Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 651/2017 de 18 de Julio de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000651/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04237/2017

Demandante:INDICESA L'ILLA S.L.

Procurador:RAÚL MARTINEZ OSTENERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a dieciocho de julio de dos mil diecinueve.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número651/2017, se tramita a instancia de la entidadINDICESA L'ILLA S.L.,representada por el Procurador Don Raúl Martinez Ostenero, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de mayo de 2017, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2008; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de224.488,08 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 21 de julio de 2017, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SALA SUPLICO:que se tenga por presentado este escrito, se sirva admitirlo a trámite y se tenga por interpuesta en tiempo y formaDEMANDA,y se dicte en su día, tras los trámites legales oportunos, sentencia por la que se anulen y dejen sin efecto los actos impugnados.'

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SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'

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TERCERO.-No solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 27 de septiembre de 2018; y, finalmente, mediante providencia de 5 de junio de 2019 se señaló para votación y fallo el día 11 de julio de 2019, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidadINDICESA L'ILLA S.L.(sucesora de la mercantil Urbanizaciones e Inmuebles SL.), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de mayo de 2017, desestimatoria del recurso de alzada promovido en impugnación de la Resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Catalunya, de 5 de diciembre de 2013, por la que se resuelven las reclamaciones (RG 08/01038/2010, RG 08/01039/2010 y RG 08/01042/2010) previamente interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 1998 a 2001, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Catalunya de la AEAT .

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO.- La entidad CONSTRUCCIONES SOCIALES SANAHUJA, S.L presenta su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2003 en aplicación del régimen fiscal establecido para empresas de reducida dimensión, fijando la Base Imponible en 1.943.527,69 € y concretando una cuantía líquida, a ingresar, de 204.783,91 €.

SEGUNDO.- El 10 de julio de 2008 URBANIZACIONES E INMUEBLES S.L., como sucesora de CONSTRUCCIONES SOCIALES SANAHUJA, S.L recibe la notificación de la comunicación por la que la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Catalunya de la AEAT dispone el inicio de un procedimiento de inspección al objeto de verificar, comprobar y, en su caso, regularizar su situación tributaria en relación al sujeto pasivo, tributo y ejercicio señalados. La comprobación se concreta con carácter parcial, limitándose a verificar los beneficios procedentes del inmovilizado, la corrección por depreciación monetaria y la deducción por reinversión aplicada.

Una vez desarrolladas dichas actuaciones, el 7 de octubre de 2009 se firma, en Disconformidad, Acta A02 - 71635000 en la que el actuario encargado del procedimiento recoge la propuesta de regularización que estima, procedente. Tras dar por correcto el importe señalado en la autoliquidación en concepto de beneficio derivado de la transmisión de bienes inmuebles integrados en el inmovilizado de la entidad y admitir el ajuste negativo por la corrección monetaria, el actuario se centra en la deducción por reinversión, concluyendo que, aunque se cumplían los requisitos para acogerse al beneficio, la materialización de la reinversión en acciones de la entidad BAHOSA, S.A. no puede admitirse pues dichos títulos no cumplen las condiciones establecidas para su consideración como . elementos aptos, para ser. objeto de reinversión a estos efectos. Además, se expone que la base sobre la que se calcula la deducción es inferior a la obtenida por la Inspección a través del correspondiente procedimiento de comprobación al no haber sido minorizada en el importe correspondiente a la corrección monetaria.

Así, fijando el importe de la referida deducción en 96.945,65 €, la propuesta contenida en el Acta fija una cuantía a ingresar de 124.765,45 € sin perjuicio de los intereses de demora que pudieran corresponder.

TERCERO.- El 21 de octubre de 2009 la entidad obligada presenta escrito de alegaciones contra el Acta indicada, mostrando su desacuerdo con que no se admitan, como bienes susceptibles de ser objeto de la reinversión a efectos de la aplicación de la deducción prevista en la normativa del tributos, los títulos de BAHOSA, S.A aunque si acepta que se rectifique la base de la deducción considerada en la autoliquidación por la parte que corresponde a la corrección por depreciación monetaria.

CUARTO.- El 27 de octubre de 2009 el Inspector Regional Adjunto adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio a cargo de URBANIZACIONES E INMUEBLES, S.L - como sucesora de CONSTRUCCIONES SOCIALES SANAHUJA, S.L - por el Impuesto sobre Sociedades de 2003 confirmando la propuesta previa en todos sus términos y concretando la cuantía a ingresar, incluyendo intereses de demora, en 162.105,35 €.

La notificación consta efectuada el 27 de octubre de 2009.

QUINTO.- El 18 de noviembre de 2009 la sujeto pasivo interpone, contra dicha regularización, reclamación económico - administrativa ante el Tribunal Regional de Catalunya, tramitándose con RG 08/1038/2010.

SEXTO.- Habiendo considerado la Dependencia Regional de Inspección que la referida conducta del sujeto pasivo pudiera ser constitutiva de infracción tributaria, procede a incoar el correspondiente expediente sancionador. Una vez tramitado éste, el 3 de noviembre de 2009 el mismo Inspector Regional Adjunto dicta resolución en la que confirma que URBANIZACIONES E INMUEBLES, S.L como sucesora de CONSTRUCCIONES SOCIALES SANAHUJA, S.L, es responsable de haber presentado incorrectamente su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2003 al haber declarado de forma incorrecta la deducción por reinversión regulada en la normativa del tributo en los términos señalados en el acuerdo liquidatorio. Por ello, considerando cometida la infracción tipificada en el artículo 191.1 Ley General Tributaria ('dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o. parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo')se acuerda la imposición de una sanción de 62.382,73 €.

SÉPTIMO.- El 27 de noviembre de 2009 la sujeto pasivo interpone, contra dicha sanción, reclamación económico - administrativa ante el Tribunal Regional de Catalunya, tramitándose con RG 08/1039/2010.

OCTAVO.- Una vez acordada por el Tribunal Regional la acumulación de ambos expedientes, y dentro del preceptivo trámite de audiencia, la entidad reclamante presenta, el 3 de mayo de 2010 su escrito de alegaciones considerando, en primer lugar, improcedente la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades de 2003. En este sentido, y refiriendo que la única cuestión objeto de controversia es si deben considerarse bienes, susceptibles de ser objeto de reinversión, a efectos del reconocimiento del beneficio fiscal previsto en el artículo 36.ter de la Ley 43/1995, Ley del Impuesto sobre Sociedades , las acciones de BAHOSA, S.A (el acuerdo liquidatorio admite que se cumplen el resto de exigencias y condiciones), la entidad interesada trata de defender que sí deben y pueden ser considerados bienes aptos puesto que, si se computan los valores de la entidad que ya se poseían con anterioridad a la fecha de la enajenación de la que han derivado los beneficios por los que se pretende la exención, es claro que la participación de CONSTRUCCIONES SOCIALES SANAHUJA, S L en BAHOSA. S A al materializar la reinversión (compra de acciones de 20 de junio de 2002 y ampliación de capital de 19 de julio de 2002) no era inferior al 5% que es la condición que exige el artículo 36.ter.3 Ley 43/1995 para considerar, como elementos patrimoniales aptos objeto de la reinversión, a los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de otra entidad.

Asimismo, entiende del todo improcedente la sanción impuesta por vulneración del principio de legalidad puesto que se fundamenta en la aplicación directa (no retroactiva) de los tipos y las sanciones previstas en la Ley 58/2003, aquí improcedente 'ratione temperis' ya que se trata de un tributo devengado el 31 de diciembre de 2003, es decir, antes de la entrada en vigor de esa norma. Además, entiende que la imposición de sanciones por sucesión (es decir, la infracción ha sido cometida por una entidad que luego ha sido absorbida por otra) 'constituye un claro atentado al principio de personalidad de la pena, importado del derecho penal pero perfectamente aplicable al régimen sancionador tributario'. Finalmente, resalta que no ha quedado suficientemente acreditado el preceptivo elemento de culpabilidad en la conducta del presunto infractor, debiendo prevalecer la presunción de inocencia y de buena fe en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

NOVENO.- También es objeto de reclamación económico - administrativa ante el Tribunal Regional (08/1042/2010) un acuerdo sancionador dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Catalunya de la AEAT , en 14 de octubre de 2009, derivado de la regularización practicada a cargo del sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades de 1998, 1999, 2000 y 2001 por importe de 76.223,78 €.

Dicha reclamación, interpuesta el 18 de noviembre de 2009, es también acumulada a los dos expedientes anteriormente referidos.

DÉCIMO.- El 5 de diciembre de 2013 el Tribunal Regional de Catalunya resuelve todos los expedientes indicados, acordando:

Desestimar la reclamación 08/01038/2010 contra acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003, que queda íntegramente confirmado;

Estimar en parte la reclamación 08/01039/2010 contra acuerdo de imposición de sanción correspondiente al ejercicio 2003 debiéndose calcular la sanción según lo establecido;

Estimar la reclamación 08/01042/2010 contra acuerdo de imposición de sanción correspondiente a Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998-2001, anulando el acto administrativo impugnado puesto que el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 19 de abril de 2012 (Rec. Nº 33/2009 ) ha anulado la liquidación de la deuda de la que traía causa esta sanción impuesta.

En lo que se refiere a la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades de 2003, el Tribunal Regional, una vez analizada la única cuestión objeto de controversia (si las acciones de BAHOSA, S.A adquiridas en 2002 podían ser consideradas bienes en los que materializar la reinversión de las cantidades obtenidas en una enajenación previa para acceder a la exención del beneficio logrado con dicha transmisión), confirma el criterio de la Inspección entendiendo que la participación mínima en el capital de una entidad , que exige el artículo 36.ter Ley 43/1995 para que los títulos de la misma puedan ser 'elementos patrimoniales objeto de la reinversión' a efectos del beneficio fiscal (no inferior al 5%) no tiene por qué adquirirse de una sola vez, esto es, en una única adquisición, sino que se admite que se realicen dos o más adquisiciones diferentes, incluso, en distintos ejercicios, pero siempre que todas se lleven a cabo dentro del plazo de reinversión que fija el mismo artículo 36.ter Ley 43/1995 (el año anterior y los tres años posteriores a la transmisión de la que se han obtenido los beneficios por los que se pretende la exención). En definitiva, entiende el Tribunal que los títulos de BAHOSA, S.A que poseía CONSTRUCCIONES SOCIALES SANAHUJA, S.L antes de que se iniciara el 'plazo de reinversión' no pueden computarse a efectos de determinar si los valores de esta entidad adquiridos el 20 de junio de 2002 y el 19 de julio de 2002 pueden admitirse como bienes aptos en los que materializar la reinversión de los beneficios obtenidos por la enajenación de ciertos elementos del inmovilizado.

En lo que se refiere a la sanción vinculada a la regularización por el Impuesto sobre Sociedades de 2003, aunque se considera no sancionable la aplicación indebida de la deducción prevista en el artículo 36.ter Ley 43/1995 por haber entendido el sujeto pasivo que los títulos de BAHOSA, S.A eran aptos para materializar la reinversión (no se aprecia negligencia en la consideración que era factible, para valorar si el porcentaje adquirido de la entidad era el mínimo exigible, sumar el porcentaje que poseía con la adquisición realizada en 1996 con el obtenido mediante la reinversión), el Tribunal Regional sí mantiene que la incorrecta determinación de la base de deducción por no haber sido minorada por parte del obligado tributario en el importe de la corrección monetaria es una conducta que se debe sancionar.

UNDÉCIMO.- Dicha resolución del Tribunal Regional de Catalunya es objeto de recurso de alzada, promovido por URBANIZACIONES E INMUEBLES. S.L el 26 de marzo de 2014.

Trata de sustentar su criterio sobre la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios prevista en el artículo 43/195 porque debe tenerse en cuenta que la finalidad de esa norma'no era otra que potenciar la capitalización de las empresas' lo que en este caso, habiéndose materializado la reinversión en, entre otros, títulos de BAHOSA, S.A se cumple 'sin lugar a dudas'.

En cuanto al acuerdo sancionador, entiende el recurrente que la resolución del TEAR deja sin respuesta motivada determinadas demandas planteadas, particularmente las referidas a la falta de culpabilidad de su conducta, por lo que reitera las alegaciones planteadas en la primera instancia de la vía económico - administrativa.

DUODÉCIMO: En fecha 9 de mayo de 2017 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso

SEGUNDO.-El recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:

Primero.- Ratificación de los fundamentos de derecho alegados en los anteriores escritos interpuestos por el contribuyente.

Segundo.- Improcedencia de la Liquidación dictada por la Inspección de los Tributos, posteriormente ratificada tanto por el TEARC como por el TEAC. Interpretación adecuada de la literalidad del art. 36 ter Ley 43/1995 por parte del contribuyente.

Que, en relación con la procedencia o improcedencia de la aplicación de la deducción por reinversión, regulada en el artículo 36 ter Ley 43/1995 , interesa a esta parte reiterar que si la finalidad de la norma no era otra que potenciar la capitalización de las empresas y favorecer el crecimiento económico, en el caso que nos ocupa dicha finalidad se cumple sin lugar a dudas, de tal manera que, acorde con el espíritu de dicha norma, el incentivo fiscal reductor de la carga fiscal al enajenarse determinados elementos resulta procedente. En otro orden de cosas, si la dicción del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 admitía la reinversión sin más en la adquisición de capital o fondos propios de toda clases de entidades, siempre que otorgaran una participación no inferior al 5% de su capital social, deberían desestimarse las consideraciones tanto de la Inspección como del TEARC y del TEAC intentando interpretar el sentido de dicho precepto, cuando no precisa de exégesis alguna, ya que donde la ley no distingue no se debe distinguir.

Tercero.- Resolución sancionadora improcedente al incurrir en falta de motivación y de prueba de culpabilidad.

Invoca diversa jurisprudencia.

Expone, además, que la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego, no puede depender, en modo alguno, de lo que la Administración considere unilateralmente que es una norma clara.

TERCERO.-Respecto de la primera de las cuestiones suscitadas en el presente recurso, la resolución del TEAC en sus Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero declara:

'SEGUNDO.- En cuanto al acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2003, que el TEAR ha confirmado en la resolución objeto de la presente alzada, debe partirse de concretar el fundamento de la regularización, por ser ese sobre el que se viene planteando la controversia; la procedencia de aplicar, o no, la deducción prevista en el artículo 36 ter Ley 43/1995, Ley del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003 por parte de la entonces independiente CONSTRUCCIONES SOCIALES SANAHUJA S.L. absorbida en la actualidad por URBANIZACIONES E INMUEBLES S.L.

Dicho precepto establecía:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota integra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por 100, del 5 por 100 o del 25 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 200 o del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este articulo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

(...)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de. las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al periodo impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del periodo impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b)....

c) La deducción se practicará en la cuota integra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de transmisión, la deducción se practicará en la cuota integra correspondiente al periodo impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

5. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar él valor de mercado.

No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 128 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.

No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.

La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devengue, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia la letra a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de esta Ley.

La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.

6. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida Justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

7. Planes especiales de reinversión.

Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.

8. Requisitos formales.

Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo *y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo'.

De todas las condiciones, requisitos y exigencias señalados, en este caso, la Inspección sólo consideró incumplido y, por ello, rectificó el importe de la deducción a considerar en la regularización del ejercicio, el referido a los elementos patrimoniales en los que debía reinvertirse. Concretamente, tras admitir la obtención de un beneficio procedente del inmovilizado material de 1.373.934,14 € y una vez analizadas las partidas en las que, según el sujeto pasivo, se materializó la reinversión del importe recibido por dichas transmisiones (participaciones en entidades y rehabilitación de edificios), el acuerdo liquidatorio recoge que '(..)la reinversión materializada en la adquisición de acciones de la entidad BAHOSA, S.A no cumple los requisitos exigidos para su consideración como elemento objeto de reinversión', concretando tales adquisiciones en 411.021,20 € el 20 de junio de 2002 (3.950 acciones) y en 351.076;81 € el 19 de julio de 2002 (11.665 acciones) puesto que dichas adquisiciones sólo representaban el 3.08% del capital de BAHOSA, S.A. Es cierto, .y así lo admite la Inspección, que tras esas adquisiciones la entidad pasó a detentar un 5,84% del capital de BAHOSA, S.A pues tenía, desde el 5 de febrero de 1996, 14.000 acciones tras acudir a la ampliación de capital acordada por la entidad en esa fecha pero niega el cumplimiento del requisito porque el porcentaje de participación exigido (al menos el 5%) debe obtenerse si no necesariamente de una sola vez sí en adquisiciones llevadas a cabo dentro del plazo de reinversión concretado en el mismo artículo 36.ter Ley 43/1995 , '(...) el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo'.

El sujeto pasivo, por su parte, viene defendiendo que de la literalidad del mencionado precepto no se deduce que el número de valores adquiridos durante el período de reinversión deba alcanzar el referido 5 % neto del capital social de la participada, entendiendo que es suficiente con que con los que se adquieran dentro de dicho período, se logre esa participación de, al menos, dicho 5%.

TERCERO.- Según recoge el aludido artículo 36.ter Ley 43/1995 , en su apartado 3, para que puedan admitirse como elementos patrimoniales susceptibles de ser objeto de la reinversión para disfrutar del beneficio fiscal tos valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, éstos deben cumplir una condición básica; '(...) que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos', sin que se admitan los que se refieran a entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

La cuestión se plantea sobre si debe exigirse la adquisición de ese 5% en el plazo de reinversión o basta que con lo que se adquiera en ese periodo, se logre tal porcentaje teniendo en cuenta lo poseído con anterioridad. Se trata de una cuestión sobre, tal y como reconoce el TEAR, la postura de los órganos económico - administrativos es clara, reflejada en nuestra Resolución de 25 de octubre de 2012 (RG 4053/2010), analizando un supuesto idéntico a éste:

Pues bien, el art 36.ter, en su apartado 3.b) señala que, entre los elementos patrimoniales en los que se debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, se encuentran 'Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas'. Interpreta la reclamante que pretende el legislador con este precepto que la entidad inversora alcance en total el 5% de participación, considerando también las participaciones que poseía con anterioridad. Sin embargo, no podemos interpretar esta norma nada más que en sus propios términos. El precepto nos dice que los valores en los que se reinvierte deben otorgar una participación no inferior al 5 %. En nuestro caso, los valores adquiridos otorgan una participación del 1,29% del capital social de la participada, aunque con la adquisición de dichos valores y teniendo en cuenta los que poseía con anterioridad la entidad alcance una participación total de 5,131%.

Ha de destacarse la identidad de redacción tanto de la exigencia del porcentaje mínimo respecto de los elementos patrimoniales transmitidos ( apartado 2.b) del artículo 36 LIS ) como de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión (apartado 3. b) del mismo precepto).

De ahí que la solución a la cuestión aquí acogida sea congruente con el criterio manifestado por este TEAC en relación con los títulos transmitidos, en Resolución de 5 de mayo de 2006 (RG 3661/2003), si bien ahí referido al artículo 21 de la Ley 43/1995 , cuyo tenor a este respecto era igual. Esta interpretación ha sido rarificada por la Audiencia Nacional, que en sentencia de 23 de febrero de 2006 , en recurso interpuesto contra la mencionada resolución del TEAC, confirmó que el referido porcentaje del 5% se exigía en relación con la participación transmitida, con independencia del grado de participación que se tuviera. Igual criterio se sostiene por la Audiencia Nacional en posteriores sentencias de 19 de septiembre de 2006 y 17 de diciembre de 2009 .

Ha de añadirse que el Tribunal Supremo ha confirmado asimismo esta interpretación cuando en la sentencia de 18 de marzo de 2011, recaída en el recurso de casación n° 5488/06 , interpuesta contra la SAN de 19.09.2006 , manifiesta (FD Quinto):

'La Inspección resolvió no ser aplicable el beneficio de la no integración en la base imponible, previsto en los preceptos indicados, al entender que el requisito del 5% de la participación ha de referirse a los valores objeto de enajenación, lo que no se alcanzó en este caso, ni por las sociedades individualmente consideradas (BBVA, Inversiones Mobiliarias, S.A. y Occival, S.A.) ni por el Grupo. Frente a ello, BBVA consideró que siempre que la entidad transmitente posea, antes y después de la transmisión de los valores, una participación igual o superior al 5%, es indiferente que la cuantía de lo transmitido sea inferior a dicho mínimo, en la medida en que el requisito legal persigue favorecer las participaciones empresariales de gestión en otras sociedades y no los movimientos especulativos.

En este caso, la sentencia impugnada también confirma el criterio de la Administración, transcribiendo él criterio recogido en el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia de la propia Sala de instancia, de 23 de febrero de 2006 , aníes referida.

La Sala anticipa que no procede estimar el motivo por las razones que se exponen a continuación:

En primer lugar, desde un punto de vista gramatical, y pese a la insistencia de la entidad recurrente en lo contrario, es claro que la expresión 'valores' que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital', va referida a la participación trasmitida, por lo que hay que confirmar el criterio de la sentencia impugnada, la cual señala que: 'Según se desprende de la literalidad del precepto, uno de los requisitos que se exigen es el de que la participación transmitida represente un porcentaje del '5% del capital social' de la entidad participada. Dicho requisito se predica con independencia del grado de participación que se tenga tanto con anterioridad como con posterioridad a la transmisión, pues se pone en relación con el momento de la transmisión. En este sentido, se ha de confirmar la resolución cuando declara que, 'ciertamente, puede ser discutible el límite cuantitativo exigido por la Ley, que podría ser superior o inferior, o incluso variar en función de las magnitudes de la sociedad cuyas alícuotas de capital representan los valores transmitidos; mas lo que no cabe duda es que el requisito se exige a la transmisión, como bien dice el precepto, que si hubiera querido decir otra cosa la hubiera dicho (como, por ej., en el ya citado artículo 28.5 LIS )'.

Así pues, por esta sola razón no sería posible llegar a la conclusión de la entidad recurrente.

Pero es que además, y en segundo lugar, desde un punto de vista sistemático, la Ley 43/1995, se refiere en diversos preceptos a los valores que otorgan una participación no inferior al 5 por 100, pero así como en unos casos lo hace en relación a la participación mantenida antes de la realización de un determinado hecho (deducción por doble imposición interna), otras es con relación a la participación en un determinado hecho (reinversión de beneficios extraordinarios).

Así ocurre que el artículo 28 de la Ley regulador de la deducción para evitar la doble imposición en dividendos y plusvalías de fuente interna, se refiere en su apartado 5 a las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general o al de 40%, reconociendo el derecho a la deducción siempre que ' el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5%'.

En cambio, el artículo 21 se refiere al régimen de diferimiento al que nos hemos referido.

La entidad recurrente argumenta que la incompatibilidad que el artículo 28.5 establece entre el régimen de deducción regulada y el de diferimiento del artículo 21 es demostrativa de que los mismos tienen que estar refiriéndose a idénticos valores a efectos de cuantificar su participación, esto es, al porcentaje de participación en el momento de la transmisión y no al monto de la participación transmitida.

Sin embargo, no se comparte el argumento porque la razón de la incompatibilidad es que el artículo 28 regula una deducción que equivale a una exención de la plusvalía obtenida correspondiente al incremento neto de los 'beneficios no repartidos generados por la entidad participada, por lo que tratándose de una renta con beneficio fiscal de exención no pude aplicarse el régimen de diferimiento aun cuando se cumpliera el requisito exigido por el artículo 21.

En fin, en cuanto a la finalidad de la norma, tiene razón el acuerdo de liquidación cuando a partir de entender que es facilitar a los sujetos pasivos las operaciones de recomposición del activo y que por esta razón condiciona el diferimiento del gravamen de las plusvalías obtenidas a la reinversión en ' cualesquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, entre los que se encuentran los valores que otorguen una participación igual o superior al 5 por 100', afirma: 'Puede observarse que el conjunto de los elementos patrimoniales cuya transmisión da lugar a rentas amparadas en el diferimiento por reinversión y el conjunto de elementos patrimoniales en los que se puede reinvertir está compuesto de los mismos elementos. Pues bien, es evidente que en éste último conjunto no pueden entenderse comprendidos otros valores que aquellos que otorguen una participación del 5 por 100, porque ningún otro tipo de valores podría cumplir la idea de identidad de los conjuntos de elementos patrimoniales transmisibles y reinvertibles.'

Por ello, y como se ha anticipado, se desestima el motivo'

Esta congruencia interpretativa en lo relativo a los elementos transmitidos y los objeto de reinversión es asimismo resaltada en la resolución TEAC de 18/10/2011 (RG5793/10), siguiendo lo expuesto en la SAN de 17 de diciembre de 2009 .

En este sentido se exponía:

'Conviene resaltar que esta conclusión es la que más se ajusta a una interpretación integradora de la norma, en cuanto a los elementos enajenados y elementos objeto de reinversión, y a la finalidad de la misma. Es de todos conocida la distinción dentro de las inversiones financieras de una empresa entre dos tipos fundamentales: de una parte, aquellas que presentan un horizonte temporal de permanencia en la empresa, constitutivas en definitiva del Inmovilizado financiero; y de otra, la cartera que la empresa tiene con un horizonte temporal de corto plazo, que es la comúnmente denominada cartera especulativa.

Pues bien, como expone la Audiencia Nacional en sentencia de 17 de diciembre de 2009 , manifestando que hace suyas dos consideraciones al respecto del TEAC en la resolución recurrida, 'Por otra parte, y ya en relación con el artículo 36 ter, al expresarse el porcentaje del 5% en el objeto de la transmisión se es acorde con la finalidad de la ley, que es otorgar un beneficio fiscal a las ganancias obtenidas en la transmisión de activos empresariales, excluyendo del beneficio a operaciones propias de la gestión de una cartera especulativa.

La propia redacción del artículo 36 ter introducida para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2002 ... refuerza la idea de lo que se transmite ha de ser una cartera de gestión, aunque flexibilice el beneficio en el sentido de referir la exigencia al periodo impositivo y no a cada operación transmisoria.'

Si bien tal reflexión se vierte en relación con los elementos transmitidos, que duda cabe que es extrapolable a los valores objeto de reinversión, pues sería un contrasentido que la normativa exigiese que lo transmitido fuese cartera de inversión y no, en cambio, lo reinvertido'

En conclusión, no se cumple el requisito exigido por la Ley, por lo que procede desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto'.

Siguiendo dicho criterio, refrendado con la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2012 (Rec. N° 270/2010 ) que cita el TEAR en la resolución aquí impugnada, procede desestimar la pretensión del sujeto pasivo confirmando tanto el criterio de la Inspección como la convalidación del mismo acordada por el TEAR.'

A su vez la STS de 5 de diciembre de 2012, RC 270/2010 , en su Fundamento de Derecho Cuarto declara:

'Parece indudable que dicho texto correctamente entendido exige que lo que ha de otorgar una participación superior al 5% en toda clase de entidades es la 'reinversión' en cualquier elemento patrimonial. La palabra clave en este precepto es la 'reinversión' efectuada, cuyo importe tiene que ser superior al 5% del capital de la entidad en la que se reinvierte. Por eso, la participación que previamente se ostenta en esa entidad es claramente irrelevante. Y, es así, por un doble orden de consideraciones. En primer lugar, por el tenor literal del precepto; y, en segundo lugar, porque de no entenderse así se llegaría a la poca lógica conclusión de que con una participación previa del 4,9% sería bastante una inversión del 0,1% para obtener los beneficios controvertidos.

Precisamente por la relevancia del concepto es por lo que el otro problema planteado sobre el importe del porcentaje, ahora referido al momento en que ese porcentaje ha de computarse, debe ser también rechazada la tesis sostenida por la actora. Efectivamente, es la 'reinversión' lo que debe otorgar la participación. Por tanto, si en el momento de la reinversión no se alcanza la participación del 5% no se cumple el requisito legal establecido, por mucho que posteriormente, y, como consecuencia de los efectos contables y económicos de la ampliación, esa participación supere dicho porcentaje del 5%.

Es decir, es la reinversión misma, computada cuando se lleva a efecto, la que debe otorgar la participación en el capital social del 5%. Esperar a un momento posterior generaría una inseguridad jurídica que es preciso evitar y que el texto legal no admite.

En igual sentido, nuestra sentencia de 2 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2268) . Recurso de Casación número 2152/06 , fundamento cuarto.'

'Es patente que, al menos, la entidad transmitente ha de poseer ese 5%. Pero es Igualmente evidente que lo transmitido ha de ser una 'participación en el capital no inferior al 5%'. lo que resulta del hecho de que la participación 'otorgada' (esta es la expresión del texto legal) no puede ser inferior al 5% (No hay que olvidar que el sentido gramatical pertinente de 'otorgar' es el de acceder no el de 'tener'). Es decir, el adquirente ha de acceder al 5% de la participación como consecuencia de la operación de la que se pretende obtener el beneficio controvertido, con independencia de lo que el adquiriente y transmitente posea previamente. Ello exige que se le transmita dicha cantidad.'

En definitiva, la transmitida participación ha de representar un porcentaje del 5 % del capital social de la entidad participada, con independencia de la participación anterior o posterior a la transmisión.'

Y en el caso de autos el porcentaje de acciones de Bahosa era del 3,08 % tras las compras de 20 de junio de 2002 y 19 de julio de 2002, aunque sumaba el 5,84 % del capital social de la entidad, teniendo en cuenta las que poseía con anterioridad.

En consecuencia, el motivo debe ser desestimado.

CUARTO.- El siguiente hace referencia a la improcedencia de la sanción, que como deriva de la resolución del TEAC (Fundamento de Derecho Cuarto) se impone por no haber minorado la deducción en importe de la corrección monetaria, no sin antes declarar que no es sancionable el considerar como bienes aptos para la reinversión los títulos de Bahosa.

Respecto de la motivación de la culpabilidad, debemos comenzar por exponer la doctrina del Alto Tribunal sobre dicha cuestión:

SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010 , FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009 , FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009 , FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010 , FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011 , FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009 , FJ 4°).Jurisprudencia reiterada y totalmente consolidada.

a)No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;

b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003 ], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;

c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , y d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 °) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011 , FJ 4°).

Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28 de abril de 2014 (RCUD 1994/2012 ).

Asimismo, en SSTS de 28 de abril de 2014. RCUD 1994/2012, FJ5 y 23 de febrero de 2015, RC 3855/2013 , FJ3, ha declarado que la determinación de la culpabilidad puede estar acreditada con la mera descripción de las conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles, sin concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.'

La STS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 , declara en su FJ2, respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

(...)

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.'

En el Acuerdo de Imposición de Sanción, de 3 de noviembre de 2008, pág. 37 de 44, a la hora de motivar la culpabilidad de la actora, se declara:

'Por otra parte, la base sobre la cual calculó la deducción tampoco es correcta al no haber sido minorada la misma en el Importe correspondiente a la corrección monetaria.

Por ello, al conocer el obligado tributario sus obligaciones fiscales por el Impuesto sobre Sociedades, su incumplimiento no puede ampararse, ni en la Ignorancia, ni en un error en su interpretación, debiendo calificarse su conducta de culposa, en el sentido de ser voluntario este quebrantamiento de la normativa que le era de aplicación y que tenía la obligación de no infringir. El obligado tributario conocía los elementos de deducción y no los aplicó correctamente en sus declaraciones tributarias. En consecuencia, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción con relación al ejercicio 2003.'

Sin embargo, a juicio de la Sala tales argumentos no son suficientes para cumplir el estándar de motivación exigido por la Jurisprudencia, antes reseñada, pues como hemos señalado en nuestras sentencias de 14 de febrero de 2019, recurso 374/206, FJ 3 y 21 de julio de 2016, recurso 127/2014 , tales clausulas generales valdrían para la práctica totalidad de las decisiones sancionadoras.

Y es que dichos argumentos no acreditan en modo alguno la existencia de una 'verdadera' prueba de cargo subjetiva que permita el reproche de la conducta de la actora, enjuiciando su actuación y la culpabilidad en su conducta a la hora de la cumplimentación incorrecta del modelo de autoliquidación del Impuesto presentado que, además, nunca ha ocultado.

Al margen de la posible contradicción de la Administración a la hora de anular una sanción por un concepto y mantenerlo respecto de otro, directamente relacionado con aquél.

Luego el motivo debe ser estimado y estimado parcialmente el recurso interpuesto.

QUINTO.-Con arreglo al artículo 139.1.2 de la LJCA , cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

QueESTIMANDO PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidadINDICESA L'ILLA S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de mayo de 2017, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anularla exclusivamente en los términos de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, manteniendo el resto de sus pronunciamientos por ser ajustada a derecho, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.