Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 641/2016 de 14 de Febrero de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000641/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06234/2016

Demandante:PROSEÑAL S.A.

Procurador:CRISTINA MATUD JURISTO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

Madrid, a catorce de febrero de dos mil diecinueve.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número641/2016, se tramita a instancia de la entidadPROSEÑAL S.A.,representada por la Procuradora doña Cristina Matud Juristo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de septiembre de 2016, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, liquidación;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 507.244,15 euros

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 23 de noviembre de 2016, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SALA SUPLICA: Que habiendo por presentado este escrito en tiempo y forma lo admita junto con los documentos de que se acompaña, tenga por devuelto el expediente administrativo y por formulado escrito deDEMANDAen el recurso contencioso-administrativonúm.- 641/2016contra la resolución del TEAC de 8/10/2015 y, en méritos al mismo, lo estime anulando y dejando sin efecto esa resolución del TEAC, la previa resolución del TEARC y las liquidaciones tributarias de la que traen causa, por ser contrarios a Derecho.'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'

TERCERO.-No solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 16 de febrero de 2018.

CUARTO.-Finalmente, mediante providencia de 1 de febrero de 2019 se señaló para votación y fallo el día 7 de febrero de 2019.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Secciónquién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidadPROSEÑAL S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de septiembre de 2016, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Cataluña de fecha 12 de septiembre de 2013, reclamaciones NUM001 y NUM002 , acumuladas, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

'PRIMERO: Con fecha 16 de abril de 2003 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la reclamante, con carácter parcial, relativas al Impuesto sobre Sociedades (18), ejercicios 1999 a 2001 así como al IVA de esos mismos ejercicios. Las actuaciones se limitaban a 'comprobar la acreditación de diversos gastos incurridos con proveedores incluidos en sus declaraciones de ingresos y pagos en los ejercicios visitados'.

Con fecha 26-02-2004 se incoó acta de disconformidad en relación con el IS del ejercicio 1999 dictándose el acuerdo de liquidación el día 9-07-2004.

Respecto al resto de ejercicios y conceptos se remitió tanto de culpa al Ministerio Fiscal el 2 de noviembre de 2004 por existir indicios de la comisión de cinco delitos contra la Hacienda Pública.

Instruido el procedimiento judicial respectivo, el Juzgado de lo Penal n° 2 de Barcelona dictó Sentencia el día 14-07-2009 (n° 327/09) que contenía un fallo condenatorio en relación con el IVA de 1999 a 2001, pero absolutorio en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001. La absolución era consecuencia de la aportación en sede judicial de determinada documentación a efectos de acreditar gastos adicionales. La Sentencia ordenó que su fallo se comunicara a la Administración tributaria 'para que pueda proseguir la regularización en vía administrativa del Impuesto de Sociedades referido a los ejercicios 2000 y 2001'.

Según indican los acuerdos impugnados el día 21-10-2009 tuvo la Administración tributaria conocimiento de la Sentencia y el día 23 de noviembre se notificó al obligado tributario la reanudación de las actuaciones.

Con fecha 26-10-2010 la Inspección de los Tributos incoó a la reclamante actas de disconformidad (A02) números NUM003 y NUM004 por el IS de los ejercicios 2000 y 2001, respectivamente.

Con fecha 09-12-2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña dicta acuerdos de liquidación por el IS con el siguiente desglose:

Ejercicio 2000

Cuota tributaria 127.956,33 euros

Intereses de demora 66.608,28 euros

Deuda tributaria 194.564,61 euros

Ejercicio 2001

Cuota tributaria 213.988,39 euros

Intereses de demora 98.691,15 euros

Deuda tributaria 312.679,54 euros

La notificación al obligado tributario se produce el 10-12-2010 (ejercicio 2001) y 14-12-2010 (ejercicio 2000)

De las actuaciones practicadas resulta la siguiente información relevante:

1.- En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado por el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), debe tenerse en cuenta que se han producido dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria, interrupción justificada por remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal y que el 01-04-2004 se notificó al interesado acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses.

2.- La actividad desarrollada por la entidad ha consistido en trabajos de suministros y puesta en obra de señalizaciones, balizamientos, barreras de seguridad, semáforos y justas de dilatación de viales urbanos, interurbanos, vías férreas, autopistas, puertas y parking. La sociedad estaba dada de alta en los ejercicios comprobados en el epígrafe del lAE 501.1 'Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones'.

3.- Los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:

1) Ejercicio 2000:

- Ajuste por Ventas de Pintseñal a terceros.

- Ajuste por Ventas de Pintseñal a Proseñal

- Ajuste por gastos de Pintseñal

2) Ejercicio 2001:

- Ajuste por Ventas de Pintseñal a Proseñal

- Ajuste por gastos de Pintseñal

Todos los ajustes se basan en los hechos probados en la Sentencia 327/09 de 14/07/2009 en la que se condena al administrador de Proseñal como autor de tres delitos contra la Hacienda Pública derivados de la defraudación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 1999 a 2001 y se le absuelve de los delitos derivados de ta defraudación en el IS; en la misma ha quedado probado que Proseñal SL utilizó a Pintseñal SL para aparentar unas relaciones comerciales entre ambas puramente simuladas y que Pintseñal SL no llevó a cabo ninguna actividad durante los años comprobados.

SEGUNDO: Disconforme con los Acuerdos de liquidación la interesada interpone sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, tramitándose bajo los números de registro NUM001 y NUM002 , respectivamente.

Puestos de manifiesto los expedientes y tras formular alegaciones el Tribunal Regional, en sesión celebrada, el 12 de septiembre de 2013, acordó desestimar las reclamaciones formuladas, confirmando los acuerdos impugnados. Dicha resolución se notifica a la entidad interesada el 13 de diciembre de 2013.

TERCERO: Disconforme con esta resolución se ha interpuesto con fecha 10 de enero de 2013, recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente:

1) Prescripción del derecho de la Administración a regularizar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 al haberse incumplido lo dispuesto en el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 .

2) Disconformidad con el tratamiento otorgado por la inspección a las sociedades Proseñal SL y Pintseñal SL.

3) Disconformidad por la no aceptación de la deducibilidad de gastos de personal de los pagos efectuados a trabajadores y acreditados en la tramitación del procedimiento penal previo.

4) Improcedencia de la cuantificación de la sanción y nulidad de la sanción.

CUARTO: Con data 8 de septiembre de 2016 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada desestimación que constituye el objeto de este recurso.

SEGUNDO.-La recurrente, aduce los siguientes motivos de impugnación:

- Prescripción de la acción para liquidar. Superación del plazo máximo de declaración de las actuaciones inspectoras.

La Inspección debía finalizar el 9 de diciembre de 2010, y los Acuerdos de Liquidación se notificaron el 14 de diciembre de 2010, por lo que habrá prescrito el IS 2000/01.

- Prescripción de la acción para liquidar. Disconformidad en acuerdo de ampliación y dilaciones.

A) Sobre la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

En el caso presente, la motivación no sólo fue escueta sino abiertamente insuficiente, ya que no informa sobre las razones que justifican la ampliación, pues lo único que se pone de manifiesto, por toda motivación, es el elevado importe de la cifra de negocios, y la existencia de la sociedad Pintseñal que, a juicio del actuario, era una entidad instrumental de mi mandante. Y para llegar a esta última conclusión, manifiesta el actuario que ha realizado actuaciones de comprobación distintas de las que debía realizar, motivo por el cual se amplió el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Sin embargo, de ningún modo se pusieron en relación esas circunstancias alegadas por el actuario con las dificultades concretas del caso. Además, no debe olvidarse que el alcance de las actuaciones era parcial,'limitándose a comprobar la acreditación de diversos gastos incurridos con proveedores incluidos en sus declaraciones de Ingresos y Pagos en los ejercicios visitados',tal y como se desprende de los Acuerdos impugnados. Concretamente, los gastos a comprobar eran precisamente los de la sociedad Pintseñal, con lo que la 'sorpresa' del actuario al descubrir la existencia de dicha entidad resulta, cuanto menos, intrigante, ya que eran el objeto mismo de la comprobación.

Tal y como se acaba de manifestar, el alcance de las actuaciones era parcial y muy concreto, puesto que se centraba, exclusivamente, en la comprobación de diversos gastos, con lo que el importe de la cifra de negocios -que mide las ventas de una empresa- en ningún caso podía resultar una razón para motivar la ampliación discutida. Pero es que, en el presente caso, entiende esta parte que era incompatible la pretensión de ampliar el plazo de duración, que resulta un mecanismo extraordinario, cuando el propósito de la Inspección era tan concreto. Es decir, cuando el alcance es general y la Inspección debe revisar todos los elementos que componen el hecho imponible del impuesto, es cuando puede concurrir la necesidad de adoptar el acuerdo de ampliación. Pero cuando la tarea de la Inspección es tan concreta, resulta incompatible con la concepción de la posibilidad de ampliar el plazo de duración de las actuaciones, máxime si, en el presente caso y concurriendo las mismas circunstancias, la Inspección sí pudo culminar su actuación respecto el ejercicio 1999.

B) De las dilaciones.

Discrepa de los siguientes periodos de dilación:

1) Entre el 21/10/2009 y el 10/02/2010 (56 días).

2) Entre el 18/05/2010 y el 5/10/2000 (146 días).

- Prescripción de la acción para liquidar. Interrupción de las actuaciones inspectoras durante más de 6 meses.

Considera que las actuaciones inspectoras tras haber sido absuelto por presuntos delitos relativos a los ejercicios 2000 y 2001, no conforman una verdadera actuación inspectora, puesto que la Administración se limitó a reiterar la solicitud de determinada documentación que la parte ya había manifestado que se debía solicitar al juzgado o que ya había sido aportada durante el procedimiento, antes de la remisión al Ministerio Fiscal.

- Deducibilidad de los gastos efectivamente satisfechos y acreditados en vía penal.

Las consideraciones del TEAC no desvirtúan, en ningún caso, la realidad de los hechos probados recogidos en la sentencia absolutoria, es decir, la existencia de unos pagos que reflejaban, en realidad, gastos de nóminas, y que fueron considerados como tal por el Juzgado y conllevaron la absolución de los presuntos delitos relativos al IS de los ejercicios 2000 y 2001.

No cuestiona esta parte la posibilidad de que se reanudaran las actuaciones inspectoras para que la Inspección resolviera según la normativa fiscal. Pero lo que no resulta de recibo es que la Inspección se negara a analizar y valorar la documentación aportada en sede penal para determinar la deducibilidad de los mismos. No puede admitirse el razonamiento de la Inspección conforme al cual considera que unos elementos de prueba pueden ser, en sede judicial, insuficientes para condenar al obligado tributario, pero sí se admiten en la vía administrativa para determinar una deuda, y al revés. Es decir, en el caso que nos ocupa, la Inspección entiende que en la sede penal se acreditaron una serie de pagos que fueron tenidos en cuenta por el Juez para absolver al obligado tributario, pero, sin embargo, dichos pagos, a pesar de ser ciertos y de importes determinados, no pueden tenerse en cuenta en la vía administrativa al no estar recogidos en contabilidad o estar incorrectamente contabilizados.

Debemos poner de manifiesto que el Tribunal Constitucional tiene consagrado el principio de que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado, señalando, por todas, la Sentencia 24/1984, de 23 de febrero :

'En la realidad jurídica, esto es, en la realidad histórica, relevante para el Derecho, no puede admitirse que algo es y no es, que unos mismos hechos ocurrieron y no ocurrieron, o, por decirlo en los términos del fundamento sexto de nuestra sentencia de 3 de octubre de 1983 (RTC 1983, 77) , 'es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado', pues a ello se oponen no sólo principios elementales de la lógica jurídica y extrajurídica, sino el principio de seguridad jurídica constitucionalizado en el artículo 9.3.'

De hecho, según puede comprobarse, la Inspección no incorpora ni un solo de los hechos declarados probados por la sentencia dictada, a pesar de citar la mencionada sentencia absolutoria y de incorporarla al expediente administrativo puesto de manifiesto.

Invoca el artículo 77 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , ratione temporis aplicable, indicando que la Inspección, reanudándose las actuaciones tras la sentencia penal absolutoria, ha de liquidar de acuerdo con los hechos declarados probados en la sentencia firme y no puede mantener hechos y conclusiones de las actuaciones inspectoras anteriores a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o que no coinciden con los hechos probados en la sentencia.

Conviene recordar que durante el tiempo en que las actuaciones inspectoras estuvieron paralizadas se desarrolló un proceso penal a través del que se enjuició, con todas las garantías legales y ante un juez imparcial predeterminado por la ley, si los hechos denunciados en la querella interpuesta por el Ministerio Fiscal y secundada por la AEAT eran constitutivos de delito fiscal. A lo largo de este procedimiento se aportó, por la defensa de mi mandante, abundante documentación que acreditaba la realidad de unos pagos por unas prestaciones de servicios reales, que no se había aportado en el curso de las actuaciones inspectoras tramitadas hasta su interrupción.

La Inspección reproduce el resultado de las pesquisas realizadas antes de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal obviando lo probado en el procedimiento penal y en detrimento del principio de supremacía del orden penal.

Dada la preferencia del orden penal sobre el tributario ( artículos 114 Lecrim y 10 LOPJ ), el contenido de la sentencia penal vincula a la Inspección, motivo por el cual precisamente las actuaciones se encontraron interrumpidas de forma justificada mientras se tramitaba el proceso penal. En efecto, de los preceptos citados se desprende que la Jurisdicción competente será la penal con preferencia sobre el orden administrativo cuando estemos ante una cuestión prejudicial penal de la que no pueda prescindirse para la debida decisión o que condicione directamente el contenido de ésta, lo que determina la suspensión del procedimiento mientras aquélla no fuera resuelta por los órganos penales. De lo contrario, no tendría ningún sentido que las actuaciones se paralizaran en base a una causa que se considera justificada por la LGT (art. 77 ), con lo que las actuaciones inspectoras se encontrarían a fecha de hoy más que prescritas. Precisamente por ello y para dotar de sentido la supremacía del orden penal es por lo que se debieron reanudarse las actuaciones en base a los hechos probados en el proceso penal.

TERCERO.-En el primer motivo del recurso se aduce la prescripción para liquidar por superación de la duración de las actuaciones inspectoras.

La resolución del TEAC aborda esta cuestión en su Fundamento de Derecho Segundo:

'SEGUNDO: Con carácter previo al análisis de las cuestiones planteadas debe señalarse que el objeto del presente expediente es la resolución del Tribunal Regional referida únicamente a la liquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 por lo que no procede analizar las cuestiones relativas a la sanción.

La primera cuestión que debemos resolver en el presente expediente es si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a regularizar el IS correspondiente a los ejercicios 2000 y 2001.

Señala la reclamante que se ha sobrepasado el plazo máximo de seis meses para la finalización de las actuaciones inspectoras conforme lo previsto en el artículo 150.5 de la ley 58/2003 y, por tanto, cuando se notifican los acuerdos de liquidación había prescrito el derecho de la administración a regularizar el IS de los ejercicios 2000 y 2001.

En primer lugar, en cuanto a la normativa aplicable a la presente cuestión, la Ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004. Sin embargo la Disposición transitoria tercera de la misma establece en su apartado 1:

'Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.'

En el apartado siguiente se enumeran una serie de artículos de la nueva Ley que deberán aplicarse aún cuando el inicio del procedimiento tributario fuera anterior a la entrada de la Ley 58/2003, entre los que no se encuentra el artículo 150 , que es el que regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Por lo tanto, dado que las presentes actuaciones se iniciaron el 16 de abril de 2003 y, por tanto, antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de acuerdo con lo previsto en la Disposición Transitoria Tercera apartado 1 de la actual LGT, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , las presentes actuaciones inspectoras se rigen por lo dispuesto en la Ley 230/1963, la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y demás normativa de desarrollo.

Ha de advertirse que en el presente caso no resulta de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo que considera aplicable el artículo 150.5, por razones temporales, cuando la ordenación de la retracción se produce con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 .

Ello por cuanto no concurre ordenación de retracción alguna por parte de una sentencia contencioso administrativa o resolución económico administrativa, sin que exista por tanto un procedimiento de ejecución. Se trata del mismo procedimiento de origen, que una vez dictada sentencia penal, prosigue su curso, interrumpido con la remisión al Ministerio Fiscal.

Por tal motivo en el caso que nos ocupa se considera aplicable la ley vigente al inicio del procedimiento inspector.

El artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , disponía que:

'1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...).

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

El artículo 31 del RD 939/1986 (RGIT), referido al plazo general de duración de las actuaciones inspectoras, establecía:

'Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los periodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento'.

En cuanto a la interrupción justificada como consecuencia de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, el artículo 31 bis del RGIT establecía:

'1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)

b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria (...)'

El artículo 77.6 de la Ley 230/1963 General Tributaria disponía:

'En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.'

Por otro lado, de acuerdo con el artículo 66 del Real Decreto 939/1986 :

'1. Cuando la Inspección de los Tributos aprecie la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador de carácter administrativo por los mismos hechos mientras el Ministerio Fiscal no devuelva las actuaciones o, en su caso, la autoridad judicial no dicte sentencia o auto de sobreseimiento firmes.

2 (...) Si la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple (...)

3 (...) La remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la Imposición de sanciones tributarias...'

Asimismo, el artículo 5 del Real Decreto 1930/1998 por el que se desarrollaba el Régimen Sancionador Tributario, establecía:

'1. En los supuestos en que la Administración tributarla estime que las infracciones cometidas pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, pasará, previa notificación al interesado, el tanto de culpa a la Jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

2. A tal efecto, los Jefes de las Unidades Administrativas competentes remitirán a los Delegados especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o a los Directores de Departamento correspondientes todas las actuaciones practicadas y diligencias incoadas con el informe del funcionario competente sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos de delito contra la Hacienda Pública. Los Delegados especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y los Directores de Departamento pasarán las actuaciones a la jurisdicción competente o acordarán de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas.

3. La remisión del expediente a la jurisdicción competente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.

Asimismo, esta circunstancia se considerará causa justificada de interrupción del cómputo del plazo de duración del respectivo procedimiento.

4. Si la autoridad judicial no apreciara la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente, practicando las liquidaciones y, en su caso, tramitando los correspondientes expedientes sancionadores, que procedan, con base en los hechos que los tribunales hayan considerado probados'.

En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 08/05/2014 (RG 616/2013).

En el presente caso, el 16 de abril de 2003 se notificó el inicio de las actuaciones inspectoras. El 1 de abril de 2004 se le notifica el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones a 24 meses. Se ha producido un periodo de interrupción justificada de 1814 días por remisión del expediente al Ministerio fiscal y al menos dilaciones imputables al contribuyente por 273 días, sobre las cuales -interrupción justificada y dilaciones- nada dice el interesado en sus alegaciones.

Por tanto, dado que no computan a los efectos del plazo de resolución en el presente procedimiento inspector, 2087 días (1814+273), no se ha sobrepasado el plazo máximo de 24 meses de duración del procedimiento inspector, debiendo tener en cuenta a estos efectos que la notificación de los acuerdos de liquidación se produce el 10-12-2010 (ejercicio 2001) y 14-10-2010 (ejercicio 2000).

Así pues, a juicio de este Tribunal, no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2000 y 2001.'

Pues bien dichos razonamientos deben ser admitidos, debiéndose añadir que los plazos de prescripción que se interrumpieron como consecuencia de la remisión de las actuaciones a la vía penal se inician de nuevo cuando se produzca la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente, lo que tuvo lugar como señala el Acuerdo de Liquidación del ejercicio 2000 (pág. 2 de 25) el 21 de octubre de 2009.

En este sentido, el artículo 31 bis 1.b del RGIT , precepto reproducido en la resolución del TEAC.

Procede por tanto, desestimar el motivo.

CUARTO.-El siguiente hace referencia a la ampliación de actuaciones y a las dilaciones.

Analizamos, en primer lugar, la cuestión relativa al Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, respecto, del que la parte, en suma, aduce su falta de motivación.

En nuestra sentencia de 30 de enero de 2017, recurso 34/2015 , Fundamento de Derecho Tercero, reseñamos la Jurisprudencia relativa a la necesidad de motivación de dicho Acuerdo en los siguientes términos:

'La jurisprudencia del T.S. de todos conocida, explicita sin excepciones la necesidad de motivar dicho Acuerdo.

Así en STS de 6 de junio de 2012, RC 6093/2008 , FJ 3, se señala que la posibilidad de ampliar el plazo no constituye una potestad discrecional de la Administración Tributaria, necesita estar debidamente motivada. Y no basta la simple cita de los preceptos legales en que se ampara el Acuerdo.

En STS de 5 de junio de 2013 (RJ 2013, 4307), RC 2709/2011 , FJ 5, se precisó que las razones expuestas en el Acuerdo de ampliación, el volumen de operaciones, no autorizaba la continuación de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto al no ir acompañada de una previa ponderación de las circunstancias y factores determinantes de la complejidad de la actuación pendiente.

En STS de 17 de marzo de 2016 (RJ 2016, 1425), RC 1775/2014 , FJ 6, se declara por el Alto Tribunal:

'Es evidente que toda la doctrina recaída sobre el punto controvertido es extraordinariamente casuística y ha de ser analizada en concordancia con los hechos que en el expediente concurren. Esto explica que siempre sean determinantes las específicas circunstancias que en el expediente aparecen a efectos de valorar la justificación de la decisión de ampliación del plazo de las actuaciones.

Esto acredita la necesidad de relacionar los hechos atinentes a este punto del debate que hemos expuesto previamente. Nos queda comprobar si la justificación ofrecida en el acto de ampliación se encuentra consagrada por la realidad el expediente.'

(...)

Por otra parte, aunque la mera referencia a la necesidad de auditar cuentas, no resulta suficiente para entender justificado dicho Acuerdo, STS, de 29 de enero de 2014 (RJ 2014, 703) , RC 4649/2011 , FJ 3, ese volumen y la pertenencia a un grupo de sociedades se ha entendido suficiente a tal efecto, en STS de 11 de abril de 2013 (RJ 2013, 3353) , RC 2414/2010 , FJ 2, criterio mantenido en la STS de 17 de abril de 2013 (RJ 2013, 133) , RC 1836/2010 , FJ 2.

Lo mismo ha sucedido en STS de 12 de julio de 2012 (RJ 2012, 7827), RC 2825/2010 , FJ 3, relativa a un proceso de absorción de un banco por otro.'

En el Acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras de 29 de marzo de 2004, se declara textualmente:

'ACUERDO DE AMPLIACION DEL PLAZO DE ACTUACIONES INSPECTORAS.

Visto el expediente separado formado para resolver sobre la cuestión que en el título se anuncia, en el que constan los siguientes

PRESUPUESTOS DE HECHO

1º.- En el marco de las actuaciones de investigación y comprobación iniciadas el 16 de abril de 2003 que por los conceptos y periodos de referencia se vienen llevando a cabo por el Equipo Regional de Inspección nº 4 cuya jefatura ostenta D. Arturo (en adelante, el actuario), mediante comunicación de 3 de marzo de 2004 dicho actuario puso en conocimiento de esa entidad la conveniencia de ampliar el plazo de duración de tales actuaciones por doce meses más. En aquella comunicación consta -y transcribimos literalmente- lo siguiente:

"La empresa, dedicada a la realización de obras diversas de señalización tenía como subcontratista principal a la sociedad Pintseñal SL con NIF.: B-61614814 respecto a la cual se han recabado indicios suficientes para considerar que era una sociedad instrumental de la primera.

Las actuaciones inspectoras en esta instancia han concluido en un doble sentido; 1º.- Respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 se ha extendido Acta de disconformidad NUM000 con fecha 26 de febrero de 2004 y el subsiguiente expediente sancionador en fecha 3 de marzo de 2004.

2º.- Respecto al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2000 y 2001 e IVA ejercicios 1999 a 2001 se ha emitido informe en fecha 26 de febrero de 2004 a fin de su remisión a la Unidad Regional de Delito Fiscal para que aprecie las circunstancias que se exponen en el mismo.

Tanto en cuanto lo primero, remisión a la oficina técnica de inspección del Acta de disconformidad referida, y en especial en cuanto a lo segundo, exactamente por la unidad competente de la existencia de posibles delitos fiscales resultaría conveniente la ampliación del plazo de las actuaciones.

Jurídicamente avala la propuesta la concurrencia de los supuestos previstos en el artículo 31 ter del RGIT (según disposición final 1ª del RD 136/2000 de 4 de febrero ), en singular la de su apartado 1.a) dada la complejidad de las actuaciones tanto por el volumen de operaciones de la sociedad cuanto por haber tenido que aclarar respecto a sus datos declarados y contables aquellos que fueran veraces o, en cambio, instrumentalizados a través de la sociedad interpuesta señalada. '

2ª.- El 3 de marzo de 2004, este Órgano de resolución recibió un informe del actuario, relativo a la propuesta de ampliación que ahora nos ocupa.

Aunque no se haga constar expresamente en el informe del actuario, el obligado declaró unas cifras de negocios de más de mil millones de pesetas en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación inspectora.

3º.- El mismo 3 de marzo de 2004 le fue comunicada a los representantes autorizados de PROSEÑAL, S.L. la solicitud de ampliación del plazo. Transcurrido el plazo de alegaciones, no se ha recibido en esta Dependencia escrito de la entidad alguno oponiéndose a aquella propuesta de ampliación formulada por el actuario.

VISTAS: La Ley 230/1963, de 28 de diciembre. General Tributaria (tanto en su redacción original, como en las nuevas redacciones que a la misma se han dado por Ley 10/1985 y Ley 25/1995); la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; el R.D. 939/1986 de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (tanto en su redacción original, como en las adendas y nuevas redacciones que al mismo se han dado por el R.D. 136/2000, de 4 de febrero) y demás normativa de aplicación,

y con el siguiente

FUNDAMENTO DE DERECHO

ÚNICO.- Sólo una cuestión nos ocupa: determinar si ha de aceptarse, o no, la ampliación del plazo de las actuaciones que ha propuesto el actuario. A motivar lo que al respecto se resuelve se dedica este único Fundamento de Derecho.

De cara a lo que ha de analizarse, hay que recordar que el apartado I. a) del art. 31 ter. del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (en su redacción por la Disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ) considera como circunstancia que habilita la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, el que las mismas revistan especial complejidad, considerando que dicha extremo se produce'sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto'entre otros casos,'cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar cuentas'.Volumen que está fijado actualmente por los artículos 181 y 203 del Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de diciembre (en su redacción por el Real Decreto 572/1997, de 18 de abril) en 790 millones de pesetas.

Los hechos expuestos: un importe neto de la cifra de negocios de más de mil millones en cada uno de los ejercicios comprobados apuntan ya -dado su claro encaje entre los supuestos que recoge la letra a) del art. 31 ter.1 del, R.G.I.T . (redacción R.D, 136/2000, de 4 de febrero)- a la procedencia de poder ampliar en doce meses el plazo de actuaciones a que se refiere el art. 29.1 de la Ley 1/1998 .

Pero repárese en que no apelamos sólo a la importante cifra de negocios de aquellos ejercicios. No estamos sólo ante unas actuaciones seguidas frente a una entidad que está obligada a auditar sus cuentas sino que, además, en el curso de las actuaciones inspectoras centradas fundamentalmente en comprobar los gastos

declarados por PROSEÑAL SL, respecto al proveedor PINTSEÑAL SL, se han puesto de manifiesto una serie de hechos que permiten afirmar que esta última es una empresa puramente instrumental de uso y dominio exclusivo por parte del obligado, que permitió efectuar pagos no justificados, básicamente de personal, todo ello confirmado por la carencia de cualquier estructura empresarial de PINTSEÑAL SL, y avalado por la irrelevante tributación en IVA y en el Impuesto sobre Sociedades, por parte de esta última.

Tras las actuaciones llevadas a cabo se puede afirmar que los servicios que facturó PINTSEÑAL SL a terceros fueron efectivamente realizados por PROSEÑAL SL, siendo inexistentes los facturados por la primera al obligado, y correspondiendo el gasto de personal pagado por PINTSEÑAL SL efectivamente a PROSEÑAL SL. Para llegar a tales conclusiones, ha sido necesario llevar a cabo actuaciones paralelas sobre ambas sociedades, efectuando un seguimiento de las anotaciones regístrales tanto en PROSEÑAL SL como en PINTSEÑAL SL, efectuando requerimientos de información a clientes y proveedores, entidades bancarias, trabajadores de la entidad PINTSEÑAL SL., etc. con la dificultad añadida de que tales actuaciones han sido llevadas a cabo por Unidades inspectoras diferentes exigiendo una coordinación en sus trabajos.

Por todo ello, y a modo de conclusión, a juicio de este Órgano las actuaciones pueden ser calificadas como especialmente complejas, como lo prueba el hecho de que el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 e IVA ejercicios 1999 a 2001 han sido remitidos a la Unidad Regional de Delito Fiscal, para su estudio, siendo una mera cuestión de importe, la que ha evitado tal trato respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, ya que ha existido una coincidencia en los hechos regularizados para la totalidad de los períodos comprobados. A la fecha en que se emite el actual Acuerdo todavía no existe pronunciamiento en ningún sentido por parte de la citada Unidad Regional de Delito Fiscal.

Si bien la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud de la Disposición Final Undécima , entrará en vigor el próximo 1 de julio de 2004, a juicio de este Órgano, es conveniente, aunque sólo sea a título de referencia y de complemento en la argumentación, acudir al artículo 150, párrafo 4 en el que se recoge, por lo que refiere al plazo de las actuaciones inspectoras:

'Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley , dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo......

Por todo ello, esta Dependencia Regional ACUERDA ampliar el plazo general de duración de las actuaciones Inspectoras que actualmente se siguen acerca de la entidad PROSEÑAL S.L. de doce a veinticuatro meses, a contar desde el inicio de las mismas, y sin que para su cómputo hayan de tenerse en cuenta ni las dilaciones imputables al contribuyente ni los períodos de interrupciones justificadas que hayan podido producir hasta ahora, o puedan producirse en el futuro.

IRRECURRIBILIDAD DEL PRESENTE ACUERDO

El presente acuerdo, en cuanto que acto de trámite que no determina la imposibilidad de continuar el procedimiento, ni prejuzga la resolución final, ni causa indefensión al obligado, no es susceptible de recurso autónomo alguno. Y ello sin perjuicio de que los defectos de que pudiera adolecer puedan plantearse en el recurso o reclamación que se interpongan contra la liquidación o liquidaciones -verdaderos actos resolutorios- que pondrán fin en esta vía al presente expediente, tal como dispone el artículo 31 ter, 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero.

Barcelona, a 29 de marzo de 2004.

El Inspector Regional de Cataluña.'

Pues bien, dicho acuerdo cumple el standard de motivación exigido por la Jurisprudencia poniendo de relieve las circunstancias alegadas por el actuario con las dificultades concretas del caso, lo que conlleva a desestimar la alegación.

Examinamos, ahora, las dilaciones:

La primera se refiere al periodo comprendido entre los días 21/10/2009 y el 10/02/2010 (56 días).

La actora expone que los gastos a los que se refiere dicha dilación no estaban en su poder, puesto que ya se habían aportado ante el Juzgado habiéndose manifestado a la Inspección dicha circunstancia.

En todo caso, admite que se podía imputar dilación desde la fecha en que la petición de la Inspección tuvo entrada en el Juzgado, 21 de enero de 2010 hasta el 10 de febrero de 2010, es decir, 20 y no 56 días.

En las págs. 4 de 35 de Acuerdo de Liquidación del ejercicio 2000 y 4 de 34 del ejercicio 2001, el Inspector Regional rectifica a la actuaria en cuanto al computo de la dilación alegada por la parte, en los siguientes términos:

'La actuaria considera que la dilación debe abarcar desde el 21/10/2009 (fecha en la que se reanuda el procedimiento administrativo) hasta el 10/02/2010 (fecha en la que la documentación aportada al Juzgado por el contribuyente relativa a Pintseñal, S.L. es puesta a disposición de la Administración); sin embargo, a juicio de este órgano de resolución debe considerarse que la dilación abarca desde el 17/12/2003 hasta el 10/02/2010, puesto que antes de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal (concretamente con fecha 09/12/2003) la Inspección informó al contribuyente de los gastos que, de acuerdo con la información obrante en poder de la Administración, podía haber soportado la entidad Pintseñal, S.L. y que podrían computarse como deducibles en su liquidación y se le indicó que si deseaba podía hacer aclaraciones al respecto, citándolo para el 17/12/2003. El contribuyente en la diligencia instruida con fecha 17/12/2003 únicamente manifestó que sabía que la Seguridad Social de Pintseñal, S.L. estaba pagada pero que desconocía los importes; en cuanto al resto de gastos manifestó que los desconocía totalmente. Vemos pues que el contribuyente no aportó la documentación cuando le fue solicitada, sino que la aportó cuando ya se estaba tramitando el procedimiento judicial. Por tanto, el tiempo transcurrido entre el momento en que debió entregar la documentación y la fecha en la que la Administración efectivamente ha dispuesto de la misma debe considerarse como una dilación no imputable a la Administración.'

En los mismos términos, Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del TEAR.

Y dado que sobre estas manifestaciones no existe alegación alguna de la parte procede desestimar dicha alegación.

La segunda dilación se refiere al periodo entre el 18 de mayo de 2010 y el 5 de octubre de 2010 (140 días).

La Administración computa ese plazo por no aportación de documentación y la actora vuelve a manifestar que la documentación ya había sido aportada en vía de inspección.

En diligencia de 12 de mayo de 2010, la Inspección hace constar que se solicitan a la recurrente los mayores y los listados de las cuentas que se corresponden a los documentos que figuran en los archivadores aportados al Juzgado. Asimismo los importes correspondientes a los seguros sociales de Pintseñal S.L. No hay manifestación alguna de la parte en esa Diligencia.

En la de fecha 31 de julio de 2010 se hace constar, que por correo enviado el 26 de mayo de 2010, se solicitó el aplazamiento de la visita prevista para el 27 de mayo de 2010 (y ya aplazada a su vez, por cita, por el representante desde el 18 de mayo de 2010).

La Inspección da por recibida la documentación del Juzgado y expone a la actora diversos datos en pesetas de un total de cinco cajas, con entrega a la misma de un listado de cada una de los archivadores de las cuales la Inspección ha elaborado las hojas en formato Excel.

No existe tampoco manifestación alguna de la parte en dicha Diligencia y se fija para nueva comparecencia, a petición de la parte, para el 9 de septiembre de 2010.

El día 1 de octubre de 2010, se extiende la siguiente Diligencia, al haberse aplazado a instancia de la actuaria, la prevista para el 30 de septiembre, aportándose por la Inspección distintos anexos, solicitándose de la parte la aportación de facturas originales si es posible, y en su caso, de aportar la justificación del cumplimiento de los requisitos relativos a la deducibilidad de los mismos; fijándose como fecha para la próxima visita el 5 de octubre al objeto de iniciar el trámite de audiencia.

Y del examen de dichas Diligencias la Sala estima, en contra de lo alegado por la parte, que está bien imputada la dilación por no aportar la documentación requerida por la Inspección. Y es que como dice el TEAR 'estaba precisamente en las manos del contribuyente y solo en las suyas, la posibilidad de evitar que ese retraso se hubiera producido pues para ello le hubiera bastado con haber anticipado toda la documentación veraz, cuando la Inspección la pidió'.

Si ello es así esta alegación y el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.-En el siguiente se aduce de nuevo la prescripción por interrupción de las actuaciones inspectoras durante más de 6 meses, que la parte no concreta, aunque los refiere a las practicadas tras la reanudación de actividades inspectoras.

Pero como se ha visto al reproducir el contenido de algunas Diligencias si existió una verdadera actuación inspectora, sin que las llevadas a cabo sean susceptibles de ser calificadas como 'de argucia' tal como postula la parte.

En consecuencia el motivo debe decaer.

SEXTO.-El último motivo hace referencia al thema debati del recurso, la deducibilidad de los gastos satisfechos y acreditados en vía penal.

Los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la resolución recurrida declaran al respecto:

'TERCERO: Por lo que se refiere al fondo del asunto, se debe indicar, en primer lugar, que nos encontramos ante una sentencia del Juzgado de lo penal número 2 de Barcelona de fecha 14 de julio de 2009 (n° 327/09) que contenía un fallo condenatorio en relación con el IVA de 1999 a 2001, pero absolutorio en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001, consecuencia de la aportación en sede judicial de determinada documentación a efectos de acreditar gastos adicionales, por lo que la Sentencia ordenó que su fallo se comunicara a la Administración tributaria para que pudiera proseguir la regularización en vía administrativa del Impuesto de Sociedades de dichos ejercicios.

Dicha Sentencia es firme al constar en la misma:'Notificada a las partes, muestran su conformidad e intención de no recurrir y se declara la firmeza'.

El artículo 77.6 de la Ley 230/1963 General Tributaria disponía:

'...De no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará ei expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.'

El artículo 66 del Real Decreto 939/1986 disponía:

'2 Si la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple (...)

En la citada Sentencia de 14 de julio de 2009 del Juzgado de lo Penal n° Dos de Barcelona , en el apartado de 'HECHOS PROBADOS' se dice textualmente:

'UNICO. Siendo probado y así se declara que el acusado Vidal y su esposa Estibaliz , fueron los dos socios constituyentes de la mercantil 'Proseñal. SL', en la escritura de fecha 28 de febrero de 1991, siendo titulares respectivamente del 99,5 y del 0,5 % del capital social, establecido en un primer momento en 5 millones de ptas. (30.050,61 euros), ampliado posteriormente por dos veces hasta los actuales 50 millones.... Desde la misma fecha de su constitución, Vidal ha ostentado el cargo de administrador único de la sociedad, y Estibaliz el de apoderada de la misma, si bien en los años 1999 a 2001 era Vidal quien llevaba de forma real y efectiva la gestión y administración de la sociedad.

Juan Antonio , fallecido el 16 de agosto de 2007, por su parte, fue nombrado administrador único de la mercantil'Pintseñal. S.L.'en fecha 7 de octubre de 1998,sociedad que fue utilizada para que Proseñal. S.L. pudiera eludir de forma fraudulenta una parte importante de los impuestosque debía declarar y liquidar a la Hacienda Pública por la actividad que desarrollaba, consistente...

Efectivamente, Pintseñal, SL había sido constituida el 17 de marzo de 1998 por Mariola , ....y Marta (la primera hermana de Estibaliz y ambas trabajadoras de Preseñal SL entre 1998 y 2001),......

La operativa defraudatoria diseñada por el acusado, con relación a los ejercicios tributarios de 1999, 2000 y 2001 por el concepto de IVA, consistió básicamente en que Proseñal, S.L. utilizó a Pintseñal, S.L. para aparentar unas relaciones comerciales entre ambas puramente simuladas. Interponiendo a esta última sociedad. Proseñal, SL obtuvo una serie de facturas emitidas por Pintseñal, S.L , en concepto de cesión de mano de obra, que le sirvieron para deducirse en el IVA de esos tres años las cuotas soportadas irreales que Pintseñal efectivamente le repercutía de forma ficticia en las facturas que emitía cantidades posteriormente Pintseñal tampoco ingresaba, por cuanto ésta presentaba a su vez declaraciones también falseadas, aumentando fraudulentamente las cuotas a su vez soportadas ...En realidad, sólo había existido en esos años una única actividad empresarial, la de Proseñal. Los trabajadores eran nominalmente contratados por Pintseñal. pero era la primera la que contaba con la infraestructura necesaria para desarrollar la actividad, y los clientes también eran realmente de Proseñal..'.

Manifiesta en primer lugar la reclamante su disconformidad con el tratamiento otorgado por la inspección a las sociedades Proseñal SL y Pintseñal SL. Dice que 'Proseñal SL y Pintseñal SL, en absoluto deben considerarse como una única sociedad'.

Pues bien, en relación con estas manifestaciones consta en el expediente que la regularización efectuada a Proseñal SL no se basa en el hecho de que Proseñal SL y Pintseñal SL sean una única sociedad sino en el hecho de que la supuesta actividad realizada por Pintseñal SL no existió y que, en realidad, los servicios facturados a terceras entidades fueron realmente prestados por Proseñal SL y que los medios materiales y humanos de los que aparentemente disponía también eran de Proseñal. Y ello en base a los hechos probados en la sentencia n° 327/09 que aunque referida a IVA declara que'sólo había existido en esos años una única actividad empresarial, la de Proseñal que 'los trabajadores eran nominalmente contratados por Pintseñal', pero era Proseñal 'la que contaba con la infraestructura necesaria para desarrollar la actividad, y los clientes también eran realmente de Proseñal'.

CUARTO: Centrándonos en la cuestión de fondo de la presente reclamación, la reclamante muestra su disconformidad con los ajustes realizados en concepto de gastos de personal.

Solicita la reclamante que se modifique la resolución del Tribunal Regional y se consideren como gastos fiscalmente deducibles todos aquellos gastos de personal derivados de las nóminas y dietas satisfechos a los trabajadores y que fueron aportados en el procedimiento penal y que con posterioridad al mismo se incorporaron al procedimiento administrativo ya que en caso contrario se estaría adoptando un criterio diferente al de la vía penal. No describe los gastos a los que alude.

La resolución del Tribunal Regional entiende que la reclamante se refiere a una partida de gastos identificados en el acuerdo de liquidación y en los archivadores aportados al Juzgado como 'gastos generales dietas 2000' (20.500.668 pesetas) y 'Fondo caja año 2000 y 2001' (24.598.142 pesetas). Se trata en ambos casos de cantidades pagadas, según palabras del propio representante, con 'dinero negro', que según se desprende de la documentación aportada que obra en el archivo entregado al Juzgado serían pagos en metálico a empleados de la entidad que no habrían sido ni imputados a los empleados ni declarados por estos.

En los acuerdos de liquidación consta lo siguiente:

'...no admite la deducción de la totalidad de los importes que constan en la documentación aportada por el contribuyente al juzgado... porque la documentación aportada no acredita realmente la existencia del gasto (es el caso de las dietas fuera de nómina que, según manifiesta el contribuyente, se pagaron en metálico y en donde únicamente se aportan unos supuestos recibos firmados por trabajadores de Pintseñal, pero que no fueron contabilizados puesto que -según reconoció el representante del obligado tributario-sé trataba de 'gastos en negro del personal de Pintseñal')'.

La reclamante solicita que se admita la deducibilidad fiscal de todos los gastos de personal que fueron aportados en el procedimiento penal.

Este Tribunal en resolución de 04/02/2016 (RG 797/13), tiene dicho lo siguiente (FD Sexto):

'.....la Administración tributaria queda vinculada por los hechos declarados probados por el orden jurisdiccional penal entre los que no se puede incluir, como así pretende la recurrente, la declaración de que la actuación llevada a cabo por la entidad es correcta. La vinculación, sin embargo, no se puede extender a la calificación jurídica de los hechos realizada por dicho orden penal tal y como se desprende de la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 10 de abril de 2015, recurso nº 1032/2013 , en la que se recoge lo siguiente:

'El primero motivo de casación está destinado a combatir la razonabilidad de la actuación administrativa liquidatoria una vez finalizado el proceso penal con sentencia absolutoria por entender, en esencia, que no puede considerarse razonable una actuación que desconoce los hechos declarados probados por la sentencia penal y se aparta de los mismos, pretendiendo continuar con un procedimiento administrativo de liquidación tributaria. Ello le lleva a sostener, además, la infracción del principio 'non bis in idem' puesto que la comprobación tributaria y la sentencia penal lo fueron por los mismos hechos.

Conviene empezar por descartar la invocada vulneración del principio 'non bis in idem' por el hecho de que se continuase con un procedimiento administrativo de liquidación tributaria por los mismos hechos que habían dado lugar a una sentencia absolutoria. El art. 180 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre dispone que '1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

...De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes'.

En definitiva, la propia norma prevé la posibilidad de continuar con el procedimiento administrativo de liquidación tributaria después de haberse dictado una sentencia absolutoria con tal de que se respeten los hechos que el tribunal penal hubiese considerado probados.Como ha señalado este Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de octubre de 2012 (Recurso: 3781/2009 )'Pues bien, cuando se llega a la absolución al no haberse apreciado la existencia de delito, nada impide para que la Administración Tributaria pueda iniciar o continuar sus actuaciones pero ha de atenerse a los hechos que los Tribunales penales hubieran considerado probados, aunque su valoración no vincula a la Administración, salvo que exista la declaración expresa de no haber existido los mismos.En este sentido, cabe recordar la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en su sentencia 77/1983, de 3 de Octubre , en la que se afirma que 'el principio non bis in Ídem determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado'.

Esta sentencia deja abierta la posibilidad de calificación diferente de unos mismos hechos como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes, ya que lo único que establece, en base al principio non bis in Idem es la prohibición de dos sanciones, no ¡a de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos'.

Debe destacarse también que en el supuesto que nos ocupa la reclamación se basa en los daños que le causó la continuación de una actividad liquidatoria por parte de la Agencia Tributaria, tras haberse dictado la sentencia absolutoria, pero desde la perspectiva del 'non bis in idem' procesal tal actuación no contraria tal principio, pues ya la SIS de 28 de noviembre de 2011 (rec. 3275/2009) con referencia a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia 229/2003, de 18 diciembre , FJ 3°) recuerda que 'el presupuesto para la aplicación del non bis in Idem procesal 'es que se inicie un nuevo procedimiento sancionador por los mismos hechos enjuiciados en otro [de la misma naturaleza] que ha concluido con una resolución Judicial que produzca el efecto de cosa juzgada'.

Siendo así, podemos descartar que en el caso enjuiciado se haya podido desconocer el mencionado principio en relación con las liquidaciones tributarias, pues la Administración, una vez archivada la causa penal, se limitó a continuar con el procedimiento inspector (que ya estaba abierto y había quedado suspendido por el inicio de las pesquisas criminales) para comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo y liquidar los consiguientes impuestos, procedimiento que, se ha de subrayar, no tiene naturaleza sancionadora'.

La queja fundamental del recurrente, y que constituye el núcleo del presente recurso, se centra en determinar si la posterior actuación tributaria ha de considerarse irrazonable por no haber respetado los hechos declarados probados por la jurisdicción penal. A tal efecto, es preciso recordar también queel elemento subjetivo de culpabilidad que ha de concurrir en el ámbito penal los criterios de enjuiciamiento en la jurisdicción penal para que se entiende cometido un delito fiscal son completamente diferentes de los que operan al tiempo de realizar un comprobación y liquidación tributarla que persigue el cumplimiento de una obligación fiscal, aun cuando se parta de los mismos hechos v se basen en las mismas presunciones, que pueden resultar insuficientes para fundar una condena penal pero no para la continuación de una investigación fiscal con el fin de regularizar su situación tributaria, dado que estas pueden prestarse a diversas modulaciones en relación con las normas aplicables, de estructura finalista distinta por tanto, con eficacia o efectos diferentes.

(...)

Pues bien, el hecho de que tras estas sentencias penales, la Administración tributaria continuase con el procedimiento de liquidación basándose en los mismos indicios no vulnera ni el principio 'na bis in idem' ni puede considerarse irrazonable o inadecuada por no respetar los hechos probados de las citadas sentencias, pues, tal y como acertadamente afirmó la resolución del TEAC, dicho procedimiento de liquidación prescindía del elemento subjetivo del conocimiento de la defraudación y de la existencia de una operación fraudulenta anterior o posterior para centrarse en la existencia de indicios razonables que acrediten la realidad de las operaciones lo que nos sitúa en un plano completamente distinto, que no desconoce los hechos probados penales pero que se destina a la regularizar una situación tributaria en la que no rigen los mismos principios ni los mismos criterios de ponderación. Es más, conviene recordar que la propia sentencia de la Audiencia Provincial de Segovia. tras considerar que los indicios fueran suficientes para fundar una condena penal afirmó que 'y ello al margen de las responsabilidades tributarias e incluso sancionadoras que existan en su caso ...'

Por todo ello no se aprecia que la posterior actuación de liquidación tributaria, que también fue finalmente anulada por resolución del TEAC, no puede considerare ilegal ni irrazonable, ni entender que la misma no respetó los hechos probados de las sentencias absolutorias penales previamente dictadas, por lo que de conformidad con lo sostenido en la sentencia impugnada en casación no puede entenderse que nos encontrásemos ante una actuación de la Agencia Tributaria que pueda ser tachada de antijurídica a los efectos de generar una responsabilidad patrimonial, con independencia de que los indicios en los que se sustentaba tampoco se considerasen suficientes por el TEAC anulando dicha actuación.

Por todo ello procede desestimar el primer motivo de casación, sin que sea necesario analizar el segundo motivo directamente vinculado con la arbitraria valoración de ¡a prueba en relación al daño sufrido, pues la inexistencia de una actuación antijurídica en los términos apuntados hace innecesario cualquier otro pronunciamiento sobre la realidad del daño y la cuantificación del mismo.'

Procede, pues, desestimar también en este punto las alegaciones formuladas, dado que es perfectamente posible que unos mismos hechos sean calificados como no constitutivos de simulación en el orden penal y si en el orden administrativo'.

Asimismo, la citada sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2012 (Recurso: 3781/2009 ), señala (FD Quinto):

'En el presente caso el recurrente fue juzgado por un delito contra la Hacienda Pública, fundamentándose la acusación en la calificación de su comportamiento como simulación siendo absuelto por la Jurisdicción Penal, ....

.....aunque en la apreciación sobre la existencia o no de simulación existe una base fáctica importante, lo cierto es que laJurisdicción Penal, por las razones que aduce, y analizando cada una de las operaciones realizadas aisladamente,solo llegó a la conclusión de que los hechos que se declararon probados no eran constitutivos de delito, pronunciamiento que no podía vedar a la Administración Tributaria, ni a los órganos revisores a valorar los mismos hechos desde un punto de vista jurídico fiscal,al ser diferentes los modos y criterios de enjuiciamiento en las diversas jurisdicciones con respecto a los hechos que a ellas pueden sometérseles, por prestarse los mismos a diversas modulaciones en relación con las normas aplicables, de estructura finalista distinta y, por tanto, con eficacia o efectos diferentes.

No debe desconocerse que el antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria , en su redacción anterior a la ley 25/1995, permitía calificar los negocios jurídicos realizados por las partes conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualesquiera que fuera la forma elegida y consecuentemente exigirse el impuesto con arreglo a la misma....

Por ello, cuando el asunto vuelve a la Administración tras la sentencia absolutoria, siempre que se respetan los hechos probados,nada impide continuar el procedimiento y resolver lo que proceda desde el plano estrictamente fiscal.

Debe recordarse que la propia sentencia de la Audiencia Provincial, cuando confirma la absolución de la recurrente, aunque rechazó la posibilidad de que la conducta pudiera ser calificada como fraude a la Ley Tributaria como habla interesado el Abogado del Estado, admite que podría tener trascendencia, en la esfera administrativa tributaria, pero nunca en la órbita penal.'

Pues bien, en nuestro caso, en la Sentencia de 14 de julio de 2009 del Juzgado de lo Penal n° 2 de Barcelona no se declaran hechos probados en relación con esta cuestión, pues no figura pronunciamiento relativo a cuál debe ser el importe de los gastos de personal a computar ni se hace mención alguna a qué pagos efectuados a los trabajadores se entienden acreditados y cuales han de considerarse deducibles, por lo que, la Administración tributaria puede continuar las actuaciones y resolver conforme lo dispuesto en la normativa fiscal.

El artículo 114.1 de la Ley 230/1963 , General Tributaria (en igual sentido el artículo 105 de la Ley 58/2003 ) dispone:

'Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberán probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'.

Y el artículo 14.1 de la LIS dispone que:

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducidles:

(..)

e) Los donativos y liberalidades

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que.se hallen correlacionados con los ingresos...'.

Respecto a los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1. La justificación documental de la anotación contable. 2. La contabilización del gasto. 3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4. La 'necesariedad' del gasto, o lo que es lo mismo, que esté correlacionado con los Ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada.

Por tanto, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir, asimismo, el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable

En este caso los gastos considerados no deducidles por la inspección son aquellos amparados en documentos que no acreditan la realidad del gasto como así sucede en los casos en que se aportan facturas incompletas, listados internos elaborados por el propio obligado tributario, tickets o aquellos casos en los que el propio contribuyente los califica como 'gastos en negro'. Consta en el expediente que, en el caso de las dietas fuera de nóminas, solo se aportan unos recibos firmados por trabajadores, no contabilizados porque según reconoce el representante del obligado tributario se trataba de 'gastos en negro'.

Como hemos señalado es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente; establecidos para que puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducibles por lo que al no haber sido así se confirma la regularización efectuada por la inspección.'

Y en este caso, nuevamente asumimos los razonamientos del TEAC dado que:

a) En ningún caso se admite por la sentencia 372/2009, de 14 de julio de 2009 del Juzgado de lo Penal nº 2 de Barcelona la deducción de los gastos de personal derivados de las nóminas y dietas satisfechos a los trabajadores.

La expresión contenida en la misma 'en concepto de cesión de mano de obra' no resulta suficiente al respecto.

b) El Juzgado en la parte dispositiva de la sentencia declara 'Comuníquese a la Agencia Tributaria la sentencia que recaiga en este procedimiento con remisión de testimonio de la misma, para que pueda proseguir la regularización en vía administrativa del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 y 2001' es decir, la valoración del órgano penal se detiene en un hecho, que la cuota defraudada no supone el tipo previsto en el ámbito penal pero no contiene ningún elemento objetivo en orden a determinar el carácter deducible o no de los citados gastos, y claro se devuelven a la vía administrativa las actuaciones para que esta determine esa deducibilidad, donde la Administración procede a verificar si realmente esos gastos son deducibles. No existe por tanto, violación alguna del principio de preferencia del orden penal sobre el tributaria ( artículos 114 LECr y 10 LOPJ ). Ya que como dice la STS de 29 de octubre de 2012 (RC 3781/2009 , FJ 4) cuando no existen hechos probados no se impide a la Administración iniciar o continuar actuaciones inspectoras.

Asimismo, en los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda en la falta de justificación o prueba el Tribunal Constitucional llega a admitir la posibilidad de un nuevo enjuiciamiento por otro orden distinto ( STC 59/1996, de 15 de abril ).

c) Y la Administración, aunque admite otros gastos, no admite los que consisten en pagos por importe efectivo a los trabajadores, de los que la actora no aporta en vía administrativa, tal como le incumbía con arreglo al artículo 105.1 de la L.G.T , un solo justificante, al igual que en esta vía donde ni siquiera se ha solicitado el recibimiento a prueba del recurso, y respecto de los cuales el propio obligado tributario señala que consisten en pagos 'en negro a los empleados.'

Además, como señala el TEAR, si esos fondos alternativos existieran resulta evidente que no se declararon fiscalmente con lo que la no admisión del gasto será, en todo caso, una mera consecuencia de su falta de correlación con los ingresos declarados, faltando el requisito de su efectividad.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el motivo y, por ende, el recurso interpuesto.

SÉPTIMO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede imponer las costas a la recurrente, conforme al criterio del vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemosDESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación la entidadPROSEÑAL S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de septiembre de 2016, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.