Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000642/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04217/2017
Demandante:EBRO FOODS, S.A
Procurador:Dª DOÑA INÉS TASCÓN HERRERO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a veinte de julio de dos mil veinte.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido EBRO FOODS, S.A,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Doña Inés Tascón Herrero, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de mayo de 2017, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2008 a 2011 siendo la cuantía del presente recurso de 5.826.081,81 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por EBRO FOODS, S.A, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Doña Inés Tascón Herrero, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de mayo de 2017, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que declare nulo el acto administrativo impugnado y aquéllos de los que éste trae causa.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos e imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenido por reproducido el expediente administrativo y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día nueve de julio de dos mil veinte.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de mayo de 2017, que desestima las reclamaciones interpuesta por la hoy actora relativa a liquidación y sanción por Impuesto de Sociedades ejercicios 2008 a 2011.
Antecedentes del presente recurso:
1.- Por comunicación de 28 de junio de 2013 se iniciaron actuaciones inspectoras en relación con Ebro Foods y el Grupo fiscal 121/98, del que Ebro Foods es la entidad dominante, que comprendía, entre otros conceptos, la comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2008 a 2011 (ambos inclusive).
2.- Posteriormente, se iniciaron actuaciones de comprobación sobre las siguientes sociedades del Grupo Fiscal: Herba Ricemills, SL ('Herba Ricemills'), Fincas e Inversiones Ebro SA ('Finebro'), Dosbio 2010 SL ('Dosbio'), Jiloca Industrial SL ('Jiloca'), Arotz Foods SA ('Arotz'), Herba Foods. SL ('Herba Foods'), Fallera Nutrición, SL ('Fallera Nutrición') y Herba Nutrición, SL ('Herba Nutrición').
3.- En el marco de aquellas actuaciones de comprobación, la Inspección incoó Actas de disconformidad con números A02-72398226, A02-72398883, A02- 72398235, y A02-72398962, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2011.
Las propuestas de liquidación contenidas en las Actas referidas fueron confirmadas íntegramente en virtud de cuatro Acuerdos de liquidación dictados el 14 de julio de 2014 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
4.- Contra los Acuerdos de Liquidación la recurrente interpuso las oportunas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC. Con fecha 9 de mayo de 2017, el TEAC dictó Resolución en virtud de la cual se desestimaron íntegramente y de manera acumulada las reclamaciones económico- administrativas.
Cuestiones planteadas en la demanda:
De procedimiento: Irregularidades en el procedimiento inspector.
De fondo:
1.- Ajustes negativos realizados por Ebro Foods al amparo del artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la parte del 25% correspondiente al porcentaje de participación que Ebro Foods ostentaba en Riviana Foods Inc. a través de Kern, S.A. y Pozuelo, S.A.
2.- Deducibilidad como gasto del pago realizado en el ejercicio 2009 por Ebro Foods como consecuencia del acuerdo transaccional suscrito con el Sr. Paulino.
3.- Deducibilidad de las remuneraciones abonadas por las sociedades Dosbio, Herba Ricemills y Herba Foods a determinados trabajadores que formaban parte de sus órganos de administración como contraprestación de los servicios profesionales prestados por dichos trabajadores.
4.- Deducciones en cuota acreditadas por Azucarera Ebro, Puleva Foods, Herba Ricemills y Lactimilk reguladas por el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo por falta de información; y las acreditadas por Herba Ricemills al considerar que únicamente deberían formar parte de la base de cálculo de la deducción los costes de inserción del logo en los envases.
SEGUNDO: Irregularidades en el procedimiento inspector.
Según afirma la recurrente, Ebro Foods es la cabecera del Grupo Fiscal y las actuaciones inspectoras se iniciaron y se desarrollaron con respecto a Ebro Foods y al Grupo Fiscal y a las siguientes sociedades dependientes: Herba Ricemills, Finebro, Dosbio, Jiloca, Arotz, Herba Nutrición, Fallera Nutrición y Herba Foods.
La Inspección no comunicó el inicio de actuaciones y, por tanto, no han sido inspeccionadas, al resto de las sociedades dependientes del Grupo Fiscal, entre las que se encuentran las siguientes: Azucarera Ebro, Puleva Food y Lactimilk. Sin embargo, y a pesar de no haber sido inspeccionadas estas sociedades:
a.- A lo largo de las actuaciones la Inspección ha solicitado información de estas sociedades al representante de Ebro Foods y del Grupo Fiscal, y la búsqueda de esa información ha provocado que se le imputen al Grupo Fiscal dilaciones en el procedimiento;
b.- En la liquidación realizada al Grupo Fiscal se han ajustado como improcedentes, entre otros motivos, por falta de información, las deducciones acreditadas en 2008 y 2009 por estas sociedades, aplicadas en parte en los ejercicios objeto de comprobación.
El artículo 195 del Real Decreto 1065/2007, dispone, en la redacción originaria:
'1. La comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal se realizará en un único procedimiento de inspección, que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y de la sociedad dominante objeto del procedimiento.
2. En cada entidad dependiente que sea objeto de inspección como consecuencia de la comprobación de un grupo fiscal se desarrollará un único procedimiento de inspección. Dicho procedimiento incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades y las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento e incluirá actuaciones de colaboración respecto de la tributación del grupo por el régimen de consolidación fiscal.'
Este precepto no obliga a inspeccionar cada una de las entidades del grupo para la comprobación de las obligaciones tributarias del grupo.
Por tal razón no podemos compartir la afirmación actora en orden a que la liquidación correspondiente al Grupo Fiscal no podría incluir ningún ajuste que proceda de esas sociedades.
Cuando las actuaciones inspectoras tienen alcance general o este no se señala, la liquidación que pone término a las actuaciones de comprobación, es una liquidación definitiva, aunque la comprobación se haya centrado en parte de las entidades integrantes del grupo, teniendo en cuenta que las entidades del grupo no comprobadas ya no pueden ser inspeccionadas posteriormente por los períodos a los que se refería la inspección.
Ello resulta, sin lugar a dudas, del artículo 65 del Real Decreto Legislativo 4/2004:
'1. El grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo.
2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal.
3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.
4. Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo fiscal.'
Por lo tanto, la sociedad dominante ostenta la representación del Grupo Fiscal, y las actuaciones que se realizan con ella en relación al Grupo afectan a todo él.
No se aprecia irregularidad invalidante por el motivo alegado.
TERCERO: Prescripción del ejercicio 2008.
Según afirma la recurrente, las actuaciones inspectoras a Ebro Foods y al Grupo Fiscal se iniciaron el 28 de junio de 2013, con la notificación de la comunicación de inicio de dichas actuaciones, y terminaron el 14 de julio de 2014, con la notificación de los Acuerdos de Liquidación.
Esto supone una duración de 381 días, esto es, un exceso de 16 días sobre los 12 meses previstos en el artículo 150 de la LGT.
Debe señalarse que existen dos aplazamientos a solicitud de la actora:
1.- Petición de aplazamiento de actuaciones en Ebro Foods: 16 días
2.- Petición de aplazamiento para firma en Herba Ricemills, S.L.: 7 días
Regulación legal
El Real Decreto 1065/2007 determina en su artículo 104:
'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa (...)
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.'
La imputación de las dilaciones, no requiere de un elemento subjetivo de culpa, es una imputación que se realiza por su nexo causal, se determina si la dilación ha sido causada por el sujeto pasivo o si la paralización ha sido causada por la Administración, sin consideración a que la dilación o paralización se deba a dolo o negligencia de la causante de la misma.
La propia recurrente señala que existe un exceso en el plazo de 16 días, pero ha quedado acreditado que solicitó dos aplazamientos, uno de 16 días y otro por 7 días, por lo que, descontando el periodo aplazado, las actuaciones inspectoras respetaron el plazo señalado en el artículo 150 de la LGT.
El que el aplazamiento de 16 días se solape con otra dilación es irrelevante, pues el aplazamiento existió, y los días objeto del mismo deben descontarse del cómputo de las actuaciones inspectoras. Teniendo en cuenta dichos aplazamientos, como dijimos, se respeta el plazo señalado en el artículo 150 de la LGT.
Por la razón expuesta anteriormente, es innecesario entrar a analizar el momento en que se produce la notificación telemática (en el momento en que el documento entra en el buzón o cuando se produce el acceso por el interesado), pues, aún admitiendo que la notificación se produce cuando el interesado accede al documento por vía informática, como sostiene la actora, las actuaciones inspectoras habrían respetado el plazo señalado en el artículo 150 de la LGT.
Tampoco es relevante que se imputaran dilaciones en relación a presentación de documentos correspondientes a filiales no inspeccionadas, pues tales dilaciones no inciden en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, pues hemos visto que, tan solo descontando los aplazamientos solicitados por la actora y que le fueron concedidos, no ha habido exceso en las actuaciones inspectoras, por lo que las restantes dilaciones imputadas no son determinantes en la fijación del plazo de las actuaciones inspectoras.
Los aplazamientos solicitados por la interesada, y que son concedidos por la Administración, son dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria,y por tanto deben descontarse del plazo de las actuaciones inspectoras.
Quedando establecido que las actuaciones inspectoras no excedieron del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT, es evidente que interrumpieron la prescripción.
Por último, afirmado que no ha existido exceso en el plazo de las actuaciones inspectoras, no tiene relevancia la existencia de un acto interruptivo de la prescripción por parte de la actora, porque la prescripción, como hemos visto, ha sido interrumpida por la actuación Administrativa.
CUARTO: Amortización de fondo de comercio financiero por la adquisición de Riviana Food.
En el año 2004 Ebro Foods adquirió el 100% de la entidad Riviana Foods Inc., residente en los Estados Unidos de América. Riviana Foods participaba a su vez, entre otras, en el 100% del capital social de Kern, S.A. y de Pozuelo, S.A., sociedades residentes en Guatemala y en Costa Rica, respectivamente.
Como consecuencia de la adquisición de Riviana Foods, y desde entonces, Ebro Foods ha venido realizando ajustes negativos al resultado contable para disminuir su base imponible al amparo de lo dispuesto en el artículo 12.5 del TRLIS.
Regulación legal
El artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, establece:
'5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley , el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta Ley , sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.
La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo.'
Tal como se señala en la demanda, la recurrente, para el cálculo de la diferencia a que se refiere este artículo, consideró únicamente la participación 'a primer nivel'. Es decir, se tuvo en cuenta el 'fondo de comercio financiero' de Riviana Foods y no el 'fondo de comercio financiero' existente a nivel de las entidades participadas por Riviana Foods, entre las que se encontraban Kern y Pozuelo.
Dos años más tarde, en 2006, tanto Kern como Pozuelo vendieron la totalidad de sus negocios a un tercero no residente. De este modo, tras la venta, ambas sociedades únicamente disponían de la tesorería derivada de la venta de sus negocios. A juicio de la actora, dicha situación era completamente ineficiente desde una perspectiva financiera y de negocio, y, por ello, consideró que lo más adecuado para el grupo Ebro era que dicha tesorería estuviera a disposición de Ebro Foods. Para ello, Ebro Foods transmitió en el propio ejercicio 2006 el 25% de su participación en Riviana Foods a Kern y Pozuelo.
Ebro Foods mantenía el control del 100% de las participaciones de Riviana Foods (75% de manera directa, y el 25% restante a través de Kern y Pozuelo) y el negocio y la actividad de Riviana Foods no se habían visto alterados ni con la operación de venta de los negocios de Kern y Pozuelo ni con la de venta de ese 25% a estas dos sociedades.
La Administración considera que la actora no debió aplicar lo previsto en el artículo 12.5 del TRLIS respecto del 25% de la participación que Ebro Foods ostentaba en Riviana Foods a través de Kern y Pozuelo.
La cuestión planteada ha sido analizada y resuelto por el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de marzo de 2015, RC 645/2013:
'4) Problemática planteada:
A la vista de las transmisiones efectuadas, y partiendo de que todos sabemos lo que son tanto el Fondo de Comercio, como el Fondo de Comercio Financiero, la cuestión a decidir es si la transmisión efectuada el 18 de diciembre por CC HOLDING a H.BV (entidad no residente) excluye la posibilidad de amortización del Fondo controvertido, como entiende la Administración, o, por el contrario, y como sostiene el BANCO DE SANTANDER, tal transmisión hecha a una entidad integrada en el grupo económico, aunque no en el fiscal, y teniendo en cuenta que el día 19 de diciembre se lleva a cabo otra transmisión que resitúa el bien dentro del grupo fiscal, no es obstáculo para la amortización pretendida.
5) Decisión de la Sala:
En principio no parece caber duda de que la amortización del Fondo de Comercio, como toda amortización, requiere que el bien al que se anuda el mencionado Fondo de Comercio permanezca en el patrimonio de quien lo amortiza, y de manera ininterrumpida durante el plazo de amortización.
El hecho de que el bien cuestionado sea objeto de transmisión dentro del grupo fiscal -consolidado- no parece que deba excluir, y pese al postulado precedente, la posibilidad de amortización, por la elemental consideración de que estamos en presencia de una operación interna del grupo fiscal, siendo la amortización un elemento que coadyuva a la determinación de la base, y, precisamente, la consolidación lo que pretende fijar es una base única del grupo. Estimamos, por ello, que la transmisión dentro del grupo fiscal no es obstáculo para la amortización del Fondo de Comercio.
El problema surge cuando la transmisión tiene lugar a favor de una entidad situada fuera del grupo fiscal, aunque dentro del grupo económico, que es lo que sucedió el 18 de diciembre.
Las características de las entidades que conforman el grupo fiscal no son coincidentes con las que se exigen al grupo económico. En este caso, y como muy relevante circunstancia, la transmisión se efectúa a favor de una entidad 'no residente'. Ello obliga a entender que la transmisión a favor de entidades no integradas en el grupo fiscal, que es lo que aquí sucede, impide la amortización pretendida al no haber permanecido el bien amortizado en el grupo fiscal durante todo el periodo en que la amortización opera. Obtenida la conclusión precedente es irrelevante que el bien, mediante una ulterior transmisión, se vuelva a resituar en el grupo, pues la salida formal del grupo del bien cuya amortización se pretende ya se ha producido, impidiendo la amortización que en la regularización se cuestiona.'
El supuesto que analizamos es idéntico al contemplado por el Alto Tribunal, pues la transmisión se realiza a favor de entidades residentes en el extranjero, que se integran en el Grupo económico, pero no en el fiscal.
Efectivamente, si atendemos a lo dispuesto en el artículo 67 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción aplicable, '1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de esta', las entidades que forman grupo fiscal han de residir en territorio español, y, como manifiesta la recurrente, las sociedades a las que se transmitió el 25% de su participación en Riviana Foods, Kern y Pozuelo, residían en Guatemala y en Costa Rica.
Por lo tanto, y atendiendo a la interpretación realizada por el Alto Tribunal, debemos desestimar la presente pretensión actora.
QUINTO: Deducibilidad del pago realizado en virtud de un acuerdo transaccional.
Tanto la Inspección como el TEAC niegan la deducibilidad del pago realizado por la actora al Sr. Paulino en el ejercicio 2009, como consecuencia de un acuerdo transaccional alcanzado entre ambos de cara a poner fin al enfrentamiento judicial que mantenían ante la Audiencia Provincial de Madrid.
La razón por la que la Administración no acepta la deducción del pago que nos ocupa, es que considera que tiene la consideración de retribución como consejero, y que, por no haber estado previsto en los Estatutos de 2009, no es deducible.
La recurrente sostiene que no estamos ante el pago de una retribución de consejeros, sino ante el pago de una cantidad en contraprestación por el desistimiento de un litigio.
En primer lugar, debemos recordar la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, RC 2448/2013:
'La adecuada solución de dicha cuestión aconseja remitirse a lo declarado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de enero de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 4279/2004 , en la que señala:
«...Concluyendo, como señalamos en nuestras Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Quinto y Noveno), «a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está 'en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros' [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 (BOE de 5 de marzo de 1991), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad».
QUINTO.- No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las referidas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo) que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005 ), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 del T.R.L.S.A. [FD Tercero; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» ( Sentencias de 21 de abril de 2005 , cit., FD Tercero ; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero ; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero).'
Del Acuerdo de Liquidació del ejercicio 2099, resulta:
1.- D. Paulino, ha ostentado los siguientes cargos en las siguientes mercantiles:
Fue nombrado Presidente del Consejo de Administración de la Empresa Ebro-Compañía de Azúcares y Alcoholes S.A. en fecha 10-6-1988.
Fue nombrado Presidente del Consejo de Administración de EBRO AGRÍCOLAS Compañía de Alimentación S.A. en fecha 29-12-1990.
En fecha 12-5-1998 fue nombrado Copresidente del Consejo de Administración de AZUCARERA EBRO AGRÍCOLAS S.A. (después EBRO PULEVA S.A). En fecha 4-3-99 D. Paulino, dimite de los cargos de Copresidente, Consejero y miembro de la Comisión Ejecutiva del Consejo de Administración que ostentaba en dicha Empresa.
2.- En fecha 6-4-92 D. Paulino suscribió con EBRO AGRÍCOLAS Compañía de Alimentación S.A. un contrato de Alta dirección por tiempo indefinido, reconociéndosele antigüedad desde el 10 de junio de 1988, con un salario de 85 millones de pesetas anuales.
El día 4-3-99 D. Paulino dimite como Presidente del Consejo de Administración, como Consejero y como miembro de la Comisión Ejecutiva y propone como nuevo copresidente a D. Pedro Miguel y haciendo constar al Consejo de Administración 'que ha negociado satisfactoriamente con el Sr. Pedro Miguel a quien propondrá como nuevo copresidente, las condiciones de su jubilación, que respetan el contrato que tiene establecido con la compañía y que resumió a los presentes: se jubilará el Sr. Paulino con derecho a la percepción de un setenta y cinco por ciento de su retribución anual, revalorizable también en un 75%; permanecerá en esa situación hasta que alcance la edad de cincuenta y ocho años, acogiéndose entonces al plan de Bajas voluntarias incentivadas en vigor en la empresa, deduciéndose del compromiso asumido por la sociedad el importe del seguro de desempleo que perciba; alcanzados los sesenta años, y en situación de prejubilación oficial, la cantidad asignada por pensión de jubilación se deduciría, asimismo, del compromiso de la sociedad además, el Sr. Paulino durante el período de un año, contará con un antiguo despacho fuera de la sede de esta sociedad, un secretario y un chófer, a cargo de la sociedad'
3.- En fecha 30-3-01, la entidad Ebro envió a D. Paulino telegrama del siguiente tenor literal:
'Muy Sr. Nuestro: Por la presente le comunicamos que esta Compañía no puede mantener indefinidamente la situación privilegiada y absolutamente onerosa para nuestros intereses, en que usted se encuentra tras su cese como miembro del Consejo de Administración, por lo que con efectos a partir del próximo 31- 3-01 consideramos definitivamente extinguida dicha situación a todos los efectos, cesando en el pago de cualesquiera cantidades y liberalidades que hemos venido atendiendo a su favor hasta la fecha y que, en la actualidad, consideramos que carecen de cualquier fundamento legal o contractual que les dé cobertura. Atentamente'.
De esta decisión surge el litigio que dio origen al Acuerdo de transacción.
Resulta claro que para que la retribución a los miembros del consejo de administración sea deducible, es necesario que se encuentre prevista en los Estatutos de la sociedad. En el presente caso la remuneración que nos ocupa no consta en los Estatutos. La remuneración acordada, y que dio origen al litigio, del que fue Presidente del Consejo hasta 1999, consistía en el 75% del sueldo percibido una vez jubilado.
La recurrente señala en su demanda, que el acuerdo transaccional deriva de la anulación, por causa ilícita, de tal acuerdo mediante el cual se regulaban las condiciones de la jubilación del Sr. Paulino. En 1999, el Consejo de Administración de Ebro Foods, acordó unas condiciones de jubilación del Sr. Paulino y que, en su virtud, se pagaron en ese año y en 2000 las cantidades estipuladas. Estas cantidades tienen la consideración de retribución a un miembro del consejo de administración, y ello es admitido por la recurrente. Posteriormente, el acuerdo fue anulado por causa ilícita y ello originó el pleito al que puso fin el acuerdo transaccional.
La recurrente en su demanda plantea una separación entre las cantidades retributivas contenidas en el acuerdo, y las derivadas del acuerdo transaccional.
Pero esta separación no es aceptable.
La vinculación entre el acuerdo transaccional y la causa de pedir en el pleito al que pone fin el acuerdo transaccional, es necesario establecerla para poder determinar si el gasto derivado del acuerdo transaccional es deducible, toda vez que las deducciones en el Impuesto de Sociedades se encuentran tasadas.
La interpretación que sostiene la actora llevaría a desvirtuar el concepto del pago siempre que nos encontrásemos ante una reclamación judicial finalizada por un acuerdo transaccional.
Esta interpretación viene obligada por la regulación contenida en el artículo 13 de la Ley 58/2003:
'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'
Alega la recurrente que la Administración, al negar la deducción, va contra actos propios, porque estas deducciones se permitieron en 1999 y 2000. Ahora bien, teniendo en cuenta la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, RC 2448/2013, contraria a la deducción de las retribuciones de miembros del consejo de administración cuando no se encuentran recogidas en los Estatutos, justifica el cambio de criterio de la Administración.
Llegaos a este punto, debemos concluir que las cantidades objeto del acuerdo de transacción no son deducibles.
SEXTO: Deducibilidad del gasto derivado de las remuneraciones abonadas a determinados trabajadores de las entidades Dosbio, Herba Foods, y Herba Ricemills.
La Inspección considera que los importes abonados a estos trabajadores no debieron considerarse como gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades por el hecho de que estas personas, además de prestar servicios como directivos de Dosbio, Herba Foods y Herba Ricemills, eran al mismo tiempo consejeros de dichas entidades.
La controversia surge porque la Inspección considera que debe entenderse que el vínculo que mantiene el trabajador con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral.
La doctrina que sostiene la Administración es coincidente con la contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013, RC 4808/2011:
'Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos.'
El Tribunal Supremo Sala de lo Civil, ha dictado sentencia el 26 de febrero de 2018, interpretando el sistema diseñado tras la reforma operada por la Ley 31/2014, en relación a la retribución de administradores y consejeros.
Las conclusiones que se extraen de esta sentencia son:
1.- El carácter retribuido del cargo de administrador debe estar previsto en los estatutos.
2.- Los estatutos sociales han de establecer el carácter gratuito (bien expresamente, bien por no incluir previsión alguna al respecto) o retribuido del cargo y, el sistema de retribución.
3.- La exigencia de reserva estatutaria para la retribución de los administradores se extiende a todos los administradores sociales.
4.- Explica el Alto Tribunal que en nuestro sistema el órgano de administración social es monista, ya que no existe un órgano ejecutivo y de representación y otro de supervisión, como en los sistemas duales. Por lo tanto, los administradores sociales, en su condición de tales, tienen facultades deliberativas, representativas y ejecutivas.
El Tribunal Supremo se opone a la distinción entre la retribución y funciones de los administradores 'en su condición de tales' y en su condición de ejecutivos y opta por una significación unitaria de administrador y un concepto amplio de retribución sujeto al control de la junta de socios a través de la denominada reserva estatutaria.
Por lo tanto, esta sentencia, aún aplicando una Ley no vigente durante los ejercicios que nos ocupan, sigue la idea unitaria en relación al vinculo de los administradores con la sociedad, en los términos que ya venía declarando el Tribunal Supremo en anteriores ocasiones, entre otras, en la ya citada sentencia de 26 de septiembre de 2013, RC 4808/2011.
La doctrina expuesta nos impide aceptar las siguientes afirmaciones actoras:
1.- Ebro Foods, único accionista de estas tres sociedades, establece anualmente la política retributiva para los directivos de todas las sociedades del Grupo, entre los que se encuentran los que son consejeros de esas tres sociedades. Como queda acreditado en el expediente administrativo, la Comisión de Selección y Retribuciones revisa cada año la política retributiva de todo el Grupo y eleva sus propuestas al Consejo de Administración, que, en su caso, las aprueba.
Resulta innegable que las consideraciones anteriores suplen con plena eficacia la falta de previsión estatutaria, desde el mismo momento en que el accionista único ha reflejado con absoluta precisión su voluntad inequívoca mediante las referidas actas.
La voluntad del socio único no puede suplir la falta de previsión estatutaria de retribución de los administradores de la sociedad.
2.- Deberá reconocerse que en sociedades íntegramente participadas (como es el caso de las tres que nos ocupan), el único afectado por la fijación de retribuciones no determinadas específicamente en los estatutos a favor de consejeros será el propio accionista único, respecto del que no tiene sentido plantear la regularización del gasto por retribuciones como mecanismo de evitación de fraude alguno, pues es él quien, con participación en el Consejo de Administración de las filiales, mantiene a los administradores en sus cargos y aprueba sus retribuciones anuales.
Esta circunstancia es irrelevante (el TS no distingue entre sociedades de socio único o pluralidad de socios), para determinar la imposibilidad de deducir retribuciones de administradores no previstas en los estatutos.
3.- Como ya se ha puesto de manifiesto, en los Acuerdo de Liquidación la Inspección adopta una interpretación de la 'teoría del vínculo' que podríamos llamar monista o excluyente, y que resulta más restrictiva, como veremos a continuación, que la que realizan nuestros juzgados y tribunales.
En efecto, la interpretación de la Inspección supone entender que el nombramiento como administrador origina inexorablemente una absorción por el vínculo mercantil del vínculo laboral de alta dirección previo, descartando de este modo la posibilidad de que puedan coexistir, siquiera teóricamente, las dos relaciones.
Esta idea del vínculo único es la sostenida en las sentencias del TS a las que antes no hemos referido.
En el Acuerdo de Liquidación del ejercicio 2010 (en análogo sentido los del 2008, 2009 y 2011), podemos leer:
'Según el art. 15 de los estatutos de las citadas sociedades, los Administradores ejercerán su cargo de forma gratuita. D. Donato es miembro del Consejo de Administración de las entidades Herba Foods SL Unipersonal y Herba Ricemills SL, de las que percibe remuneraciones. En base a estas circunstancias, y en aplicación de doctrina y jurisprudencia considera la Inspección actuaria que estas retribuciones no son deducibles. No obstante, el Sr. Donato ocupaba puesto de alta dirección en la entidad Herba Foods SL, simultaneando dicho puesto con el cargo de miembro del Consejo de Administración. (...)
Por otra parte, de la propia voluminosa documentación aportada por la entidad con sus alegaciones, se puede concluir que la retribución a los administradores es, precisamente, retribución a los administradores, según resulta literalmente de las actas y documentación aportada.'
La recurrente en su demanda, no concreta las funciones de los administradores que pudieran tener naturaleza laboral (las funciones ejecutivas de los administradores se integran en el concepto de relación mercantil).
La recurrente alega ausencia de ánimo de liberalidad en los pagos a los administradores, pero ello es irrelevante, porque la cuestión es que solo pueden ser deducidas las cantidades que perciben los administradores que consten en los Estatutos, como reiteradamente ha declarado el TS.
SEPTIMO: Gastos de publicidad y propaganda destinados a la promoción del acontecimiento de excepcional interés público 'Alicante 2008. Vuelta al mundo a vela'
La recurrente aplicó la deducción regulada por el artículo 27.3. Primero de la Ley 49/2002, así como en el artículo 8 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La Inspección y el TEAC niegan que puedan formar parte de la base de la referida deducción los gastos correspondientes a la adquisición de los envases y embalajes en los que se ha incorporado el logotipo del Acontecimiento, por entender que únicamente pueden formar parte de la base de la deducción los gastos adicionales que ha supuesto su incorporación a dichos envases y embalajes.
Esta controversia ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de julio de 2017, RC 1351/2016 que resuelve el recurso de casación de la sentencia de 10 de marzo de 2016 dictada en el recurso 64/2014 dictada por esta Sección.
La parte dispositiva de la sentencia del Alto Tribunal, es del siguiente tenor:
'Por todo lo expuesto en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia de 10 de marzo de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 64/2014 ); y anular dicha sentencia con la consecuencia de lo que se declara a continuación 2.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en el proceso de instancia por la entidad Grupo Lactalis Iberia SAU al ser conforme a Derecho la actuación administrativa impugnada en lo que ha sido objeto de discusión en el actual litigio. 3.- No hacer especial imposición de las costas causadas en el proceso de instancia y declarar que cada parte abone las suyas en las correspondientes a este recurso de casación.'
De los razonamientos de la citada sentencia debemos destacar:
'II.- El problema principal suscitado en este primer motivo de casación.
Con el anterior punto de partida normativo, ya debe decirse que dicho problema principal es el atinente a lo que ha de entenderse por gastos de propaganda o publicidad en orden a determinar la base de la deducción sobre la que ha de operar el beneficio fiscal previsto en los anteriores preceptos para el Impuesto sobre Sociedades y, más concretamente, como ha de calcularse dicha base cuando el vehículo o soporte material de la publicidad es un elemento de la empresa cuya finalidad no es sólo publicitaria, por realizar otras funciones diferentes a la mera divulgación de la marca o productos de la empresa.
III.- Consideraciones previas que son necesarias o convenientes para encontrar la solución de ese problema principal que acaba de ser apuntado.
Están constituidas por lo que sigue.
1.- La lectura completa de la Ley 49/2002 permite advertir que las finalidades perseguidas por el beneficio fiscal de que aquí se trata son facilitar la publicidad del acontecimiento de excepcional interés público al que dicho beneficio está referido y evitar en lo posible costes por este concepto a las Administraciones públicas.
Como también permite constatar que para alcanzar esas finalidades se articula un mecanismo que consiste en invitar a las empresas particulares a que, en la actuación publicitaria que desarrollen para dar difusión a su específica actividad empresarial, incluyan simultáneamente propaganda y publicidad del acontecimiento; y en ofrecerles. como contrapartida o incentivo para que lo hagan, un beneficio consistente en 'el 15 por cien de los gastos que (...) realicen en la propaganda y publicidad del proyecto plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento'
2.- Es necesario establecer en esta materia varias diferenciaciones.
Una primera y principal que separa, de un lado, el vehículo o soporte material de la publicidad y, de otro, el contenido de la misma.
Una segunda que distingue, en lo que hace al soporte o vehículo, entre el que solamente tiene una función publicitaria y aquel otro que desarrolla otras funciones distintas de la publicitaria y constituye por ello un elemento o activo empresarial ligado a sus necesidades ordinarias diferentes a la de publicidad; diferenciación esta segunda que permite hablar de soportes mixtos y soportes exclusivamente publicitarios.
Y una tercera que, en atención al contenido de la publicidad directamente referido a difusión del acontecimiento de excepcional interés público, distingue entre una publicidad que es esencial y aquella otra que no lo es, viniendo determinada una u otra modalidad según que el contenido de la actividad publicitaria realizada por la empresa para la que se reclama el beneficio fiscal haya estado o no referida de modo principal y en mayor medida a dicho acontecimiento; una diferenciación, ésta tercera, que, según la Ley 49/2002 (penúltimo párrafo del apartado primero del artículo 27.3 ), tiene incidencia en lo que concierne a la cuantificación de la base sobre la que ha de aplicarse el porcentaje del 15 por cien en el que queda concretado el beneficio fiscal.
3.- Las posibles dudas interpretativas deben ser resueltas según el criterio hermenéutico que descarta la interpretación analógica o extensiva de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales ( artículo 14 de la L.G.T de 2003 ); y haciendo también aplicación del principio de igualdad que constitucionalmente rige en la obligación de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( artículo 31.1 CE ). Principio, éste último, que, en lo que se refiere a gastos empresariales no publicitarios de sustancial identidad que hayan sido realizados por diferentes operadores económicos, no parece permitir que el tratamiento tributario de su deducción pueda ser diferente según se haya decidido o no participar en la publicidad de los acontecimientos de que se viene hablando.
4.- Las dificultades que pueden presentarse, en algunos de los casos de soportes publicitarios mixtos, para distinguir entre el coste correspondiente a la parte del soporte que está ligada a una función empresarial distinta a la publicitaria y el coste referido a la inserción en dicho soporte del logo, eslogan, dibujo o cualquier clase de imagen en el que haya sido concretado el contenido del mensaje publicitario.
Y la simultánea necesidad de evitar que las anteriores dificultades originen una extensión del beneficio fiscal más allá de lo que es la estricta actividad publicitaria; pero también de impedir que, en aquellos casos en que el valor de la adición publicitaria es mínimo, en relación con el coste del soporte, resulte inaplicable el beneficio fiscal que es objeto de la actual controversia.
5.- En los casos de publicidad mixta a que se ha hecho referencia, esto es, de soportes publicitarios que adicionan a esa función de propaganda otra función distinta que está ligada a una necesidad ordinaria de la actividad productora o distribuidora de bienes o servicios que encarna el objeto empresarial, deberían diferenciarse estos dos supuestos: (i) aquellos es los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria (ejemplo: el envase o la botella en la que se adhiere una etiqueta publicitaria; o el vehículo utilizado por la empresa para el transporte o reparto de mercancías en el que se inserta un rótulo o signo publicitario); (ii) y aquellos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria.
Y sobre la base de la anterior distinción, la prueba exigible al obligado tributario sobre el coste estrictamente publicitario debe ser igualmente diferente. Así, en el primer supuesto, se le podrá imponer que justifique los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, mientras que en el segundo se le podrá aceptar como justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria.
IV.- Conclusiones.
Desde las consideraciones anteriores las infracciones denunciadas en el primer motivo deben considerarse fundadas, desde el momento en que la Administración tributaria y la resolución del Tribunal Económico Administrativo actuaron correctamente, en lo que hace a las liquidaciones aquí litigiosas, cuando diferenciaron, dentro del soporte publicitario, la parte del mismo que estrictamente tenía una función de publicidad de aquella otra que tenía otras funciones distintas; y únicamente aceptaron que los costes de esa primera parte pudieran disfrutar del beneficio fiscal.
Y tiene razón el Abogado del Estado en lo que viene a sostener sobre que la sentencia recurrida, al no tolerar esa diferenciación, ha interpretado y aplicado erróneamente el concepto de gastos de propaganda y publicidad que, según lo dispuesto en el artículo 27.3, punto primero, de la Ley 49/2002 , deben ser considerados para cuantificar la base de la deducción según la doble alternativa prevista en función de que la publicidad haya sido o no esencial respecto de la divulgación del acontecimiento.'
Pues bien, la recurrente afirma en su demanda que es conocedora de la anterior sentencia, pero no comparte sus planteamientos. Aún cuando, como señala la actora, existe un voto particular discrepante, la Sala ha de atenerse a la interpretación del Alto Tribunal Sobre la cuestión, que es la que resulta del voto de la mayoría.
Pues bien, la recurrente no acredita, ni siquiera fija, el coste de inclusión del logo en los envases, por lo que la deducción que nos ocupa no es admisible.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
OCTAVO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por EBRO FOODS, S.A,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Doña Inés Tascón Herrero, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de mayo de 2017, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
