propias de toda operación de corrección de valor, sino que el alcance de tal norma va mucho más allá, pues lo que se niega es la mera posibilidad de hacer gravar a una sociedad por una operación que, ontológicamente, no es susceptible de desencadenar para ella una pérdida o una ganancia patrimonial como manifestación de capacidad económica de relevancia fiscal, atendido el objeto sobre el que recae, que son sus propias acciones o participaciones'.
'Es verdad que cabría la duda conceptual de si la expresión legal '...adquisición y amortización de acciones o participaciones propias...' afectaría a toda manifestación de esa adquisición o sólo aquéllas que estuvieran ordenadas teleológicamente a la amortización, como es preceptivo conforme a la ley mercantil, pero esa duda no tiene ocasión de surgir en este asunto puesto que las acciones adquiridas por V... fueron objeto de amortización con ocasión de la operación de reducción de capital que la Administración reconoce, siendo así que, con arreglo a una reiterada jurisprudencia, el complejo negocial constituido por la adquisición y la amortización, aunque se manifieste en momentos distintos y separados en el tiempo, constituye una unidad lógica y jurídica inescindible'.
'Partiendo de esa perspectiva, es evidente que la aplicación del artículo 15.10 LIS , en tanto dota a la adquisición de cartera propia de una norma especial, se impone necesariamente a la valoración de los bienes permutados que se regula en los apartados 2 y 3 del propio artículo 15 de la LIS y que la Inspección, con escaso rigor conceptual, aplica para determinar la existencia de una ganancia patrimonial y gravarla consecuentemente, sobre la base de escindir artificiosamente la permuta llevada a cabo y encontrar en ella no un solo negocio jurídico, sino dos diferentes: la adquisición de las acciones percibidas, que no sería objeto de gravamen, por razón de lo establecido en el artículo 15.10 LIS y la entrega de la finca o terreno, que se debería valorar con arreglo a las disposiciones que determinan el valor en la permuta'.
'Con ello se desconoce profundamente qué es el contrato de permuta. En él no hay dos compraventas, o dos transmisiones, o dos negocios jurídicos, sino uno sólo, mediante el cual se intercambian las partes contratantes cosa a cambio de cosa y, en el asunto que nos ocupa, un terreno por unas acciones. En los términos del artículo 1538 del Código Civil 'la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra'. Es, pues, un contrato traslativo de dominio, idóneo como modo de adquirir y transmitir la propiedad mediante la tradición o entrega de la cosa, en que la prestación de cada parte es la causa negocial para la otra. No se limita, pues, la permuta, al intercambio de una cosa por otra, sino que la entrega se verifica para recibir otra, asociando causalmente prestación con contraprestación, lo que convierte la permuta en un contrato bilateral, oneroso, sinalagmático y conmutativo, puesto que la causa es recíproca en las partes'.
'Siendo ello así, la permuta constituye una unidad negocial inescindible y, por tanto, si recae sobre las acciones o participaciones propias, es un medio jurídicamente idóneo para adquirirlas, dando entrada con ello al artículo 15.10 LIS y, por tanto, a la improcedencia absoluta de someter a gravamen dicha adquisición. Ello significa también que, en aquéllos supuestos en que tal adquisición de acciones o participaciones propias se instrumente a través de permuta, como ha sido el caso, esto es, retribuyendo a los socios, a cambio de la entrega de tales títulos representativos del capital de la sociedad, con la entrega de bienes o derechos, el artículo 15.10 LIS constituye norma especial de prevalente aplicación sobre las reglas de la permuta, que en ningún caso entrarían en juego, como indebidamente pretende la Administración, para valorar activos que de suyo quedan excluidos de toda posibilidad de avalúo, conforme a lo que ya hemos señalado con anterioridad'.
'El TEAC, para salvar la tesis de la Administración, presupone igualmente la existencia de dos alteraciones patrimoniales diferenciadas, pese a la unidad negocial a través de las que tales supuestas alteraciones se habrían manifestado, tesis que la Sala no puede en absoluto compartir y que, al igual que sucede con la opinión de la Inspección, se basa en una inadecuada comprensión de la naturaleza jurídica del contrato de permuta:...
La Sala discrepa radicalmente de esa artificiosa y alambicada separación de las dos pretendidas alteraciones patrimoniales producidas con ocasión de la permuta y llevadas a cabo en unidad de acto, por virtud de la cual se entrega un terreno a cambio de unas acciones. Si la adquisición de éstas no está sujeta a gravamen, no se comprende que la sociedad haya experimentado una ganancia patrimonial por razón de la entrega de un terreno que, en consecuencia, sale de su patrimonio'.
'Debe recordarse, a tal fin, que en la permuta rige el principio de equivalencia de valor de los bienes intercambiados, como lo refleja la escritura notarial, de suerte que las partes conciertan o convienen en cambiar los bienes o derechos atribuyéndoles el mismo valor o, en caso distinto, compensando la diferencia en metálico, lo que aquí no ha sucedido. Ello significa que en la permuta la diferencia de valor sólo regiría, a efectos fiscales, y en los términos del artículo 15.3 de la LIS , por la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes transmitidos y su valor contable, pues es tal diferencia la que permitiría aflorar un valor real de los bienes en el caso de que estuvieran contabilizados por debajo de su valor real'.
'Ahora bien, en el caso presente, todo el sistema tributario, en su aplicación práctica, para ser respetuoso con los principios constitucionales de la imposición, debe huir del gravamen puramente virtual o artificial de las operaciones o, expresado de otro modo, debe someter a tributación únicamente manifestaciones reales y efectivas de capacidad económica, no las puramente ideales o abstractas, como la que nos ocupa. En este caso, el ajuste practicado se fundamenta en la diferencia entre el valor contable del inmueble transmitido y reseñado como tal en la escritura de permuta... y el de mercado..., de donde, a juicio de la Inspección, resultaría una ganancia patrimonial susceptible de ser gravada, conclusión que desdeña significativamente que el valor de mercado de ese terreno, por el importe expresado, aun cuando fuera posible su gravamen -soslayando para ello la regla excluyente del artículo 15.10 LIS - es determinante del valor de las acciones recibidas a cambio...'.
'Por otra parte, el ajuste practicado tampoco se ha basado en una valoración seria y objetiva de los bienes objeto de la permuta, en la que el notario declara su equivalencia económica, sino que se funda exclusivamente en la disociación artificiosa entre las distintas prestaciones recíprocas del contrato de permuta y, partiendo de ese error conceptual, en la pura y mecánica toma de consideración de un valor contable del inmueble alejado absolutamente de la propia realidad de la que la Inspección parte.
Por lo demás, el argumento contable que utiliza el TEAC en apoyo de su tesis no sirve en absoluto, pues las normas que interpreta, todas ellas de carácter reglamentario, cuando no puramente internas, no tienen virtualidad jurídica para imponerse a un precepto con rango de ley, cual es el artículo 15.10 de la LIS , de manera que cuando se sostiene que la resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen normas de valoración del inmovilizado material, para desarrollar las contenidas en el PGC de 1990, regula las adquisiciones de inmovilizado material entregando como pago parcial otro inmovilizado material, no es admisible que se pretenda con esa cita sostener en Derecho que la citada resolución, que en absoluto puede tener la consideración propia de las fuentes del Derecho, establezca una regla capaz de imponerse al precepto con rango de Ley formal que es el artículo 15.10 de la LIS y a los artículos del Código Civil que, con el mismo rango, definen y clasifican jurídicamente a la permuta como un contrato conmutativo, siendo así que la opinión puramente apodíctica de que 'esta norma se considera aplicable con independencia de los activos permutados...', que el TEAC recoge sin razonar por qué y que posteriormente el Abogado del Estado asume como parte fundamental de su defensa de los actos impugnados, no puede ser entendida como una derogación, por una mera resolución del Administración, del contenido de una Ley formal'.
'Por lo demás, las sentencias del Tribunal Supremo que la recurrente menciona en su demanda y que no han sido objeto de comentario ni oposición en el escrito de contestación a la demanda, avalan cuanto hemos dicho hasta ahora, pues en ellas se razona que la adquisición de acciones propias con el fin de amortizarlas no podía implicar, a efectos fiscales, al margen de cual fuera su reflejo contable, una disminución patrimonial, lo que significa que, de la misma manera y por aplicación del mismo principio, tampoco puede implicar una renta positiva ( SSTS de 4 de febrero de 2003 -recurso de casación nº 1096/1098 - y de 31 de enero de 2007 -recurso de casación nº 2049/2002 )'.
'Señala esta última sentencia que:
'Es de señalar, con carácter previo, que los movimientos de entrada y salida en los recursos propios de la sociedad (capital y reservas) derivados de las relaciones entre la misma y sus socios no tienen ninguna repercusión fiscal en el IS, de suerte que los desplazamientos patrimoniales de los socios a los recursos propios de la sociedad, aunque constituyan un incremento económico en la perceptora, no se computan como partida gravable, porque no son ganancia o mayor valor generado por la sociedad, sino precisamente el soporte para generarlos y son los rendimientos e incrementos producidos en la propia sociedad, a partir de una cifra de recursos propios aportados desde el exterior, los que se someten a tributación y, simétricamente, los desplazamientos patrimoniales de los recursos propios de la sociedad a los socios (reducción de capital, distribución de beneficios, reparto del patrimonio, etc.), aunque constituyan una disminución en la sociedad pagadora, no son disminución computable fiscalmente, porque no suponen pérdida o menor valor producido por la sociedad (única que tendría tal relevancia fiscal) sino una disminución del soporte generador de resultados'.
'Siendo ello así, resulta indiferente el medio jurídico empleado, de entre los aptos para transmitir la titularidad de las acciones o participaciones, como es en este caso la permuta, a los efectos de la aplicación del artículo 15 de la LIS , pues lo que importa es que el objeto de tal permuta lo constituye la adquisición de las acciones propias, lo que representa la inexistencia de ganancia patrimonial alguna susceptible de ser gravada y, por otra parte, la preeminencia excluyente del artículo 15.10 LIS sobre las reglas para valoración de la permuta de los artículos 15.2 y 3, pues ésta parte de la susceptibilidad de corrección de valor, algo impensable cuando se trata de la adquisición y amortización de las acciones propias, conforme a todo lo expuesto'.
De la doctrina anterior deriva que el negocio jurídico de adquisición a los socios de participaciones propias, así como la paralela reducción de capital, son actos ajenos a toda manifestación de riqueza gravable en sede de la sociedad, dada su naturaleza y, por ende, ajenos también a la actividad empresarial propiamente dicha, lo que significa que el gasto financiero debido a la entidad bancaria prestamista para financiar la operación no tiene naturaleza de deducible, conforme al artículo 14.1.e) de la LIS .
QUINTO.-No obstan a tales conclusiones las que resultan de la prueba pericial practicada, aun partiendo de la realidad y certeza de las aseveraciones contenidas en el dictamen de perito, en tanto declara que la incidencia de la adquisición de compraventa de sus propias participaciones sociales, hasta el 40 por 100 del capital, en la evolución de los negocios de CUPIRE PADESA y, en particular, de la sociedad hoy dominante del Grupo Fiscal 31/2008, ha sido positiva, pues el informe emitido al efecto por el perito D. Carlos Ramón , ratificado judicialmente, discurre por el terreno de la realidad y justificación económica de la operación, como fuente de los beneficios ocasionados al grupo como consecuencia de los recursos financieros que ingresó posteriormente por la venta del 50 por 100 de las adquiridas, pero dado que el debate procesal es aquí de orden jurídico interpretativo y no fáctico, la pericia deviene indiferente, puesto que la Sala no pone en duda las conclusiones especializadas y técnicas expresadas por el perito, partiendo de la imparcialidad de éste, que tampoco se discute, sin embargo de lo cual, la prueba no puede dirimir este litigio, puesto que los gastos por intereses del préstamo que se pretender deducir no guardan relación con los ingresos de la actividad empresarial, ni siquiera concebidas en sentido amplio, pues tales gastos financieros no derivan en modo alguno o son necesarios para la obtención de tales ingresos, sino que tienen por objeto la consecución de una operación societaria que, por ministerio de la Ley, no resulta apta para generar rentas positivas o negativas, de suerte que si la operación principal obtiene ese directo y específico régimen fiscal ( art. 15.10 LIS ), los intereses financieros debidos a terceros para hacerla efectiva no pueden seguir un tratamiento tributario distinto.'
A esos razonamientos cabe añadir:
Que mediante la operación enjuiciada se aprovecha la mayor capacidad financiera de la sociedad, que ya está fuertemente capitalizada, y de paso esta puede minorar el resultado en los intereses satisfechos con el consiguiente ahorro fiscal.
Por el contrario, si la operación se hubiera llevado a cabo por los socios, además de las posibles dificultades de financiación que se les podría acarrear, en ningún caso podrán deducirse fiscalmente los intereses satisfechos.
Las variaciones respecto de los ejercicios 2004 y 2005 a los que alude el escrito rector con excepción de los intereses, a los que a continuación nos referiremos son ajenas al thema hoy enjuiciado, no deducción de los gastos financieros derivada de un préstamo para la compra de las acciones que son luego amortizadas. De ahí que el dictamen pericial emitido por doña Amalia no resulte relevante al respecto.
Y respecto a esos intereses, en el Acuerdo de Liquidación de 10 de octubre de 2011, pag. 4 de 11, se hace expresa referencia a la Diligencia de 11-04-11, donde se detallan los intereses devengados durante todo el periodo de duración del préstamo de autos y no otro durante 2006 y 2007.
Y esos intereses, como pone de relieve el Informe de Disconformidad, pág. 11 de 14, fueron contabilizados y deducidos fiscalmente por el sujeto pasivo en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, lo que no deja de resultar llamativo si como afirma la actora el préstamo discutido fue cancelado el 3 de febrero de 2006.
Procede, por lo expuesto, desestimar el recurso.
CUARTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede imponer las costas a la recurrente, conforme al criterio del vencimiento.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemosDESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación la entidadCUPIRE PADESA, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de septiembre de 2016, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas al recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
