Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 656/2015 de 29 de Marzo de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000656/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05608/2015

Demandante:Glaxosmithkline S.A

Procurador:D. ROBERTO GRANIZO PALOMEQUE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Madrid, a veintinueve de marzo de dos mil diecinueve.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 656/2.015, promovido por el Procurador D. Roberto Granizo Palomeque, en nombre y representación de la sociedad mercantil Glaxosmithkline S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 2 de julio de 2015, por la que se desestimó la reclamación núm. 7268/2012, formulada por la entidad recurrente contra la resolución, de 28 de septiembre de 2012, del Delegado Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de declaración de fraude de ley.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 2 de julio de 2015, por la que se desestimó la reclamación núm. 7268/2012, formulada por la entidad recurrente contra la resolución, de 28 de septiembre de 2012, del Delegado Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de declaración de fraude de ley.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo el Procurador de la parte recurrente, mediante escrito presentado en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción . Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador presentó escrito de demanda el 4 de septiembre de 2015, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia por la que:

' ...estime íntegramente el recurso interpuesto..., declarando la nulidad de la resolución de 28 de septiembre de 2012,...,así como de los actos de ella derivados, e imponiendo las costas a la Administración demandada. '.

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 24 de noviembre de 2016, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que:

'dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor'.

QUINTO.-Recibido el pleito a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos y se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos, tras lo cual se declaró concluso el procedimiento, y se señaló para su votación y fallo el día 21 de marzo de 2019, fecha en la que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso. Pretensión actora.

Se dirige este recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 2 de julio de 2015, por la que se desestimó la reclamación núm. 7268/2012, formulada por la entidad recurrente contra la resolución, de 28 de septiembre de 2012, del Delegado Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de declaración de fraude de ley.

Se pretende la declaración de nulidad de estas dos resoluciones y de los actos derivados de ellas, al rechazar la existencia de fraude de ley en la actuación de la empresa recurrente en los hechos y actos con trascendencia tributaria descritos en la resolución impugnada.

El principal argumento impugnatorio de la demanda consiste en rechazar el fraude de ley declarado porque sobre tal declaración ya se pronunció el Tribunal Supremo, Sala Tercera, en sentencia de 26 de febrero de 2015, recaída en el recurso de casación núm. 4072/2013 , en virtud de la cual, casando nuestra anterior sentencia de 21 de noviembre de 2013 (recurso 85/2011 ), se anuló la resolución del TEAC, de 20 de diciembre de 2010, y la anterior resolución de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de 4 de junio de 2009, por la que se acordó la existencia de fraude de ley, con incidencia en las declaraciones por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, resolución (ésta), que había sido confirmada por la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2010.

En esencia, el planteamiento de la demanda sostiene que, en la medida en que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de febrero de 2015 que no cabe calificar como realizadas en fraude de ley las operaciones llevadas a cabo por la entidad recurrente en el ejercicio 2001 y su financiación, por existir una motivación económica más allá de la fiscal, anulando, por tanto, la resolución de 4 de junio de 2009, como quiera que el procedimiento de fraude de ley que ahora nos ocupa, concluido por la resolución de 28 de septiembre de 2012, es continuación del anterior, y toma como punto de partida y premisa fáctica las mismas operaciones que fueron valoradas por la aludida sentencia del Tribunal Supremo, es obligado respetar la decisión del Tribunal Supremo, que tiene efectos de cosa juzgada, que, en su aspecto material, implica que las declaraciones realizadas por aquella sentencia no puedan ser contradichas en otro proceso posterior.

Además de ello, sostiene un argumento de índole formal, consistente en la inadecuación del procedimiento de fraude de Ley, previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria , en su redacción anterior a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que no sería aplicable si el hecho relevante del fraude fuera la renovación del contrato de préstamo llevada a cabo en el año 2006, pues en tal caso debería haberse seguido el procedimiento de conflicto regulado en los artículos 15 y 159 LGT , en su versión vigente en el año 2006.

SEGUNDO.- sobre los antecedentes fácticos.

No consideramos necesario explicitar aquí todo el soporte fáctico que condujo a la resolución recurrida, que, en su mayor parte, ha sido reproducción del que se desarrolló en el expediente de fraude de Ley, que concluyó por la resolución de 4 de junio de 2009, y que se ha descrito pormenorizadamente en dos resoluciones de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 4 de junio de 2009 y de 28 de septiembre de 2012, en dos resoluciones del TEAC, de 20 de diciembre de 2010 y 2 de julio de 2015, y por la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2015 .

Tratando de sistematizar la controversia, diremos que el entramado empresarial es el mismo en ambos procedimientos de fraude de Ley, los hechos que han sido considerados son casi los mismos y la consecuencia jurídica la misma.

Desarrollaremos estas afirmaciones a través de lo que de las mismas dijeron la resolución de 28 de septiembre de 2012 (declaración de fraude de ley), la resolución del TEAC (objeto inmediato de este recurso) y la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que anuló la declaración de fraude de ley realizada en 2009 sobre el mismo entramado empresarial y sobre idénticas circunstancias fácticas.

-En cuanto a los hechos.

La resolución de 28 de septiembre de 2012 (objeto de este recurso), reconoce en varias ocasiones que este procedimiento es continuación del anterior concluido el 4 de junio de 2009.

En el antecedente primero dice:'...Con carácter previo, se indica que este procedimiento especial de fraude de ley tiene por finalidad declarar la existencia de fraude de ley en relación con el IS de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, respecto del Grupo Fiscal 120/98, del que es su representante la entidad GLAXOSMITHLINE S.A., en su condición de sociedad dominante del referido Grupo.

El presente procedimiento de fraude de ley es la continuación de uno anterior que finalizó con la resolución de 4 de junio de 2009 de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, por la que se acordó la existencia de fraude de ley por el concepto IS de los ejercicios 2002, 2003 y 2004. Dicho acuerdo ha sido confirmado por la Resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2010, en la que se ratifica que la operación se realizó en fraude de ley'.

Concretando aún más, ha de señalarse que la mecánica, las operaciones sobre las que se sustentó la conclusión del fraude de ley en aquella resolución de 2009 partió de las llevadas a cabo en el año 2001, que podríamos resumir como integración de dos grupos farmacéuticos españoles en un único Grupo Fiscal (120/98), previa fusión en el año 2000 de sus sociedades matrices, que eran las cabeceras de los grupos farmacéuticos internacionales SmithKline Beecham y Glaxo Wellcome, que dio lugar al grupo mundial GlaxoSmithKline.

Para ello se llevó a cabo la compra por parte de GlaxoSmithKline, S.A a su accionista único GlaxoSmithKline International (Luxembourg), S.A. de la totalidad de las acciones de Glaxo Wellcome, S.A., por importe de 192.500.000€, financiándose dicha compra mediante un préstamo de GlaxoSmithKline International (Luxembourg), S.A., mediante contrato de fecha 27 de junio de 2001. Este préstamo fue posteriormente cedido a otra sociedad del Grupo, que pasó a ser la acreedora, GlaxoSmithKline Biological Services, S.A., con residencia en Bélgica.

A todos estos hechos, la resolución de 28 de septiembre de 2012 (objeto de este recurso) añade un nuevo elemento, cual es la renovación del anterior préstamo con el mismo acreedor, -la sociedad belga del mismo entramado societario a la que se había cedido el primer préstamo-, mediante un nuevo contrato de préstamo de fecha 28 de junio de 2006.

El entronque del nuevo fraude de ley con el anterior lo refleja la resolución de 28 de septiembre de 2012, señalando, por lo que ahora importa, en su página 15:

'...como se ha indicado de forma reiterada, el préstamo original recibido por la entidad GlaxoSmithKline. S.A., el 27 de junio de 2001, por importe de 192.500.000 euros, el 4 de junio de 2009 fue declarado realizado en fraude de ley al tener por objeto la elusión del Impuesto sobre Sociedades.

Se considera ahora que la renovación del citado crédito con el anterior prestamista también debe ser declarado como realizado en fraude de ley, al entender:

-que no se han modificado las circunstancias. Efectivamente, el préstamo originario, por importe de 192.500.000 euros, se concedió por otra Sociedad del Grupo mundial GlaxoSmithKline International (Louxembourg) S.A. para financiar la adquisición, el 27 de junio de 2001, por GlaxoSmithKline, S.A. a su accionista único GlaxoSmithKline International S.A. (Luxemburgo), de la totalidad de las acciones de Glaxo Wellcome, S.A., por importe de 192.500.000 euros.

La operación a nivel mundial se realizó mediante la fusión de las cabeceras de ambos grupos.....'.

O Más tarde, en la página 16,

'...de acuerdo con lo expuesto en los antecedentes anteriores, en el presente caso relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2009, el supuesto es esencialmente idéntico al que fue declarado en fraude de ley en los ejercicios 2002 a 2004.'.

'...En la propuesta de inicio de este expediente(del que finalizó por resolución de 28 de septiembre de 2012)se recogieron, como apoyo de la tesis mantenida, los fundamentos de derecho cuarto a noveno de la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2010', -la que confirmó la resolución de fraude de ley de 4 de junio de 2009-.

'...el préstamo que la sociedad GlaxoSmithKline, S.A. obtuvo en 2001 ha seguido vigente en los ejercicios 2006 a 2009. La única peculiaridad que se presenta es que fue renovado con el mismo acreedor el 28 de junio de 2006, sin que este importe se haya destinado a cualquier otra finalidad...'.

'...como se acreditó en el anterior expediente de fraude de ley, la estructura financiera del grupo español en los ejercicios 2002 a 2004, como consecuencia del préstamo recibido, resultaba atípica respecto al grupo mundial consolidado'.

'...por las razones indicadas y teniendo en cuenta que el préstamo original, concedido en el año 2001 fue declarado en fraude de ley, en nuestra opinión también se ha realizado en fraude de ley la renovación del préstamo realizada el 28 de junio de 2006, y, en consecuencia, se deben considerar como no deducibles los intereses devengados de este nuevo préstamo, que se corresponden con el principal del préstamo originario (192.500.000 euros) y de los intereses capitalizados (5.586.136,11 euros)'.

Y en cuanto a que la resolución consideró que el procedimiento iniciado en 2012 era continuador del anterior, y estaba engarzado en él, ninguna duda existe; así en el fundamento de derecho primero, la resolución de 28 de septiembre de 2012 dice:

'...con fecha 1 de julio de 2004 ha entrado en vigor la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De acuerdo con su disposición transitoria tercera 3, los artículos 15 y 159 de la citada norma, relativos a la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se aplicarán cuando los actos o negocios objeto del informe se hayan realizado a partir de la entrada en vigor de la ley. A los actos o negocios anteriores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

Por tanto, al presente expediente de fraude de ley le resulta aplicable el artículo 24 de la ley 230/1963 , al haberse realizado los actos o negocios de los que deriva con anterioridad al 1 de julio de 2004, en cuanto los mismos forman parte de un único proceso destinado a generar una serie de gastos financieros a deducir por el obligado tributario'.

-La resolución del TEAC en estos aspectos.

El TEAC, en la resolución recurrida, mantiene los mismos argumentos formales y materiales de la resolución de 28 de septiembre de 2012, que confirma, si bien al tener ya conocimiento de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que anuló la anterior declaración de fraude de ley, hace alguna matización sobre ella, tratando de encontrar un fundamento a la declaración de fraude de ley, que sin embargo no encontró la resolución originaria de 28 de septiembre de 2012.

En efecto, en lo que ahora importa, el TEAC admitió que el procedimiento seguido era el vigente con la LGT anterior a la reforma de 2003, al entender que los hechos sobre los que se aplicaba eran anteriores, remitiéndose, por tanto, al préstamo de junio de 2001.

Así sólo expondremos los argumentos del TEAC, que no sean reiteración de lo dicho por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes:

Según el TEAC, (fundamento de derecho segundo, ab initio) el objeto del acto administrativo de declaración de fraude de ley de fecha 28 de septiembre de 2012 es el contrato de fecha 28 de junio de 2006, de préstamo, por importe de 200.000.000. euros, en virtud del cual se renueva el contrato de fecha 27 de junio de 2001, de préstamo por importe de 192.500.000 euros, contrato este último que fue declarado igualmente otorgado en fraude de ley en el acto administrativo de fecha 4 de junio de 2009.

Partiendo de esta premisa, el TEAC encuentra razones adicionales para justificar la declaración de fraude de ley de este préstamo de 2006, con la consecuencia (ya establecida en la declaración de fraude de ley) de no poder deducir los intereses del nuevo préstamo en las declaraciones del IS de los ejercicios 2006 a 2009.

Así manifiesta el TEAC (folio 26):

'...en el caso presente, tal y como señala el Acto administrativo de declaración de fraude de ley, la operación objeto del mismo es la renovación del original préstamo de fecha 27 de junio de 2001, realizada a su vencimiento, el 28 de junio de 2006. Y es por tal razón por la que este Tribunal que consideró en su Resolución de fecha 20 de diciembre de 2010 que aquel préstamo fue otorgado en fraude de ley, considera de nuevo lo mismo aportando ahora la AEAT un dato fáctico adicional, no mencionado entonces, referido precisamente a la falta de cancelación (esto es su refinanciación, unida a la financiación de los intereses devengados en 2006) de aquel, que añade nuevas pruebas y argumentos que refuerzan la acreditación precisamente de la existencia de fraude en el conjunto negocial articulado.

Así las cosas, es procedente que con motivo de la comprobación de los períodos impositivos de 2006 a 2009, y ello porque la conclusión del TS en su sentencia es que aquella '...no ha llegado a justificar y acreditar....', siendo posible que este déficit de prueba apreciado por el TS se vea ahora satisfecho con los nuevos datos fácticos aportados por la Inspección (refinanciación del préstamo en el período 2006), e incluso por nuevos argumentos jurídicos que posteriormente se analizaran'.

Al margen de otras consideraciones atinentes a la interpretación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2015 (rec. Cas. 4072/2013 ), que anuló la declaración de fraude de ley de 2009, lo cierto es que no encontramos más (nuevos) argumentos jurídicos que los recogidos en la página 46, en los cuales se afirma:

'...de lo alegado se infiere nítidamente a juicio de este Tribunal la conclusión de la inexistencia de necesidades financieras reales para la renovación en 2006 del préstamo en cuestión, pues la Entidad disfrutaba de la liquidez suficiente, según ella misma reconoce.

Quiere ello significar que siendo inexistentes tales necesidades de financiación la renovación otorgada en 2006 no tiene más finalidad que prolongar la duración del contrato de préstamo original y seguir en consecuencia deduciendo contable y fiscalmente los gastos financieros anudados al mismo, y a la correspondiente adquisición de participaciones'.

Anudándolo a la cláusula de pago anticipado del préstamo de junio de 2001 (que fue declarado como instrumento negocial al servicio de la estrategia empresarial fraudulenta, apreciada por la resolución de 2009, que posteriormente fue anulada por el Tribunal Supremo), el TEAC encuentra otras razones complementarias del fraude del nuevo contrato dado que (folio 47, in fine):

'...en definitiva que se incumple uno de los elementos esenciales de todo contrato de préstamo, como es la obligación de devolver dinero recibido por el prestatario en un plazo determinado, tal y como prevé el artículo 1740 del Código Civil , pudiendo convertirse a través de sucesivas renovaciones la duración del contrato en indefinida'.

O bien, folio 48, in fine:

'...pese a los esfuerzos realizados por la entidad para alegar (de forma contradictoria como hemos indicado, pues unas afirmaciones las confirman, -las necesidades financieras- y otras las niegan), que no probar, sus necesidades financieras tanto en 2001, fecha del préstamo original, como en 2006, fecha de su renovación, no se aprecia la existencia de las mismas'.

-Sobre la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 26 de febrero de 2015 (recurso de casación núm. 4072/2013 .

Como ya se ha anticipado, esta sentencia anuló la declaración de fraude de ley llevada a cabo por la resolución de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 4 de junio de 2009, y la posterior resolución del TEAC que la había confirmado, de 20 de diciembre de 2010.

Para no resultar reiterativos, y poniendo el acento en lo que es relevante, -porque las diferentes resoluciones, unas, copias parciales de otras, no introducen verdadera claridad en la cuestión litigiosa-, sólo es preciso resaltar que la operativa societaria que condujo a aquella declaración de fraude de ley no se refirió ni a las operaciones de fusión ni a la reestructuración del Grupo, sino sólo a la financiación de tales operaciones (compra de acciones), mediante el contrato de préstamo de junio de 2001.

Dada la amalgama de cuestiones que se habían planteado en aquel proceso (el recurso núm. 85/2011, de esta Sección, que concluyó con la sentencia SAN de 21 de noviembre de 2013 , que resultó casada por la aludida STS de 26 de febrero de 2015 ), el Alto Tribunal centró el debate diciendo:

'...por consiguiente, la cuestión de fondo que nos ocupa, objeto del debate, no fue evidentemente el de aplicación en los ejercicios 2002, 2003 y 2004 de unas bases imponibles negativas prescritas, sino de un tema que ha sido objeto en numerosas ocasiones de atención y de constante preocupación en la lucha contra el fraude fiscal y que ha propiciado recientes reformas legales (Real Decreto Ley 12/2012 y Real Decreto Ley 20/2012, modifican el artículo 14 y el artículo 20 TRLIS, que limitan la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la financiación de las sociedades que conforman grupos multinacionales), encontrándonos en la práctica supuestos en los que se produce la financiación de las empresas conformadoras del grupo mediante préstamos suscritos entre empresas vinculadas careciendo de motivos económicos válidos; son, habitualmente, operaciones artificiosas que persiguen en exclusividad un beneficio fiscal, como es la deducibilidad de los intereses en España, con la correlativa falta de imposición de los mismos en el país del domicilio del prestamista. Ahora bien, no cabe, en modo alguno, considerar que estas operaciones, todas, que tienen una construcción parecida y en la que es fácil descubrir elementos comunes, fueran realizadas en fraude de ley, sino que es preciso entrar a dilucidar caso por caso y examinar los concretos elementos conformadores, tanto objetivos como subjetivos, pues evidentemente si el legislador hubiera querido regular específicamente estas operaciones y limitarlas, así lo habría hecho mediante la regulación oportuna, tal y como posteriormente ha acontecido'.

Centrando aún más el debate, el fundamento de derecho noveno (folio 38) de la STS de 26 de febrero de 2015 manifiesta:

'...dado que, como se ha indicado la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación general de reestructuración y reorganización de los dos grupos empresariales no se discute, nos interesa las alegaciones que realiza la parte recurrente respecto de la operación de compra de acciones y préstamo suscrito al respecto. Por tanto, resulta inútil, por superfluo, entrar en las extensas alegaciones realizadas por la demandante tratando de justificar en su demanda la corrección desde el punto de vista empresarial, de la existencia de motivos económicos válidos de la reestructuración llevada a cabo, puesto que, ya se ha dicho, este punto no es objeto de controversia, circunscribiéndose ésta a la operación de financiación de la compra de acciones'.

Y por fin, en el fundamento de derecho décimo (folio 45) la STS mencionada dice:

'...no hay, pues, discrepancia sustancial respecto de los hechos acaecidos. La controversia, pues, se centra, en la valoración y alcance que cada una de las partes otorga a la operación de compraventa de las acciones mediante la obtención del préstamo dentro del proceso de reestructuración y reorganización llevado a cabo, en el que se inscribe la operación'.

Y en el folio 49:

'...el centro del debate radica en concreto en si las operaciones de endeudamiento, esto es, compra de acciones de sociedad del Grupo mediante préstamo obtenido de sociedad del Grupo, es o no racional y responde a razones económicas o empresariales distintas de la pura ventaja fiscal o por el contrario son operaciones artificiosas con la única finalidad de obtener el ahorro fiscal'.

Una vez que el Tribunal Supremo realizó el planteamiento, del que son una pequeña muestra (pero, a nuestro juicio, relevante e imprescindible muestra) los párrafos reseñados, Éste alcanzó las siguientes conclusiones:

'...pues bien, resulta incuestionable que las operaciones se integran dentro del conjunto de operaciones de reestructuración que responden a motivos económicos válidos, y que en este proceso de reestructuración se identifican dos fases, una de reagrupamiento o unidad de ambos grupos y otra de reorganización del resultante; es evidente que dentro de esta primera fase resultaba necesario o conveniente articular mecanismos a dicho fin, esto es unificar los dos Grupos preexistentes y sus sociedades. Y entre estos mecanismos, sin duda cabe el de la compra de las sociedades, lo cual es abiertamente reconocido por la Administración, que, si bien considera la compra instrumento adecuado, considera que resulta idóneo, en cambio, el de aportaciones no dinerarias. Luego si en lugar de éste, se realiza aquel, no parece posible negar que uno u otro era necesario para reagrupar los grupos y sus actividades'.

'...como se pone de manifiesto en el informe pericial, el endeudamiento en procesos de reestructuración no sólo es habitual y razonable, siendo empleado con frecuencia en el tráfico mercantil, sino que incluso reporta en determinadas circunstancias ventajas económicas y mercantiles, como parece que así ha sido respecto de la entidad demandante. Lo que indica que, sin perjuicio de que pueda buscarse beneficios fiscales, no resulta extraño o ilógico las operaciones realizadas dentro de un proceso de reestructuración empresarial, y que bien cabe identificar en la operación también en la necesidad de integrar ambos Grupos'.

'...en base a las anteriores consideraciones ha de convenirse que es a la Administración a la que corresponde acreditar en este caso concreto que dicho mecanismo se ha utilizado en fraude de ley, una operación artificiosa con el único o preponderante propósito de lograr la ventaja fiscal'.

Tras explicar en qué consistió el fraude de ley, según la resolución de la Administración Tributaria (folio 54, párrafo primero de la aludida sentencia), la Sala manifestó como verdadera ratio decidendi de la estimación de la demanda que llevó a cabo la sentencia y, por ende, el rechazo a la existencia de fraude de ley, lo siguiente:

'...sin embargo, si consideramos el contexto en el que se produce las operaciones controvertidas, proceso de reestructuración, las circunstancias tenidas en cuenta por la Administración Tributaria para llegar a las conclusiones expuestas, son susceptibles de lecturas diferentes, como la que se ofrece en el informe pericial, al punto que en modo alguno resulta claro que con dicha operación sólo se buscara la ventaja fiscal. No parece intrascendente que en un proceso de unificación y reestructuración se quedara fuera del Grupo 120/98 una de las sociedades cabeceras del Grupo, lo que se consiguió mediante la compra de sus acciones; respecto del apalancamiento según el criterio del perito actuante, resultaba idóneo ante la tardanza en el pago de las deudas por parte de la Administración y su resultado en un análisis en perspectiva temporal ha resultado incluso positivo reduciendo su CMPC y mejorando el valor de la compañía y no empeorando su solvencia. El que se hubiera podido llevar a cabo la reestructuración mediante una aportación no dineraria, en lugar de la compra, lo que indica es que en definitiva la operación de unificación de las sociedades resultaba necesaria, por lo que cabe descubrir en la compra, al perseguir dicho objetivo, que no sólo eran razones fiscales las únicas tenidas en cuenta en la operación. Tampoco se desprende del resultado final de la reestructuración realizada que la operación de compra y venta y el consiguiente ahorro fiscal, la que haya impulsado todo el proceso. Entendemos que en este caso la Administración no ha despejado las dudas existentes, pues no ha llegado a justificar y acreditar que, aun admitiendo que las consideraciones de ahorro fiscal hayan sido tenidas en cuenta por la parte demandante, las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización de las operaciones controvertidas'.

TERCERO.- Estimación de la pretensión actora. Cosa juzgada.

La demanda se fundamenta, en esencia, en el contenido de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 26 de febrero de 2015 , que rechazó la existencia de fraude de ley en la operación de restructuración del Grupo 120/98 y en la financiación empleada para llevarla a cabo, mediante el préstamo de 192.500.000 euros, anulando, en consecuencia, la declaración de fraude de ley.

Entiende que esta sentencia tiene autoridad de cosa juzgada y, en su aspecto material, sus declaraciones han de ser respetadas por la nueva resolución, de tal manera que, si la mecánica comisiva del fraude de ley es la misma en ambos procedimientos, anulada por sentencia firme la valoración de que aquella mecánica constituya un supuesto de fraude de ley, esta misma conclusión ha de alcanzar al procedimiento de fraude de ley concluido por la resolución de 28 de septiembre de 2012.

Por tanto, el meollo de la impugnación de la parte actora consiste en identificar el presupuesto de hecho de ambos procedimientos de fraude de ley, porque, de ser coincidentes, la conclusión ha de ser la misma, máxime cuando, como en este caso, sobre la primera ya existe sentencia firme.

Este planteamiento se resumió en esta afirmación de la demanda (pag. 18, in fine):

'...en relación con esta cuestión, es evidente que, si las operaciones calificadas inicialmente en fraude de ley, ya han sido declaradas por el Alto Tribunal como no fraudulentas, sobre esas mismas operaciones no puede existir posterior declaración de fraude de ley en relación con los ejercicios subsiguientes'.

Partiendo de este planteamiento, afirma la demanda que las operaciones llevadas a cabo, calificadas como realizadas en fraude de ley, respondían a una racionalidad económica, estratégica y financiera, como así entendió la citada sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de tal suerte que mantener lo contrario, como hace la resolución administrativa impugnada, supondría una infracción del principio de cosa juzgada y de seguridad jurídica.

Incide sobre las afirmaciones del expediente de fraude de ley, que concluyó con la resolución de 28 de septiembre de 2012, de que éste es continuación del anterior (que concluyó con la resolución de 4 de junio de 2009, posteriormente anulada por el Tribunal Supremo) y se refiere a las mismas operaciones; y se sorprende que, siendo esto así, la resolución del TEAC, conocedora de dicha Sentencia, desestime la reclamación económico administrativa afirmando, entre otras cosas, lo siguiente:

(pags. 60 y 61)

'...por las razones indicadas, y tal y como se concluyó en la resolución de 20 de diciembre de 2012(el año es un error, y claramente es de 2010):

En síntesis, pues, la compra de las acciones de Glaxo Wellcome, S.A., financiada (y añadimos ahora REFINANCIADA en 2006), con un préstamo de otra empresa del Grupo mundial, careció de eficacia patrimonial real, excepto en lo que se refiere a la significativa reducción de tributación conseguida en España, por lo que se habría hallado en una situación equivalente (salvo en el ámbito fiscal) de no haberse llevado a cabo la integración según la operativa desarrollada. La situación del grupo antes y después de las operaciones para la colocación de la entidad operativa española, Glaxo Wellcome, S.A. directamente bajo GlaxoSmithKline, S.A. es exactamente la misma, tanto del punto de vista de control, como de la gestión y de los recursos del grupo, así como de la imagen del grupo frente al exterior.

Lo que -reiteramos- evidencia que, sencillamente, de no ser por el ventajoso resultado fiscal todo el despliegue articulado no se habría realizado'.

Pone de relieve que la resolución del TEAC (aquí recurrida), nada indica sobre la identidad de hechos, ni sobre los efectos inmediatos que el fallo favorable de aquella tiene sobre el segundo procedimiento, salvo para reconocer la identidad de los supuestos, -página 13 de la resolución del TEAC de 2 de julio de 2015-:'... en el presente caso relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2009, el supuesto es esencialmente idéntico al que fue declarado en fraude de ley en los ejercicios 2002 a 2004...'(sic).

La contestación a la demanda, reproducción literal del acuerdo del TEAC recurrido, no ha entablado controversia alguna contra los alegatos de la demanda.

Es más, siendo la cosa juzgada de la Sentencia del Sala Tercera del Tribunal Supremo (tantas veces mencionada) el soporte argumental esencial de la pretensión actora, ni siquiera se alude a esta institución.

Por lo tanto, para comprobar la identidad de supuestos hemos de partir de las declaraciones del TEAC ya mencionadas, y, de entre ellas, la más relevante es la siguiente:

'... pues bien, tal y como señala el TEAC, el objeto del acto administrativo de declaración de fraude de ley de fecha 28 de septiembre de 2012 es el contrato de fecha 28 de junio de 2006, de préstamo, por importe de 200.000.000. euros, en virtud del cual se renueva el contrato de fecha 27 de junio de 2001, de préstamo, por importe de 192.500.000 euros, contrato éste último que fue declarado igualmente otorgado en fraude de ley en acto administrativo de fecha 4 de junio de 2009'.

A las que cabe añadir las siguientes afirmaciones (pags. 26 y 46 de la resolución del TEAC de 2 de julio de 2015):

'...en el caso presente, tal y como señala el acto administrativo de declaración de fraude de ley, la operación objeto del mismo es la renovación del original préstamo de fecha 27 de junio de 2001 realizada a su vencimiento, el 28 de junio de 2006. Y es por tal razón por la que este Tribunal que consideró en su resolución de fecha 20 de diciembre de 2010 que aquel préstamo fue otorgado en fraude de ley, considera de nuevo lo mismo, aportando ahora la AEAT un dato fáctico adicional, no mencionado entonces, referido precisamente a la falta de cancelación (esto es su refinanciación, unida a la financiación de los intereses devengados en 2006) de aquel, que añade nuevas pruebas y argumentos que refuerzan la acreditación precisamente de la existencia de fraude de ley en el conjunto negocial articulado.

'...de lo alegado se infiere nítidamente a juicio de este Tribunal la conclusión de la inexistencia de necesidades financieras reales para la renovación en 2006 del préstamo en cuestión, pues la Entidad disfrutaba de la liquidez suficiente, según ella misma reconoce.

Quiere ello significar que siendo inexistentes tales necesidades de financiación la renovación otorgada en 2006 no tiene más finalidad que prolongar la duración del contrato de préstamo original y seguir en consecuencia deduciendo contable y fiscalmente los gastos financieros anudados al mismo y a la correspondiente adquisición de participaciones'.

Ahora bien, ninguna de estas declaraciones es originaria de la resolución administrativa declarativa del fraude de ley, lo que resulta especialmente improcedente porque no le es dado al TEAC subsanar los déficits de motivación en que pudiera haber incurrido la resolución originariamente recurrida y menos, si con la intención de subsanarlos, realmente se transmuta el objeto de la resolución, porque no olvidemos que el meollo del fraude entonces declarado fue todo el entramado negocial y su financiación, no sólo su financiación.

No podemos aceptar que el objeto de la declaración de fraude de ley que ahora nos ocupa sea sólo la renovación en 2006 del préstamo suscrito en 2001, como instrumento para financiar la compra de las acciones que condujeron a la reestructuración empresarial, operación y préstamo considerados inicialmente fraudulentos.

Y ello por las siguientes razones:

-Una de carácter procedimental temporal: la declaración de fraude de ley se hizo a través del procedimiento previsto en el artículo 24 de la LGT de 1963 , vigente en 2001, pero no vigente en 2006.

A este respecto, la propia resolución administrativa recurrida manifestó en el fundamento de derecho primero:

'...con fecha 1 de julio de 2004 ha entrado en vigor la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De acuerdo con su disposición transitoria tercera 3, los artículos 15 y 159 de la citada norma, relativos a la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se aplicarán cuando los actos o negocios objeto del informe se hayan realizado a partir de la entrada en vigor de la ley. A los actos o negocios anteriores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

Por tanto, al presente expediente de fraude de ley le resulta aplicable el artículo 24 de la ley 230/1963 , al haberse realizado los actos o negocios de los que deriva con anterioridad al 1 de julio de 2004, en cuanto los mismos forman parte de un único proceso destinado a generar una serie de gastos financieros a deducir por el obligado tributario'.

Ciertamente esta resolución explicitó el nuevo préstamo (de 2006) como elemento diferenciador, con relación al procedimiento anterior, del que el procedimiento iniciado en 2012 era continuador, y estaba engarzado en él, pero por esta sola razón habremos de concluir que o bien todo el entramado fraudulento es el iniciado con las operaciones de reestructuración del grupo, la compra de acciones y su financiación mediante el préstamo de 2001, y por ello les era aplicable la LGT de 1963, del que el préstamo de 2006 no era sino la continuación de un procedimiento iniciado en 2001, o en otro caso habríamos de concluir, como plantea la parte actora en su escrito de conclusiones que la resolución de 28 de septiembre de 2012 vulneró el procedimiento legalmente establecido, porque, en su caso, debió seguir el previsto en el artículo 15 LGT de 2003 , -conflicto en la aplicación de la norma-, y no un procedimiento ya derogado cuando, según esta tesis (que no compartimos), se produjo el nuevo acto fraudulento.

Sobre la cosa juzgada.

Procede aceptar la argumentación de la demanda sobre la cosa juzgada: la sentencia del Tribunal Supremo que anuló la anterior declaración de fraude de las operaciones que son el objeto de ambos expedientes produce en el caso posterior el efecto de cosa juzgada. La sentencia anuló, sin ambages, la declaración de fraude de ley.

Sobre la falta de razonabilidad empresarial del actuar de la Sociedad recurrente no hay nada que comentar porque el TS la consideró ajustada a derecho y esta declaración tiene fuerza de cosa juzgada.

Ciertamente en su último razonamiento se refirió a que la Administración no probó que el único motivo de la operación (que reiteramos comprendía la compra de acciones y su financiación mediante el contrato de préstamo de 2001, renovado en el 2006) fuera el motivo de obtener una ventaja fiscal.

De ello, en modo alguno puede aceptarse que si se encontraran pruebas posteriores podría revisarse aquel pronunciamiento de una sentencia firme, como argumentó la resolución del TEAC, aquí recurrida, no así la resolución declarativa del fraude de ley.

En efecto, la resolución del TEAC, pag. 26, manifestó:

'...Así las cosas, es procedente que con motivo de la comprobación de los períodos impositivos de 2006 a 2009, pueda la Inspección comprobar e investigar el conjunto negocial renovado en 2006, y ello porque la conclusión del TS en su sentencia es que aquella '...no ha llegado a justificar y acreditar...', siendo posible que este déficit de prueba apreciado por el TS se vea ahora satisfecho con los nuevos datos fácticos aportados por la Inspección (refinanciación del préstamo en el período 2006), e incluso por nuevos argumentos jurídicos que posteriormente se analizarán'.

Pero esta interpretación se obtiene de una descontextualización de las declaraciones de la aludida sentencia, que, sin embargo, como hemos dicho, tiene un contenido mucho más rico que el meramente probatorio. Y en cualquier caso, la cosa juzgada, en este caso desde la perspectiva formal, impediría una revisión de lo declarado en la sentencia firme. Si en ella se anuló la declaración de fraude de ley por falta de prueba del mismo, esa declaración sería inamovible, aunque posteriormente aparecieran otras pruebas que pudieran avalar la declaración de fraude anulada, a salvo, claro está, la sustanciación de otros procedimientos (extraordinario de revisión, error judicial, etc), que no se han llevado a cabo.

En fin, no podemos aceptar que el fraude que ahora enjuiciamos se produzca sólo en el préstamo de 2006, como expone el TEAC no la resolución de 28 de septiembre de 2008, desconectado de todo el entramado que iniciado en 2001 concluyó con una declaración de fraude que posteriormente fue anulada.

Si lo admitiéramos, este nuevo argumento no tendría ningún sentido; no tendría ningún sentido, o al menos no se habría explicado, que este préstamo, autónomamente considerado, fuera fraudulento. No es explicación satisfactoria que la empresa no tuviera ninguna necesidad de financiación, o que mediante el préstamo se alargara en el tiempo la deducibilidad de los intereses del mismo como gastos financieros. Sobre lo primero, ninguna prueba se aportó en el expediente, sino que el TEAC parte de un pretendido reconocimiento de la propia entidad. Y aunque así hubiera sido, no puede afirmarse apodícticamente que la no necesidad de financiación externa constituya una actuación fraudulenta.

Es cierto que el objeto de esta declaración de fraude de ley se proyectó sobre ejercicios posteriores (2006 a 2009) al primer procedimiento (2002 a 2004), pero no lo es menos que las operaciones fraudulentas son las mismas, ni siquiera hace falta añadir la prevención de que son 'sustancialmente las mismas' o 'en esencia las mismas': son las mismas; y si aquellas no fueron fraudulentas para los ejercicios 2002 a 2004, porque así lo declaró una sentencia firme, no hay posibilidad alguna en este procedimiento de afirmar otra cosa para los ejercicios 2006 a 2009, aun cuando los intereses a deducir en estos últimos años arranquen del préstamo de 2006.

CUARTO.- Consecuencias de la estimación del recurso.

En consecuencia, procede estimar el recurso y anular la resolución que declaró el fraude de ley, de 28 de septiembre de 2012; estimación que ha de ser parcial, al haber pretendido la demanda no sólo la anulación del fraude de ley, sino también de los demás actos de ella derivados, porque en la demanda no se explicita cuáles son, y si se refiriera a las liquidaciones dimanantes de tal declaración de fraude de ley, no sólo no han sido objeto de impugnación en este recurso, sino que, como se desprende de los antecedentes de hecho de la Resolución del TEAC (hoy recurrida), frente a tales liquidaciones se intentó extemporáneamente una reclamación que fue inadmitida por el TEAC, y no consta cuál fue el destino judicial posterior.

QUINTO.- Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, produciéndose una estimación parcial de la pretensión actora, no procede imponer las costas a ninguna de las partes.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso interpuesto contra las resoluciones recurridas, identificadas en el encabezamiento, que anulamos, por no ajustarse a derecho, sin hacer expresa condena en costas.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.