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19/10/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 644/2015 de 21 de Septiembre de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Septiembre de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Núm. Cendoj: 28079230022017100389
Núm. Ecli: ES:AN:2017:3807
Núm. Roj: SAN 3807:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiuno de septiembre de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
SUPLICO Que teniendo por presentado este escrito, los documentos que lo acompañan y copias de todo ello, se sirva admitirlo, tenga por formulada la demanda, y por devuelto el expediente administrativo, para que, tras la tramitación legal preceptiva, dicte en su día sentencia por la que se revoque la resolución impugnada, anulándose, previa declaración de disconformidad con el Ordenamiento Jurídico. Es de justicia que pido en Madrid, a tres de diciembre de dos mil quince.
SUPLICA A LA SALA, que teniendo por presentado este escrito, se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas.
Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 19 de febrero de 2016 y finalmente, mediante providencia de 4 de septiembre de 2017 se señaló para votación y fallo el 14 de septiembre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO.- En fecha 8 de julio de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT incoó a la reclamante acta de disconformidad, modelo A02 n° 71761314, por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 a 2008, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio. Presentadas alegaciones por parte de la interesada, se dictó en fecha 23 de diciembre de 2010 acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, practicando liquidación definitiva de la que resultaba una base imponible negativa de 2.039.292,69 euros en el ejercicio 2007 y 2.451.764,25 euros en el ejercicio 2008.
Dicho acuerdo de liquidación fue objeto de notificación en fecha 28 de diciembre de 2010, habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación en fecha 12 de junio de 2009.
SEGUNDO.- En fecha 23 de diciembre de 2010, derivado del acuerdo de liquidación señalado en el apartado anterior, se dictó por parte del Inspector Regional de la Delegación Especial de Andalucía acuerdo de imposición de sanción número A23-75771124, por la infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General. Tributaria (en adelante, LGT) cuyo importe ascendía a 220.467,09 euros y que fue notificado el día 28 de diciembre de 2010.
TERCERO.- Los hechos que motivaron la regularización practicada por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:
La entidad TURISMO GADITANO, S.A. (en adelante, TUGASA) es una sociedad participada por un único accionista, titular del 100% de su capital, que es la Diputación Provincial de Cádiz.
Dentro del objeto social de la entidad, tal y como quedó establecido tras el acuerdo adoptado en Junta Universal de Accionistas de 22 de diciembre de 1992 (elevado a público en escritura de 15 de febrero de 1993), figura, entre otros, el fomento y administración de los intereses peculiares de la provincia, deporte, naturaleza, turismo, rótulos, patentes, ...
La entidad TUGASA desarrolla, durante los períodos impositivos objeto de comprobación, la actividad de explotación hotelera, para lo cual es titular de diez establecimientos hoteleros distribuidos en pequeñas poblaciones de la provincia de Cádiz.
Al inicio de las actuaciones inspectoras, la entidad TUGASA no había presentado autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 y 2008. Posteriormente, en el curso del procedimiento de comprobación, la entidad presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, consignando una base imponible negativa de 3.921.544,82 euros. En dicha autoliquidación, TUGASA se dedujo. la totalidad de los gastos en los que había incurrido, sin diferenciar la parte de aquellos que derivaban de su actividad empresarial propiamente dicha de aquellos otros que se referían a gastos no afectos a dicha actividad empresarial, considerados por la Inspección como gastos institucionales.
En el curso del procedimiento, la Inspección determinó la parte de aquellos gastos que debían tener consideración de fiscalmente deducibles y regularizó las cantidades declaradas por la entidad TUGASA en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2008 al no admitir como gastos deducibles aquellos que excedían de su actividad puramente empresarial, de forma que se redujeron las bases imponibles negativas declaradas por la recurrente en 1.469.780,57 euros en el ejercicio 2008.
CUARTO.- Frente al acuerdo de liquidación identificado en el Antecedente de hecho PRIMERO y el de imposición de sanción correspondiente se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional dé Andalucía, quien las resolvió acumuladamente, desestimándolas, el día 28 de junio de 2012.
QUINTO.- Notificada dicha resolución el día 12 de julio de 2012, en fecha 13 de agosto de 2012 se interpuso contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se vierten las alegaciones que reproducen las ya presentadas ante el Tribunal de instancia y que se refieren, en síntesis, a las siguientes:
La entidad TUGASA tiene un único objeto, su objeto social; articulado en distintas actividades económicas, entre las que pueden identificarse unas con carácter más marcadamente empresarial frente a otras en las que dicha nota aparece menos perfilada como consecuencia de su naturaleza, titularidad y fin último que inspira su creación y actuación: la satisfacción de los intereses generales.
Según la reclamante, todos los gastos en los que incurre la entidad siempre han tenido como objetivo el producto que oferta y existe, según sus manifestaciones, una evidente afectación de los servicios contratados a su actividad empresarial.
Alega la reclamante que carece del más mínimo rigor establecer un porcentaje de deducibilidad del 30% al no existir una norma que exija una afección exclusiva del gasto. Según su parecer, la deducibilidad del 100% no parece ofrecer ninguna duda.
Asimismo, la entidad reclamante niega que exista culpabilidad en su conducta y ampara su actuación en una interpretación razonable de la norma.
SEXTO: En fecha 2 de junio de 2015, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación contra la que se interpone el presente recurso.
Expone que la actora tiene un único objeto social, articulado en distintas actividades económicas, unas de carácter mercantil (la explotación de hoteles) y otras menos perfiladas como consecuencia de su naturaleza y titularidad (sociedad de capital íntegramente de la Diputación Provincial de Cádiz) y fin último que inspira su creación y actuación: la satisfacción de intereses generales.
Y la confluencia de esos intereses se produce siempre.
La creación de Tugasa y su actividad responden siempre al ejercicio de una competencia provincial, que trata de llevarse a cabo mediante la creación de una red hotelera en ámbitos territoriales de la provincia de Cádiz en las que la iniciativa privada o no está presente o bien no lo está a un nivel suficiente para generar un adecuado desarrollo socio-económico y del tejido empresarial.
Y la actora ejerce de forma legítima aquellas actuaciones que le faculta la legislación de régimen local y constitucional, mediante una u otra fórmula técnico-jurídica, que no parece que deban ser objeto de inspección.
Y no se trata de que la promoción o publicidad esté orientada a promocionar en unos casos la provincia de Cádiz y en otros la cadena hotelera de Tugasa , sino que está siempre dirigida a esta última, al margen de que en unos casos se focalice su publicidad en establecimientos hoteleros y otros, en otros eventos.
Y frente a ello la Administración adopta el criterio simplista de que sólo hay afectación cuando lo que se publicita es su actividad hotelera y logo de la marca Tugasa exclusivamente.
Añade que la inclusión del logo corporativo de la Diputación Provincial junto al de Tugasa responde a las imposiciones del manual de Imagen Corporativa de la Diputación, aprobado por su órgano plenario, lo que sucede también con los grandes grupos corporativos.
Manifiesta, asimismo, que el órgano de Inspección no emplea un criterio uniforme pues frente al cálculo que arrojaría un porcentaje de deducción del 33%, aplica un redondeo a la baja.
Aduce las dificultades para recabar de proveedores testimonio de acciones publicitarias (por ejemplo cuñas radiofónicas) y la improcedencia, en todo caso, de la sanción impuesta, al existir una interpretación razonable de la norma.
La resolución del TEAC rechaza en sus Fundamentos Segundo y Tercero los argumentos de la parte, en base a las siguientes conclusiones:
Como se ha indicado en los Antecedentes de hecho, la entidad TUGASA es una sociedad participada íntegramente por la Diputación Provincial de Cádiz, órgano de gobierno y administración autónoma de dicha provincia. Por ello, los fines y objetivos de dicha empresa exceden de los de maximización del beneficio, siendo el fin último que inspira su creación y actuación el de satisfacer los intereses generales, tal y como ha manifestado la recurrente en su escrito de interposición de este recurso de alzada.
En el supuesto planteado, se discute por parte de la inspección la deducibilidad de ciertos gastos, gastos de publicidad, por considerar que no todos ellos tienen por objeto promocionar o publicitar la actividad empresarial desarrollada por la entidad sino qué, muy al contrario, en algún supuesto lo que se trata de publicitar es la provincia de Cádiz, en su sentido más amplio, por lo que no se trataría de gastos relacionados con la obtención de ingresos y, por tanto, no tendrían el carácter de deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Según el artículo 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aplicable en el período impositivo que aquí nos ocupa:
(...)
En el caso que nos ocupa, dentro de los gastos de publicidad existe una variedad de supuestos que pueden ser divididos, siguiendo el criterio de la Inspección, en tres grandes grupos:
1. Gastos que no están relacionados con la actividad hotelera y sí con la actividad institucional de la Diputación Provincial de Cádiz.
2. Gastos relacionados directamente con la actividad hotelera, sin que se relacionen con la actividad institucional de la Diputación Provincial.
3. Resto de gastos publicitarios.
En el primero de los apartados se incluyen todos aquellos gastos de publicidad que están íntimámente relacionados con la actividad de fomento de los intereses de la provincia de Cádiz, pero en los que no se puede apreciar la necesaria correlación con los ingresos obtenidos por TUGASA de su actividad empresarial. Sobre estos gastos, por no cumplirse las notas exigidas en la letra e) del artículo 14.1 del TRLIS para no ser considerados liberalidad -en concreto, su correlación con los ingresos-se debe confirmar e! criterio de la Inspección y de la resolución recurrida del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, y no se debe admitir su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.
Sobre el segundo grupo de gastos, nada tiene que añadir este Tribunal a lo .ya indicado por la Inspección y por el Tribunal Regional, admitiéndose la deducibilidad de estos gastos publicitarios en el Impuesto sobre Sociedades, al cumplir las notas exigidas para ello en el TRLIS.
Por último, y por lo que se refiere al tercer grupo de gastos, se deben incluir dentro de este grupo, como hace la Inspección en el acta y en el acuerdo de liquidación, una variedad heterogénea de los mismos que se refieren a:
Gastos que se refieren conjuntamente a la actividad empresarial desarrollada por TUGASA -explotación hotelera- y a su actividad institucional de fomento del turismo en la provincia.
· Gastos sobre los que el contribuyente no ha aportado prueba evidente de afección a una u otra actividad.
· Gastos que no se pueden clasificar en los apartados 1) y 2) anteriores, debido a la ambigüedad de la factura o a la falta de justificantes adicionales.
La carga de probar la deducibilidad de los gastos en los que ha incurrido le corresponde a la entidad reclamante, según lo señalado en el artículo 105 de la LGT , que señala a este respecto en el apartado 1 que En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
En el caso que nos ocupa, como se ha señalado, existe una variedad de gastos de carácter heterogéneo, alguno de los cuales puede ser considerado deducible o no deducible de forma directa, mientras que existen supuestos dudosos sobre los que puede .entenderse que existe una afección parcial a la actividad de explotación hotelera y también a la de fomento de los intereses de la provincia de Cádiz.
Se debe señalar al respecto lo ya dispuesto por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en su resolución ahora recurrida, que indica que.El hecho de que la actuación pública se realice a través de una personificación o creación de una persona jurídica independiente no supone que surja el derecho a deducir que la Administración principal de la que depende dicha persona jurídica. Antes, .al contrario, si la Administración actuaba como consumidor final, soportando definitivamente el gasto correspondiente a esta actividad de interés general, la persona jurídica que asume dicha actividad debe igualmente soportar definitivamente el gasto soportado y que sea necesario para dicha actuación. Añadiendo que Por el hecho de que el titular de las acciones de Turismo Gaditano SA le encomiende la realización de una actividad de interés general no surge el derecho a la deducción del gasto soportado. El hecho de que la actividad de promoción turística general de la provincia de Cádiz sea una actividad legal no concede el derecho a la deducción de los gastos soportados en el Impuesto sobre Sociedades, derecho que no surge de la que la actuación sea legítima y legal, sino de que la actuación tenga o no relación con la generación de ingresos y se cumpla con la regla de vinculación entre gasto e ingreso.
Pues bien, esos argumentos deben ser aceptados, aunque no en su integridad, por esta Sala.
Es evidente que la deducción de un gasto está subordinado a que esté relacionado con la generación de los ingresos -así lo reconoce la actora en su escrito rector-.
En STS de 2 de febrero de 2012, RC 388/2009 , FJ3, se afirma la obligación probatoria -por parte del recurrente, naturalmente- de que los citados gastos resulten necesarios para la obtención de los ingresos, que exista una relación directa entre ingresos y gastos.
En idéntico sentido SSTS de 28 de septiembre de 2012, RC 6508/2009 , FJ6, de 11 de abril de 2013 , RC 2414/2010, FJ3 y 17 de abril de 2013, RC 1836/2010 , FJ3.
En STS de 24 de diciembre de 2012, RCUD 88/2009 , en relación con gastos de servicios de apoyo, y el artículo 16.5 de la Ley 43/1993 se recoge que el concepto de gasto deducible va ligado a la necesariedad y oportunidad del mismo para la obtención de los ingresos, debiendo estar documentalmente justificado y tenerse su reflejo contable.
La STS de 26 de marzo de 2014, RC 5716/2011 , FJ3, sobre la deducción de servicios prestado por una matriz a la filial, rechaza su no deducción al no acreditarse su realidad y efectividad de los gastos.
También lo es que en la hoy recurrente, confluyen, dado que esta participada al 100% por la Diputación Provincial de Cádiz y su objeto social es el Fomento y administración de la Provincia mediante actividades económicas en régimen de libre concurrencia, promocionando y administrando recurso naturales, turísticos, deportivos, culturales y comerciales, mediante la promoción del turismo de la Provincia, el deporte y la cultura de Cádiz, intereses propios de su actividad empresarial, está dada de alta en el IAE, epígrafe 681 Hospedaje en Hoteles y Moteles, con otros de claro carácter institucional, más amplios que aquellos meramente empresariales, entrando de lleno en la actividad pública.
Naturalmente, como dice el Informe de Disconformidad de la Inspección, y nosotros aceptamos, siendo único socio la Diputación Provincial, la voluntad de Tugasa está muy a merced de su Administración titular, y esto explica el hecho de que ciertos gastos de publicidad institucional se carguen a cuenta de pérdidas y ganancias de una empresa, Tugasa, en las que en otras circunstancias de titularidad e independencia no hubiera en modo alguno incurrido, o hubiera incurrido desde una óptica puramente mercantil, con otro soporte y otras limitaciones.
Pero el hecho de que se paguen esos gastos por la actora no le da derecho a su deducción, puesto que esta se haya subordinada siempre a su correlación de los ingresos, como antes se ha dicho, y aunque aquellos convergen en el objeto social - no empresarial- de la entidad, se trata en todo caso de gastos de muy distinta naturaleza, si bien, como deriva de los documentos obrantes en el expediente, su facturación no tiene en cuenta su naturaleza empresarial o institucional, pues se paga por un suplemento escrito tanto una como otra.
Y ello aunque en el Impuesto sobre Sociedades no rija la afección exclusiva con carácter general, que sí existe en el IVA, artículo 95.1 de su Ley.
La Consulta de la Dirección General de Tributos V2375-08 se refiere al IVA y no a la cuestión planteada en este recurso.
Por lo tanto, procede confirmar la regularización practicada por la Inspección.
Ahora bien, lo que no resulta ajustado a derecho es el cálculo de los gastos que la Administración denomina deducibles, pues utilizando sus mismos argumentos, si en los suplementos periódicos, referidos a ferias y fiestas patronales de una localidad, la Diputación absorbe dos páginas centrales y Tugasa la contraportada, la proporción es de 2/3-1/3= 33,33% y no el 30% que fija la Inspección, aunque el espacio propio de Tugasa aparezca flanqueado por el mismo logo de la Diputación.
En consecuencia, el motivo ha de ser estimado parcialmente.
Por todo ello, el recurso debe ser estimado parcialmente.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.