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Última revisión
16/07/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 676/2016 de 08 de Junio de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 08 de Junio de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MONTERO, CONCEPCION MONICA ELENA
Núm. Cendoj: 28079230022020100165
Núm. Ecli: ES:AN:2020:1266
Núm. Roj: SAN 1266:2020
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a ocho de junio de dos mil veinte.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.
Fundamentos
1.- Con fecha 14 de agosto de 2012, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la reclamante, con carácter general, relativas entre otros, al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010.
2.- Con fecha 9 de agosto de 2013 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad n° A02-72291004, relativa, al concepto y períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio.
3.- Con fecha 25 de septiembre de 2013, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dicta acuerdo de liquidación.
La notificación al obligado tributario se practica el 8 de octubre de 2013.
4.- Los datos declarados se modifican por el siguiente motivo:
5.- Con fecha 9 de agosto de 2013, se inicia expediente sancionador, mediante notificación a la entidad del acuerdo del instructor, quien había sido autorizado por el Inspector Jefe para acordar su inicio, encomendándose al mismo la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución.
Con fecha 21 de enero de 2014, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dicta acuerdo de imposición de sanción, del que resulta un importe a ingresar de 380.557,63 euros.
1) Determinar si el Acuerdo de Liquidación está suficientemente motivado.
2) Procedencia de la deducibilidad de los gastos registrados correspondientes
a los servicios recibidos de la sociedad vinculada residente en Francia.
3) Procedencia de la sanción impuesta.
En relación con la Liquidación, sostiene la actora, que la actuación llevada a cabo por la Administración tributaria, tanto en sede del procedimiento inspector como en el seno de la reclamación económico administrativa, ha generado una situación de grave indefensión a la Sociedad.
Considera que la motivación de los diferentes actos administrativos dictados en el marco de la regularización llevada a cabo, debe considerarse claramente insuficiente para cumplir los requisitos exigidos por la normativa administrativa. Pero es que, además, la Inspección ha ido variando la motivación de sus actos, lo que ha impedido conocer a la Sociedad el verdadero argumento por el que se llevaba a cabo la regularización, impidiendo así que pudiera ejercitar de manera efectiva su derecho a la defensa.
La Administración, por su parte, afirma que la liquidación contiene la descripción de los hechos y las normas aplicadas, así como los elementos determinantes de la deuda tributaria exigida al contribuyente, por lo que no puede alegar desconocimiento de lo que se le regulariza, del por qué y de cómo se determina la deuda tributaria que se le exige.
Dispone el artículo 102.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, lo siguiente:
En el Acuerdo de Liquidación que obra en el expediente administrativo, se realiza una exposición detallada de la iniciación, ordenación e instrucción del procedimiento; se analiza la constitución, el objeto y la administración de la entidad; las declaraciones presentadas; las solicitudes de información realizadas por la Administración y enumeración exhaustiva de la documentación aportada; se examina la documentación aportada; se analizan las alegaciones de la interesada; el plazo de duración de las actuaciones inspectoras; la cuantía de los gastos imputados; se contesta las alegaciones de la interesada; se analizan los elementos de la obligación tributaria; se califica la liquidación; se examinan los intereses de demora; y se cuantifica la liquidación separando cada uno de los conceptos.
Además, el Informe de disconformidad, realiza el mismo exhaustivo examen que el Acuerdo de Liquidación, por lo que no se observa falta de motivación, bien al contrario, se aprecia una extensa motivación. La recurrente, además, no concreta la falta de motivación que alega.
Lo que subyace en esta alegación es la disconformidad de la actora con los razonamientos y valoración de la prueba realizada por la Administración, pero ello no implica ni falta de motivación ni falta de acreditación de los hechos.
La Sociedad considera que el motivo por el que la Inspección ha ajustado el importe deducible de los management fees es porque estimaba que el valor otorgado a los mismos no era un valor de mercado, incumpliéndose así, en opinión de la Inspección, los requisitos previstos en el TRLIS para la valoración de operaciones vinculadas.
En el Acta podemos leer:
Por tal razón se incrementa la base imponible en 1.130.370,82 euros en 2009 y en 1.406.680 en 2010, mismos importes que figuran en el Acta.
Así las cosas, observamos que la cuestión de fondo planteada se refiere a la deducibilidad de determinados gastos contabilizados y deducidos a efectos del IS por KLEPIERRE MANAGEMENT ESPAÑA SL (anteriormente denominada SEGECE ESPAÑA SL) y que corresponden a servicios recibidos de la sociedad francesa SEGECE FRANCIA SF.
Para la correcta solución de esta cuestión, debemos considerar:
1.- La obligada tributario pertenece al grupo francés KLEPIERRE. Está participada al 100% por la entidad KLEPIERRE (anteriormente denominada SEGECE, en adelante SEGECE FRANCIA SF).
2.- La entidad contabiliza en la cuenta n° 62980
3.- Los conceptos e importes por los que la entidad contabiliza este gasto en 2009 son;
- Gastos mensuales que denomina '+Cotizac. Francia 1/09, 02/09, y 'Cotización Francia 01/09, 2/09. El importe total de gastos en el primer semestre por este concepto asciende a 178.002 euros; en el segundo semestre ascienden a 173.160 euros.
- Ajustes que se refieren al año en curso y que se denominan '-PR Cotizac. Francia 09' y ajustes que se refieren a años anteriores; ambos suponen una minoración del gasto de 31.532 euros y 28.860 euros respectivamente.
- Ajuste realizado el 16/12/2009 por importe de 1.130.370,82 euros en concepto de 'PR. C. Central 2009'.
En 2010 la forma de contabilizar este gasto es similar a la del 2009 aunque los importes varían. Los gastos mensuales del primer semestre ascienden a 173.160 euros coincidiendo con el importe del segundo semestre de 2009. Sin embargo, en el segundo semestre, el gasto semestral total asciende a 846.000 euros.
También se contabilizan ajustes referidos al año en curso que suponen un incremento del gasto de 653.339 euros y ajustes referidos a años anteriores; los ajustes referidos a años anteriores tienen un efecto nulo ya que se produce un cargo y un abono en la cuenta por el mismo importe.
Además, contabiliza un ajuste el 15/12/2010 por importe de 80.501 euros en concepto de '+PR. C. Central 2010'.
La inspección no admite la deducibilidad de:
- Ejercicio 2009: Ajuste realizado el 16/12/2009 por importe de 1.130.370,82 euros en concepto de 'PR. C. Central 2009'.
- Ejercicio 2010: a) Ajuste realizado el 15/12/2009 por importe de 80.501 euros en concepto de 'PR. C. Central 2010'; b) Ajustes referidos al año en curso por 653.339 euros; c) incremento del coste anual de los servicios por 672.840 euros (846.000-173.000). En total 1.406.680 euros.
La inspección no admite los importes anteriores por considerar que no se han justificado los mismos por la reclamante; no se han justificado ni como aumento respecto de los gastos imputados por la matriz que la sociedad venía deduciendo ni como nuevos gastos.
Artículo 16 del TRLIS, Real Decreto Legislativo 4/2004:
El artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, indica que:
Conforme a esta regulación, la deducción de gastos requiere:
1.- que los servicios se hayan prestado de forma efectiva, es decir, realidad del gasto;
2.- que concurra un contrato escrito de carácter previo que especifique la naturaleza de los servicios que se van a prestar;
3.- que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a la filial receptora; y
4.- contabilización e imputación al ejercicio correspondiente y correlación con los ingresos.
La documentación aportada por la actora que resulta relevante, consiste en:
1.- Acuerdo de Refacturación de gastos de la Sociedad Matriz de 18/05/2010.
· Cláusula 1: Objeto del Acuerdo: 'Los servicios que SEGECE puede prestar conforme a este acuerdo guardan relación con los requisitos de negocio de SEGECE ESPAÑA. Los departamentos que prestan estos servicios aparecen enumerados en el Apéndice 1(...)
· Cláusula 3: Honorarios: '3.1 Facturación de servicios. La naturaleza, diversidad y frecuencia de los servicios no permiten su facturación individual. Los costes relacionados con los Servicios prestados se calcularán en relación con cada Departamento de SEGECE de acuerdo al método de costes exhaustivos, es decir, incluidos todos los gastos de explotación, salvo los gastos de TI, amortización, impuestos, estudios e investigaciones (los 'Costes').
SEGECE calculará los costes incurridos en la prestación de los Servicios a sus filiales aplicando el porcentaje de implicación de cada Departamento reflejado en el Apéndice 1.
· Cláusula 4: Duración 4.1 Este contrato será aplicable a los ejercicios 2009 y 2010, es decir, desde el 1 de enero de 2009 hasta el 31 de diciembre de 2010.
2.- Documento 'Servicios de Gestión y Soporte' de abril de 2010.
Después de realizar varios análisis de la empresa, del sector, económico, etc., concluye, que el mejor método a utilizar por SEGECE FRANCIA para calcular los precios de transferencia es el 'método del coste incrementado'.
3.- Facturas recogidas en el folio 21 del Acuerdo de liquidación.
4.- Cartas aportadas:
Se trata de dos cartas, una por cada año objeto de comprobación, con fecha 30-04-2013 y firmadas por Mr. Bruno Valentín. En las cartas se dice que se desglosan los gastos en los que ha incurrido KLEPÍERRE MANAGEMENT y que refactura a las filiales, entre ellas KLEPIERRE MANAGEMENT ESPAÑA.
5.- Memorias contables y Libro de Actas.
En el apartado 15 de la memoria contable de 2009 denominado 'Transacciones y saldos con partes vinculadas' y de la memoria contable de 2010 denominado 'Operaciones con partes vinculadas' figuran los saldos deudores y acreedores con las partes vinculadas a la sociedad. La única referencia que se hace a los servicios prestados por la matriz es que: 'SEGECE ESPAÑA tiene firmado un acuerdo marco con SEGECE SAS, por el que recibe un conjunto de servicios de apoyo a su matriz'
6.- En cuanto a la justificación del incremento que se produce en el gasto deducido y contabilizado por este concepto en el año 2009 y 2010, según la documentación aportada por la entidad, el importe total del incremento asciende a 1.920.376 euros, correspondiendo 1.109.376 al año 2009 y 811.000 al año 2010.
La razón de tal incremento es, según manifiesta la interesada, que a SEGECE FRANCIA le hicieron un control fiscal llegando a la conclusión de que los costes de los servicios prestados por SEGECE FRANCIA a la entidad estaban infravalorados. Se solicitó a un tercero un estudio de tales costes y en base a el mismo se ajustaron los costes refacturados tal como consta en la documentación aportada a la Inspección.
La recurrente señala en su demanda que presentó un informe sobre precios de transferencia elaborado por CMS Bureau Francis Lefebvre en abril de 2010, donde se determinaba el método de valoración de los servicios prestados por SEGECE, concluyéndose que el método más adecuado de valoración era el método del coste incrementado.
La Inspección ha requerido a la entidad de forma recurrente la justificación del gasto deducido como consecuencia de los servicios que le presta la matriz SEGECE FRANCIA. Se ha ido aportando documentación referente al gasto controvertido, que a juicio de la Inspección pone de manifiesto una serie de incoherencias e irregularidades. En concreto:
1.- Se aporta un acuerdo de refacturación de gastos de la matriz a la entidad de fecha 18/05/2010, aplicándose de manera retroactiva para todo el año 2009 y 2010. En ese acuerdo escrito, se hace referencia al inicialmente suscrito por las partes de fecha 28 de marzo de 2007. Este acuerdo de 2007 es el que se menciona en todas las facturas aportadas a la Inspección para justificar este gasto, salvo la factura nº 20100406 por importe de 1.920.376 euros, donde se hace referencia al acuerdo de 18/05/2010.
Este acuerdo de 2007 no solo no se aportó, sino que los representantes de la entidad manifestaron que la matriz les ha indicado que: '... es un acuerdo verbal y que no hay nada firmado por esa época'.
La única mención que se hace en relación a un posible incremento del coste de los servicios prestados es que:
2.- En las actas del Consejo de Administración de la sociedad y de las decisiones del socio único de la sociedad, no se dice nada respecto de la prestación de servicios de la matriz a la filial.
En las memorias contables de la entidad en relación con estos servicios prestados por la matriz, solo se dice que
3.- En la documentación aportada a la Inspección para justificar el coste de los servicios prestados por la matriz, no constan cálculos concretos para llegar a la determinación del coste de los servicios para cada uno de los años. Al requerir aclaración a este respecto, los comparecientes manifestaron que:
En esas cartas, de fecha 30 de abril de 2013, si bien es el único documento aportado a lo largo del procedimiento, donde se convierten a importes numéricos los parámetros que constan en el acuerdo de refacturación de 18/05/2010, no se indica nada acerca del incremento del coste facturado por la matriz a la entidad en los dos años objeto de comprobación.
Tampoco se indica nada en la documentación que se aporta el 08/05/2013 denominada 'documentación interna'.
4.- Todas las facturas aportadas, salvo una por importe de 13.000 euros, se encuentran contabilizadas, sin embargo, no se han aportado facturas correspondientes a muchas de las anotaciones en el debe y en el haber de la cuenta '62980 Prestaciones exteriores', ascendiendo el importe total del gasto contabilizado del que no se aportan facturas para los dos años a 867.814, 82 euros. En concreto se aportan 6 facturas contabilizadas en el año 2009 y 4 facturas contabilizadas en el año 2010.
De todo ello resulta que no existe justificación objetiva del incremento, ni cuantificación de los gastos con explicación de los parámetros utilizados. Como hemos señalado, la única justificación aportada por la actora sobre el incremento del gasto, es la siguiente explicación
Estos términos, sumamente abstractos, no contienen una justificación concreta y cuantificada de los incrementos.
En conclusión:
1.- No se aporta un contrato que justifique los gastos que nos ocupan.
2.- No se aportan los cálculos por los que se llega a tales gastos.
3.- Determinados apuntes contables no están justificados con las correspondientes facturas.
4.- No se ha justificado cada una de las regularizaciones de los gastos efectuadas en los años objeto de comprobación que han supuesto un relevante incremento de los gastos imputados por la matriz.
La recurrente en su demanda no explica estos aspectos, afirma que los considera insuficientes para una regularización, pero lo cierto es que, en la demanda, tampoco se cuantifican gastos ni se explican los cálculos, no se señala el Acuerdo escrito que justifica el incremento, ni se explican los ajusten contables no justificados.
No podemos aceptar que la inexistencia o no aportación del contrato que justifique los gastos sea irrelevante, por más que el Derecho Civil regule los contratos bajo el principio de libertad de forma, a efectos de deducción fiscal, es necesaria la existencia y acreditación del contrato que contempla el gasto que se deduce.
Para poder practicar la deducción es necesario que en los gastos concurran las circunstancias generales para la deducción de gastos:
Los servicios deben haber sido prestado de forma efectiva, en virtud de un acuerdo previo contrastable y que especifique la naturaleza de los servicios a prestar, los servicios prestados deben producir, o deben poder producir, una ventaja o utilidad a la filial receptora, deben ser contabilizados e imputados al ejercicio correspondiente y debe existir correlación con los ingresos.
Estos extremos no han sido acreditados por la actora, y por más que en la demanda se les reste importancia a estos requisitos, lo cierto es que para que la deducción fiscal sea procedente es necesario que concurran.
El comportamiento constitutivo de infracción es:
El artículo 191.1 dispone que
El artículo 195.1 de la LGT establece:
La infracción se califica como leve.
En primer lugar, no podemos aceptar la afirmación actora de que ha cumplido con su obligación de documentar las operaciones vinculadas, precisamente porque de todo lo anteriormente expuesto, resulta que las operaciones carecen de la documentación exigible.
En segundo lugar, la conducta es claramente subsumible en los preceptos citados.
En cuanto a la culpabilidad exigida por el artículo 183 de la LGT, en el Acuerdo sancionador podemos leer:
Estas circunstancias ponen de manifiesto la concurrencia, al menos, a titulo de negligencia, del elemento subjetivo de la infracción.
Contrariamente a lo que se afirma en la demanda, no se presentó una declaración veraz y completa, puesto que fue necesaria la regularización de dicha declaración.
No existe una interpretación razonable de la norma tributaria, pues no puede entenderse que se hace una interpretación razonable, cuando se deducen unos gastos, sin un acuerdo que respalde el reparto de gastos, sin una cuantificación de los mismos, sin una justificación del incremento y sin un respaldo en las facturas.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
Fallo
Que
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.