Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 663/2016 de 15 de Junio de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000663/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06583/2016

Demandante: Adrian

Procurador:FEDERICO PINILLA ROMERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a quince de junio de dos mil veinte.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 663/2016, seguido a instancia de D. Adrian, que comparecen representado por el Procurador D. Federico Pinilla Romero y asistido por Letrado D. Isaac Vivas Alonso, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de octubre de 2016 (RG 605/2013); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 13 de diciembre de 2016, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 27 de julio de 2017. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 20 de septiembre de 2017.

TERCERO.- No se recibió el juicio a prueba. Se presentaron escritos de conclusiones los días 16 y 24 de octubre de 2017. Se solicitó la traducción de determinados documentos, dándose traslado de aquella a la Abogacía del Estado. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 4 de junio de 2020.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de octubre de 2016 (RG 605/20139), que desestima el recurso contencioso- administrativo contra la Resolución del TEAR de Madrid de 24 de septiembre de 2012, confirmando la Resolución de la Dependencia Regional de Gestión de la AEAT, con relación a la denegación de la expedición del certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial de tributación por el IRNR.

1.- El recurrente solicitó optar por el régimen de tributación especial del IRNR -modelo 149-. La Administración detectó que el solicitante había presentado declaración de IRPF por los ejercicios 2000 a 2006, ambos inclusive, razonando que las declaraciones de IRPF 'son presentadas por sujetos pasivos que son residentes fiscales en territorio español'.Por lo que denegó la opción solicitada.

2.- El TEAR confirmó la decisión al entender que el certificado aportado para acreditar la residencia fiscal en el Reino Unido no era suficiente, pues no certificaba la residencia ' en el sentido del Convenio Fiscal entre España y el Reino Unido'y, en todo caso, acreditaba la tributación en el Reino Unido ' por las ganancias obtenidas en ese país y no por su rente mundial'.

3.- El TEAC, afirma que existe un indicio de que era residente en España durante los ejercicios 2000 a 2006, pues presentó su declaración de IRPF en aquellos años en España, lo que sólo tiene sentido de considerarse el recurrente residente en territorio español. No obstante, acto seguido, el TEAC reconoce que ' la presentación de declaraciones no es suficiente para atribuir o para excluir, la condición de residente fiscal en un país,.....La declaración (o la falta de ella) no atribuye (ni excluye) la residencia fiscal, no la acreditan de modo irrefutable e invencible. Pero es innegable que las declaraciones del contribuyente si tienen un valor probatorio propio....Se trata pues, de determinar si ha conseguido probar una realidad diferente a la mostrada, hasta 6 veces, por las declaraciones presentadas'.

Pues bien, el TEAC valora las pruebas aportadas y llega a la conclusión de que no queda probado que el recurrente fuese 'residente fiscal' en el Reino Unido.

SEGUNDO.- Sobre la residencia fiscal de los ' non domiciliated' a efectos de la obtención de la expedición del certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial de tributación por el IRNR.

A.- De la prueba practicada se infiere que estamos ante un supuesto de residencia 'non domiciliated' en el Reino Unido y de lo que se trata es de saber si esa 'residencia' es suficiente para optar por el Régimen Especial de Tributación por el IRNR.

Establece el art. 93 de la Ley 35/2016, regula el régimen especial ' aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español'o régimen de impatriados. En lo que nos interesa para resolver el litigio dicha norma, en la regulación aplicable al caso, establecía que: ' Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo...'.

La Administración denegó la opción por entender que, dado que el recurrente había presentado declaración de IRPF en España desde el año 2000 a 2006, obligación que sólo corresponde a los sujetos pasivos residentes en territorio español, el solicitante no cumplía el requisito de residencia en los diez años anteriores al ' nuevo desplazamiento a territorio español'.

El TEAR, para denegar la opción efectuada, no se basó tanto en las declaraciones de IRPF como en el hecho de que la certificación aportada y emitida por las autoridades del Reino Unido no acreditaba, en su opinión, que el solicitante tributase en el Reino Unido por su renta mundial.

EL TEAC, admite que el hecho de que se efectuasen declaraciones de IRPF en España no puede ser decisivo constituyen solo un indicio que puede ser desvirtuado mediante la aportación de otras pruebas. Insistiendo en que de las certificaciones aportadas no se infiere que el recurrente tributase en el Reino Unido por su renta mundial.

B.- Al ser las certificaciones emitidas por las autoridades del Reino Unido prueba básica, la Sala ha sido especialmente cuidadosa y ha pedido a la parte demandante que aportase traducción autorizada de la que se dio traslado a la Abogacía del Estado que nada opuso en cuanto a la corrección de la traducción.

Según la traducción efectuada las autoridades del Reino Unido - HM Revenue & Customs'afirman que: ' Puedo confirmar que, según mis registros, D. J. García-Carranza fue Residente en el Reino Unido desde mayo de 1999 a septiembre de 2009 y pagado los impuestos sobre sus ingresos recibidos en el Reino Unido durante este tiempo'.El certificado tiene fecha de 9 de noviembre de 2009.

En un segundo certificado, emitido el 25 de junio de 2013, las mismas autoridades certifican que el demandante: '.... fue residente en el Reino Unido, en el marco del derecho nacional británico y a efectos del art. 4(1) del Convenio de Doble Imposición entre España y el Reino Unido, de 17 de mayo de 1999 al 13 se septiembre de 2009.

Ello se basa en la información facilitada por el mismo. No es una determinación formal de su status de residencia.

El Sr. Adrian ha solicitado que pueda tributar según las ganancias transferidas (on the remittence basis) y así puede no tener derecho a los beneficios del Convenio sobre renta y ganancias del extranjero a menos que la renta/ganancia se remite realmente en el Reino Unido'.

Junto a esta prueba, la parte demandante aporta documentación emitida por Eugeniode la que se infiere que, en efecto, durante el periodo indicado trabajó para dicha entidad en el Reino Unido. También aporta otra documentación, vgr. alquiler de vivienda, declaraciones fiscales, etc.

C.- En nuestra opinión el rechazo por la Administración, al menos inicialmente, basado en la presentación de las declaraciones de IRPF, rechazando examinar el resto de la documentación presentada por el demandante de la que podía deducirse que su argumentación tenía cierta base es contrario a Derecho. Y así lo hemos dicho en nuestra SAN (2ª) de 16 de mayo de 2013 (Rec. 226/2010 ),donde afirmamos que ' el alcance de la presunción de certeza de aquellas declaraciones tributarias: se trata de una presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario no solo para instar el procedimiento de rectificación, sino también para ejercitar cualesquiera otros derechos que puedan estar condicionados por los datos o circunstancias que se contengan en tales autoliquidaciones'.Ampararse en dicha presunción iuris tantumy eludir el examen de la prueba aportada supone, de facto, transformar aquella en una presunción iuris et de iure,lo que no es conforme con nuestra tradición jurídica que, con carácter general, apuesta por la verdad material frente a la formal. En el mismo sentido cabe citar la STSJ de Madrid de 18 de febrero de 2015 (Rec. 1713/2012 ).

D.- Las indicadas certificaciones nos permiten centrar el debate en los términos adecuados.

En efecto, en el Reino Unido, pueden existir residentes, no residentes y una tercera figura la de los 'residentes, pero no domiciliados' -residente but not domicilied-.Y es que en el Reino Unido existe el denominado Remittance Basis, al que expresamente se refiere la certificación emitida, que se traduce, entre otras cosas, en que sólo se tributa en el Reino Unido por las rentas de origen británico y por aquellas que sean reportadas a dicho Estado.

Esto es lo que parece haber ocurrido con el demandante. No tributó por su renta universal en el Reino Unido, sino únicamente por ' los ingresos recibidos en el Reino Unido durante ese tiempo'.

En suma, el recurrente prueba que tributó en el Reino Unido, pero no por su renta universal, sino únicamente por los ingresos obtenidos o reportados en el Reino Unido. Es cierto que presentó declaraciones de IRPF en los ejercicios 2000 a 2006, pero de una apreciación conjunta de la prueba cabe deducir que como se indica en la demanda dichas declaraciones lo fueron por ' rendimientos de capital mobiliario y pérdidas patrimoniales', declaraciones que, por lo demás, obraban en poder de la Administración y cuyo alcance pudo esta verificar fácilmente. Dichas declaraciones, por lo tanto y al margen de su corrección, no permiten sostener que el recurrente fuese residente en España.

E.- Una vez que hemos centrado el problema en sus justos términos se trata de saber si es posible aplicar el régimen especial del art 93 establecido en la LIRPF 35/2006, a los obligados tributarios a los que aplica el régimen de Remittance Basis, conocidos como residentes non.domiciliated.

Nos parece relevante analizar cuál es la finalidad del régimen especial del art 93 LIRPF, con el fin de buscar, desde el mismo una solución adecuada al caso.

Como se razona en la STS de 16 de octubre de 2013 (Rec. 1/2013 ),la norma ' establece un principio general......consistente en un crear una opción en favor de quienes adquieran su residencia en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español. La opción ofrecida es la de tributar por el Impuesto sobre la Renta, o, alternativamente, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Esta opción se supedita a las 'condiciones' que el precepto menciona...'.Entendiendo la doctrina que el régimen de impatriados, a cuya lógica también obedece el Remittance Basis,tiene por objeto adaptar los sistemas económicos a un contexto de creciente internacionalización, de modo que la inversión de las empresas extranjeras o el establecimiento de las mismas en el territorio de un determinado Estado, resulte atractivo para aquellas. Y, más en concreto, la finalidad buscada por el art 93 TRLIS es incentivar la localización de empresas en el territorio español a través de la captación de los recursos humanos más cualificados de las empresas.

La técnica que suele utilizarse al efecto es retrasar la adquisición de la residencia o limitar la tributación de los nuevos residentes, de modo que durante unos años estas personas solo tributan por las rentas de fuente interna o por tipos reducidos, como si se tratase de no residentes. En el caso del Remittance Basis,la técnica es la misma, limitar por las rentas de fuente interna o por aquellas que sean remitidas al Reino Unido, si bien con carácter más prologando e indefinido que en España.

F.- Para la aplicación del régimen especial de impatriados es preciso que, como indica nuestro Alto Tribunal, se cumplan las ' condiciones'establecidas en la Ley. Una de ellas, en el que se centra el debate, es que los solicitantes ' no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español'.

La regulación se refiere a la denominada prohibición de residencia previa. Lo que viene a sostener el TEAC es que el solicitante al no haber tributado por su renta universal en el Reino Unido no puede ser conceptuado como verdadero residente en tal país. Así, en la p. 14 se afirma que ' si el contribuyente no ha tributado por su renta mundial en otro territorio, si no ha sido, por tanto, residente fiscal en otro territorio'no cabe que opte por la aplicación del régimen especial.

En nuestra opinión el razonamiento no nos parece correcto. De hecho, las autoridades del Reino Unido si afirman que el demandante es residente, el certificado no puede ser más claro al indicar que el demandante ' fue residente en el Reino Unido, en el marco del derecho nacional británico y a efectos del art. 4(1) del Convenio de Doble Imposición entre España y el Reino Unido, de 17 de mayo de 1999 al 13 se septiembre de 2009' -así se indica en el certificado de 2013-. También lo es el certificado emitido en 2009 al indicar que el demandante ' fue Residente en el Reino Unido desde mayo de 1999 a septiembre de 2009 y pagado los impuestos sobre sus ingresos recibidos en el Reino Unido durante este tiempo'.

Y es que, en efecto, a falta de otra prueba, parece claro que, durante el periodo comprendido entre mayo de 1999 y septiembre de 2009, el demandante tuvo su centro de intereses y su vivienda permanente en el Reino Unido, nunca en España -en las p. 4 a 6 de la demanda se describen las pruebas aportadas: certificado de vida laboral, contratos de arrendamiento de vivienda, etc.-. Otra cosa es que, siendo residente no domiciliado y acogiéndose al régimen Remittance Basis,no tributase por su renta mundial, sino únicamente por las rentas obtenidas en el Reino Unido y, en su caso, por las remitidas a dicho país. Pero ello no debe impedir que a los efectos debatidos lo consideremos como residente fuera de España. Repárese en que la razón por la que el Reino Unido gravó al demandante, si bien de forma limitada, fue su 'residencia', pues durante dichos años, insistimos, el demandante tuvo en dicho Estado su vivienda y centro de intereses vitales.

Así lo han entendido, como hemos indicado anteriormente, las autoridades británicas que afirman que el recurrente es residente en el marco del derecho nacional británico, si bien, reconocen que respecto de las rentas no remitidas puede no tener derecho a los beneficios del Convenio sobre renta y ganancias del extranjero a menos que la renta/ganancia se remite realmente en el Reino Unido'.Lo cual es lógico pues las rentas no remitidas no han tributado en el Reino Unido.

Es por ello, que en contra de lo que se razona por el TEAC, la concesión del beneficio fiscal al recurrente, se adapta a la finalidad buscada por la norma y no puede ser considerada incursa en la prohibición de residencia previa.

Para finalizar hace referencia el TEAC a la utilización, en ocasiones abusivas y con una finalidad de elusión fiscal, de la residencia ' non domiciliated'. Ahora bien, al margen de que pueda ser así, no puede denegarse un beneficio fiscal con base a que algunos contribuyentes hayan realizado o puedan realizar un ejercicio abusivo de tal técnica. La imputación de un uso abusivo debe ser probada y acreditada en cada caso concreto, lo que no se ha hecho. Es más, lo que le consta a la Sala, a falta de mayor prueba, es que el contribuyente ha efectuados sus declaraciones en el Reino Unido y en España, sin que nos conste ningún ánimo de defraudar.

Por lo demás, nuestra solución coincide con la adoptada para un caso similar con la STSJ de Madrid de 18 de febrero de 2015 (Rec. 1713/2012 ),a la que antes nos hemos referido.

El motivo se estima.

TERCERO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandada - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora D. Federico Pinilla Romero en nombre y representación de D. Adrian, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de octubre de 2016 (RG 605/2013), la cual anulamos por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho segundo y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Con imposición de costas a la parte demandada

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA Y GARCIA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.