Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 683/2018 de 10 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000683/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06224/2018

Demandante:MODELO CONTINENTE HIPERMERCADOS SA SUCURSAL EN ESPAÑA

Procurador:D. PABLO HORNEDO MUGUIRO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

Madrid, a diez de mayo de dos mil veintidós.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 683/2018 seguido a instancia de MODELO CONTINENTE HIPERMERCADOS SA SUCURSAL EN ESPAÑA, que comparecen representadas por el Procurador D. Pablo Hornedo Muguiro y asistido por Letrado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de julio de 2018 (RG 4636/14); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 0 €.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 4 de octubre de 2018, tuvo entrada escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 3 de marzo de 2020. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 17 de mayo de 2020.

TERCERO.- No se recibió el juicio a prueba. Se presentaron escritos de conclusiones los días 25 de junio y 14 de julio de 2020.

La Sala consideró conveniente escuchar a las partes sobre el impacto que para el presente litigio pudieran tener la STJUE de 6 de octubre de 2021 (C-52/19-P) referida a la legalidad de la Decisión 2011/5/CE; y la doctrina contenida en la STJEU de 6 de octubre de 2021 ( C- 50/19 P), 6 de octubre de 2021 ( C-54/19 P) y 6 de octubre de 2021 ( C- 55/19), referidas a la Decisión 2011/282/UE.

Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 27 de abril de 2022.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de julio de 2018 (RG 4636/14), que desestimó el recurso interpuesto con el acuerdo de liquidación IS, ejercicio 2008, 2009, 2010 y 20211.

Los motivos de impugnación son:

1.- Existencia de cosa juzgada positiva. STS de 26 de octubre de 2016 (RG 3090/2015) y 26 de junio de 2018 ( RG 299/2016) -pp. 20 a 28-.

2.- Subsidiariamente, efecto preclusivo del procedimiento de comprobación límitada -pp. 28 a 41-.

3.- Subsidiariamente, sólo para el caso de que se considera que la comprobación limitada limita sus efectos preclusivos para el ejercicio 2008, vulneración de los actos propios en relación con los ejercicios 2009, 2010 y 2011 -pp. 41 a 44-.

4.- Prescripción del derecho de la Administración a comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, cuando se proyectan sobre ejercicios no prescritos -pp. 44 a 47-.

5.- Afectación de las participaciones a MCH Sucursal España -pp. 47 a 54-.

6.- Aplicación material del conflicto en la aplicación de la norma al cuestionar los motivos económicos válidos de la adquisición -pp. 54 a 60-.

7.- Ausencia o, al menos, falta de publicidad oficial de la norma organizativa interna del TEAC con infracción del art 29.5 del RD 520/2005 y 15 de la Ley 40/2015 y 9.3 de la Constitución Española -pp. 60 a 63-.

SEGUNDO.- Ausencia o, al menos, falta de publicidad oficial de la norma organizativa interna del TEAC con infracción del art 29.5 del RD 520/2005 y 15 de la Ley 40/2015 y 9.3 de la Constitución Española .

A.- Sin dejar de contestar a ninguno de los motivos articulados por la recurrente la Sala, por razones de coherencia y claridad expositiva, entiende que procede alterar el orden en la resolución de los motivos de impugnación.

B.- En las pp. 60 y ss., la demandante sostiene que, en su opinión, se ha infringido el mandato contenido en el art. 15 de la Ley 40/2015, lo que implica que la Resolución del TEAC es nula la haber prescindido total y absolutamente de las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

A dicho extremo se opuso la Abogacía del Estado -p. 17- indicando que la composición del TEAC está regulada de una forma completa en la Ley 58/2003. En el escrito de conclusiones se desarrolla esta idea al indicar que ni la Ley 58/2003, ni el RD 520/2005, establecen que se publiquen los acuerdos de composición de salas y reparto en ningún boletín oficial, sin perjuicio de derecho de los recurrentes a solicitar información sobre dicho punto.

C.- Esta Sala ya tiene establecida un criterio al respecto. En efecto, en nuestras SAN (2ª) de 10 de noviembre de 2021 y Auto de aclaración/complemento de 20 de enero de 2022 (Rec. 1073/2017) y la SAN (2ª) de 27 de abril de 2022 (Rec. 81/2019 ),hemos dicho:

'El art. 15 afirma que 'el acuerdo de creación y las normas de funcionamiento de los órganos colegiados que dicten resoluciones o que tengan efectos jurídicos frente a terceros deberán ser publicados en el Boletín o Diario Oficial de la Administración Pública en que se integran'. Se trata de un principio general que se refiere a la totalidad de las Administraciones Públicas -estatal, autonómica y local-. En lo referente a la Administración del Estado dicho principio se concreta en el art. 22 de la Ley 40/2015 que exige la publicación de la creación y funcionamiento en el BOE cuando se trate, entre otros casos, de un órgano con facultades decisorias. Pues bien, este requisito se cumple en relación con el TEAC como se desprende de la lectura del art 228 de la LGT en relación con el RD 520/2005, que regula detalladamente las normas relativas a la composición y funcionamiento del TEAC, en especial en el art. 29.5 se dice que 'el presidente fijará mediante acuerdo la creación, composición y supresión de las salas, reparto de atribuciones entre estas y el pleno y la distribución de asuntos entre las Salas', no se dice que este acuerdo tenga que publicarse. La regulación indicada cumple con las exigencias del art 15 de la Ley 40/2015 , pues mediante Ley y Real Decreto se ha regulado la creación y las normas de funcionamiento. Lo que sostiene el recurrente es que el 'acuerdo' también debería publicarse, pero la norma que se dice infringida no dice eso. Por ello insistimos en que el recurrente no nos da un solo argumento que permita dudar de la objetividad y corrección en la designación de los componentes del Tribunal y, en cualquier caso, no estamos ante un supuesto en el que se haya 'prescindido total y absolutamente' de 'las normas que contienen las reglas para la formación de la voluntad de los órganos colegiados', por lo que no cabe sostener que estemos ante un caso de nulidad del art 217 LGT '.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Prescripción del derecho de la Administración a comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, cuando se proyectan sobre ejercicios no prescritos.

A.- La recurrente no ignora la existencia de la STS de 30 de septiembre de 2019 (Rec. 6276/2017 ),conforme a dicha sentencia la Administración si puede examinar las operaciones realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la LGT y cuyos efectos afloren en ejercicios no prescritos. Conforme a esta doctrina, no lo discute la recurrente, la operación si puede ser enjuiciada, pues se materializó en el año 2007, ya vigente la LGT.

No obstante, se razona que, en su opinión, la Administración sólo puede analizar las operaciones desde la entrada en vigor de la Ley 34/2015, es decir, desde el 12 de octubre de 2015. Por lo tanto, al realizarse la operación controvertida, como veremos, en diciembre de 2007, operaría la prescripción, pues la Administración no tendría potestad para analizar operaciones ocurridas en periodos prescritos. Añade que el dies a quodel ejercicio 2007, es el 25 de julio de 2008 y que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 22 de julio de 2013, es decir, superado el plazo de 4 años.

La Abogacía del Estado responde a dicha argumentación en las pp. 12 y ss. Da varios argumentos, entre otros que la doctrina contenida en la STS de 30 de septiembre de 2019 (Rec. 6276/2017 ),resuelve la cuestión planteada por la recurrente.

B.- La cuestión se encuentra resuelta, entre otras, por las STS de 22 de octubre de 2020 (Rec. 5820/2018 ), 4 de noviembre de 2020 (Rec. 7716/2018 ) y 11 de marzo de 2021 (Rec. 5972/2019 ).

Como se razona en estas sentencias 'el auto de admisión de este recurso determina, como cuestión de interés casacional, la necesidad de precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el art 115.1 LGT , antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que la modifica parcialmente, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de simulación de negocios jurídicos documentados en contratos privados fechados antes de la entrada en vigor de dicha LGT, contratos de tracto sucesivo que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos'.

Y la doctrina de la Sala es clara: ' La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos'.Por lo tanto, si puede hacerlo en relación con operaciones realizadas ya vigente la LGT de 2003.

El motivo se desestima.

CUARTO.- Sobre los hechos enjuiciados.

A.- En opinión de la Sala, antes de examinar el resto de los motivos conviene describir lo ocurrido.

Como afirma el TEAC en la p. 37 de su resolución lo que se discute es la regularización efectuada por ' gastos contables financieros y los gastos fiscales',así como el ' ajuste extracontable negativo por razón de la amortización del fondo de comercio financiero, derivados de la operación de compra o adquisición financiada de las participaciones de la Entidad Portuguesa CARREFOUR PORTUGAL'. Pues como se razona en la p. 38 ' la única cuestión planteada y que debe ser resuelta....consiste en determinar si la compra de CARREFOUR PORTUGAL puede atribuirse al obligado, sucursal en España (IRNR español), o a la matriz del grupo sociedad residente en Portugal'.Pues para la Administración, la compra ' no fue efectuada por el obligado'lo que supone que ' debe regularizarse los gastos relacionados con la misma, que se ha deducido en su base imponible, dado que no les corresponden, ni están relacionados con sus ingresos. En su caso podrían ser gastos de su matriz'.

Los hechos se resumen en las pp. 39 y ss. de la Resolución y son:

1.- SONAE DISTRIBUICAO es la matriz del grupo portugués. Esta entidad, antes de la creación, por una filial suya, de la sucursal en España, firmó un contrato o acuerdo de compra de las participaciones de CARREFOUR PORTUGAL. El contrato tiene fecha de 26 de julio de 2007 y el importe de la compra ascendió a 611.200.000 €.

La compra establecía una cláusula suspensiva de forma que sólo en caso de la obtención de autorización por parte de las autoridades portuguesas de competencia se materializaría la venta.

No obstante, en el contrato se incluye una cláusula -la 15.4- en la que se permite a SONAE designar a otra sociedad del grupo como compradora. Sin perjuicio de remitir a la lectura del contrato, claramente se indica que ' SONAE queda facultada para designar a cualquier sociedad integrada en su Grupo para adquirir las acciones en la fecha de cierre'.

Pero respondiendo solidariamente SONEA ' por el cumplimiento de las obligaciones que se le atribuyen'y añadiendo que ' SONAE se considerará la compradora a todos los efectos del contrato sin tener en cuenta tal designación'.

2.- El 18 de diciembre de 2007, fue creada la entidad MODELO CONTINENTE HIPERMERCADOS SUCURSAL ESPAÑA (MCH sucursal España), con una dotación de capital de 12.000 €. Esta sucursal fue creada por la compañía portuguesa MODEL CONTINENTE HIPERMERCADOS SA (MCH Portugal) que, a su vez, es filial de SONAE DISTRIBUÇAO SGPS SA (SONAE).

Aplicando dicha cláusula, se designó a la entidad española como compradora por más de 600 millones de CARREFOUR PORTUGAL.

Así, obtenida la pertinente autorización de los órganos de competencia, el 31 de diciembre de 2007 se firmó el cierre de la operación, designando a MCH sucursal España como compradora.

3.- Para realizar la operación de compra SONAE concedió a MCH sucursal España un préstamo de 611.200.000 €, el 31 de diciembre de 2007.

Dicho préstamo fue devuelto a SONAE en 2008 y al efecto se solicitaron dos préstamos para amortizar el anterior. Uno el 19/09/2008, a Caixa General de Depósitos (sucursal en Francia) por 200.000.000 € y otro de 1l 19/09/2008 a Banco BPI (sucursal España) por 250.000.000 €. Además, se realizaron por MCH sucursal España dos ampliaciones de capital de 5.200.000 € y 100.000.000 €, siendo MCH Portugal quien las suscribió mediante aportaciones dinerarias. Y se suscribió una línea de crédito con SOFLORIN BV (empresa del grupo) por importe de 100.000.000 €, de los que se utilizan 56.000.000 €, el 19/09/2008, cubriendo de este modo los 611.200.000 € aportados por SONAE.

Un esquema de los pagos realizados puede verse en la p. 7 de la demanda.

4.- En la operación se generó un fondo de comercio de 465.334.384 €. El cálculo se describe en la p. 8 de la demanda.

5.- Las conclusiones a las que llegó la Inspección son dos:

a.- La financiación que asume la sucursal española, ha servido para la adquisición de la entidad portuguesa pero no se corresponde con necesidades derivadas de su actividad, sino que dicha financiación, sirve como instrumento para generar gastos financieros deducibles en el IS español que erosionan las bases imponibles consolidadas fiscalmente en España. ' Por lo tanto dado que del análisis de las funciones realizadas y de los riesgos asumidos por la sucursal se deriva que las mismas en los que respecta a la gestión y dirección de las sociedades que el grupo Portugués tiene en España, no cabe imputarlas a las sucursal española, por lo que la atribución económica de los activos debe residenciarse en sede de la matriz portuguesa'.

b.- MCH sucursal no ha comprado las acciones de CARREFOUR PORTUGAL, pues así se infiere de la cláusula 15.4 del contrato de compraventa y todas las operaciones relevantes de la compra se deciden por SONAE.

'La única razón lógica de imputar la compra a MCH sucursal España es aprovecharse de las ventajas fiscales de las deducciones del fondo de comercio financiero y de los gastos financieros'.

Por ello se concluye que ' el coste fiscal para la Hacienda Pública derivada de la operación de compra de la entidad CARREFORU PORTUGAL (actual CONTINENTE HIPERMERCADOS), resulta de multiplicar el tipo de gravamen del IS por la cuantía de los gastos financieros soportados por MCH sucursal España por la mencionada compra y del ajuste fiscal negativo a la base del impuesto en la cuantía del fondo de comercio generado por dicha compra'.

En la p. 34 del informe de disconformidad se describen los gastos financieros y el fondo de comercio generado.

B.- Se producen una serie de hechos relevantes en el tiempo que es preciso describir ordenadamente para fijar el alcance del debate:

1.- El 28 de octubre de 2009, la Comisión Europea adoptó la Decisión C-45/07. Como conocen las partes en dicha decisión se cuestionaba si el art. 12.5 del TRLIS era acorde o no con la normativa UE, en concreto, si se estaba o no ante una ayuda estatal.

Al objeto de aplicar lo decidido por la Comisión, se inició un procedimiento de comprobación limitada, pues la recurrente en el ejercicio 2008 había aplicado el art. 12.5 TRLIS. El objeto de la comprobación era ' comprobación de la justificación documental acreditativa de la fecha de adquisición y de las cantidades consignadas en la declaración del IS'.

El problema es que la Administración no se limitó a verificar la fecha de la adquisición y de las cantidades consignadas en la declaración, sino que, dio un paso más y entendió, analizando la operación ahora enjuiciada, que la entidad adquirente de las participaciones era ' la entidad matriz portuguesa y no la entidad dominante sucursal española'.En consecuencia, se giró liquidación confirmando la improcedencia del ajuste efectuado por MCH sucursal por importe de 23.266.719,21 €. No se admitió la amortización del fondo de comercio efectuada al amparo del art 12.5 TRLIS. No se analizó, por lo tanto, la aplicación de la Decisión C-45/07.

Recurrido el acuerdo, el TEAC la confirmó mediante Resolución de 27 de septiembre de 2012 (RG 4095/2010). Está decisión fue recurrida y confirmada por SAN (2ª) de 23 de julio de 2015 (Rec. 480/2012 ).

Esta sentencia claramente indica que la cuestión debatida es ' la identidad de la adquirente de las acciones de CARREFOUR PORTUGAL, a los efectos del art 12.5 TRLIS'.La tesis de esta Sala fue que la sucursal 'no tiene personalidad jurídica'y el verdadero adquirente de las participaciones fue SONAE.

Esta decisión se recurrió, dando lugar a la STS de 26 de octubre de 2016 (Rec. 3090/2015 ).Al resumirse las alegaciones de la Abogacía del Estado literalmente se dice que ' el contrato originario de adquisición de las acciones abunda en que la adquirente real fue una sociedad del grupo SONAE aunque formalmente las adquiriera la sucursal recurrente'.

La sentencia estima el recurso por dos razones:

-La STGUE de 7 de noviembre de 2014 ( T-219/10) había anulado los artículos 1.1 y 4 de la Decisión C-45/07.

-Los establecimientos permanente son sujetos pasivos del IS por lo que son considerados como ' ente con personalidad propia sometido a gravamen con las mismas reglas que son de aplicación a los sujetos pasivos...aunque limitadas al beneficio obtenido en el territorio español'.Y que, precisamente por ello, 'no es posible no aplicar las previsiones establecidas en las normas tributarias al respecto'.

2.- Mientras esto ocurría, la Administración inicio un procedimiento de comprobación de datos en relación con el ejercicio 2009, en el que ' como consecuencia de la minoración en 23.266.719,21 €', se proponía la deducción del total de las bases imponibles negativas pendientes de compensar a 34.375.407,70 €.

Se trata de un acto en el que no se realiza ningún análisis. Simplemente se indica que, partiendo de lo acordado en la liquidación de 2008, lógicamente, la cuantía de las BINs pendientes era menor.

Recurrida la decisión, fue confirmada por el TEAC en la Resolución de 22 de septiembre de 2016 (RG 137/2014). Recurrida la decisión, la SAN (2ª) de 22 de septiembre de 2016 (Rec. 137/2014 ),se limitó a la aplicación del criterio sentado por la SAN (2ª) de 23 de julio de 2015 (Rec. 480/2012 ),la cual, por entonces, no había sido casada.

Nos parece importante deteneros en el ATS de 20 de julio de 2017 (Rec. 299/2016 ),que admitió el recurso de casación. Además de indicar que la SAN era contraria a lo decidido por la STS de 26 de octubre de 2016 (Rec. 3090/2015 ),añadía y nos parece relevante, que las ' circunstancias que no son coincidentes con las concurrentes en el asunto en que ya se ha dictado sentencia por este tribunal, pues en tanto que nuestra sentencia se limitó a resolver el problema de la personalidad jurídica de los Establecimientos Mercantiles, en función de una sentencia del TJUE cuya firmeza no consta, en el litigio actual las cuestiones litigiosas son, además de la de la personalidad de los Establecimientos Mercantiles, la referente a la validez del contrato de 'cesión de posición' a la vista de la afirmación del vendedor de tener exclusivamente como adquirente a la entidad portuguesa; de otro lado, y a ello se refiere el TEAC, habrá de resolverse acerca de la capacidad adquisitiva por el Establecimiento Mercantil español, pues nuestra legislación interna exige la disponibilidad de medios económicos y organizativos adecuados para que esa adquisición sea válida; por último, y visto que la adquisición última es efectuada por un Establecimiento de nacionalidad española, distinta a la que correspondía a quien era el primitivo adquirente, portugués, habrá de examinarse la eficacia de la autorización inicial otorgada a la operación (Comisión y órgano competente portugués), dados los cambios de nacionalidad de los contratantes producidos en la definitiva transmisión '.

La STS de 26 de junio de 2018 (Rec. 299/2016 ),estimó el recurso y casó la SAN. Conviene que nos detengamos en los razonamientos de esta sentencia que se fundó, básicamente, en el juego de la cosa juzgada positiva.

Nos interesa destacar lo siguiente:

-Se afirma que ' las dudas jurídicas sobre las que, en orden a la interpretación del derecho a la deducción del denominado fondo de comercio financiero, nos interpela el auto de admisión, todas ellas de gran interés doctrinal y práctico, no guardan a nuestro juicio una relación directa y necesaria con el asunto ahora debatido, estrictamente referente a la liquidación del impuesto sobre sociedades de 2009, sino que están relacionadas en su totalidad con la liquidación de 2008, que ya ha sido objeto de enjuiciamiento definitivo, como hemos observado, mediante sentencia judicial firme que declara el derecho a la deducción, incorporado a una base imposible negativa susceptible de compensación en periodos posteriores, por importe de 23.266.719,21 euros'.

Repárese en que la Sala indica claramente que la resolución recurrida es, simplemente, una verificación de datos derivada de una liquidación de 2008 que ha sido anulada, por ello razona que las cuestiones relativas ' a la procedencia de la amortización del fondo de comercio financiero y, por tanto, a la concurrencia de los requisitos subjetivos y objetivos legalmente exigibles para poder acogerse a la deducción del artículo 12.5 TRLIS'se analizaron en la STS de 26 de octubre de 2016 (Rec. 3090/2015 ),la cual consagró ' en favor de MCH Sucursal en España el derecho subjetivo a la deducción del fondo de comercio financiero e, incorporada su cuantía a la base negativa del ejercicio, el de compensarla en ejercicios sucesivos, por el ya expresado importe'.

-La Sala es consciente de que la STGUE de 7 de noviembre de 2014 ( T-219/10), en la que se basó la STS de 26 de octubre de 2016 (Rec. 3090/2015 ),como destacó el Auto de admisión del recurso de casación no era firme. Resultando que la STJUE había sido casada por el TJUE (Gran Sala) de 21 de diciembre de 2016, que anuló la STGUE de 7 de noviembre de 2014 ( T-219/10 y T-399/11). Añadiendo, sin embargo que, ' la cuestión abordada en tales procesos ante el TJUE no posee relevancia en este asunto, pues la polémica sobre la posible naturaleza de ayudas de Estado, que pudiera afectar a la validez del propio precepto legal regulador de la deducción polémica -el artículo 12.5 TRLIS-, es ajena a la cosa juzgada material y, además, a los propios términos del auto de admisión, que no suscita tal cuestión como propiciadora de interés casacional ni necesitada de interpretación jurisprudencial'.

-Se añade que de entrar en las cuestiones que propone el auto de admisión podría ' convertirse en tarea, al menos potencialmente, perturbadora, en la medida en que el análisis de las cuestiones allí establecidas, si se acomete prescindiendo de la existencia del mencionado fallo judicial, esto es, del dato clave de que se proyectan sobre un derecho ya ganado mediante sentencia firme, podrían dar lugar, en su resultado, a una solución contradictoria con la respuesta judicial ya ofrecida y, eventualmente, a la pérdida del derecho subjetivo ganado en ella, lo que podría suceder si pudiéramos reexaminar cuestiones ya decididas y alcanzar una conclusión incompatible con la autoridad de cosa juzgada ya establecida por este Tribunal Supremo'.

Sin entrar, por lo tanto, en las cuestiones analizadas por el Auto de admisión, se aplica la cosa juzgada positiva y se estima el recurso, casando la sentencia de esta Sala.

3.- Entre tanto, 22 de julio de 2013, se iniciaron actuaciones inspectoras que concluyeron con Acuerdo de liquidación de fecha 9 de julio de 2014, en relación con los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011. Recurrida la decisión, el recurso fue desestimado por la Resolución del TEAC de 16 de julio de 2018, que tenemos que enjuiciar en el presente recurso. Esta Resolución conocía y hace referencia a la STS de 26 de octubre de 2016 (Rec. 3090/2015 ),pero no pudo tener en cuenta -no la conocía- la STS de 26 de junio de 2018 (Rec. 299/2016 ).

Conocida la STS de 26 de junio de 2018 (Rec. 299/2016), la recurrente promovió un incidente de extensión de efectos (PEP 1/2018 ) ante esta Sala y Sección. De este incidente consideramos necesario destacar dos cosas:

-En el informe elaborado por la AEAT se hace referencia a que la Sala debe tener en cuenta la situación en que se encuentran los litigios en los que se discute la deducción fiscal de amortización de fondo de comercio como ayuda de Estado.

Razonando que ' la Decisión de la Comisión Europea, tras las sucesivas vicisitudes sufridas, ha quedado plenamente vigente, en cuanto declara como ayuda de Estado la deducibilidad fiscal de la amortización del fondo de comercio en los términos contemplados por el artículo 12.5 de la Ley española reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Debe recordarse que el artículo 288 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea dispone que las Decisiones-son obligatorias, en todos sus elementos para sus-destinatarios; Y el apartadlo' 3 del artículo 14 Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo exige que la recuperación de la ayuda que una decisión haya declarado ilegal se efectúe sin dilación por el Estado miembro. Por tanto, en caso de prosperar la tesis principal del obligado tributario (que la amortización del fondo de comercio es deducible para la Sucursal española, en aplicación del Derecho interno regulador del Impuesto sobre Sociedades), habría de tenerse en cuenta la calificación, ya definitiva en Derecho comunitario, de tal deducción como ayuda de Estado, a efectos de proceder, en su caso, a su recuperación, tal y como ordena la normativa comunitaria'.

En el AAN de 25 de noviembre de 2019 (PEP 1/2018 ),se denegó la extensión razonando que 'siendo cierto que dicha sentencia del Tribunal Supremo reconoce a la actora el derecho a dicha deducción del fondo de comercio por concurrir los requisitos exigidos -lo que deberá ser tenido en cuenta en la sentencia- también lo es que el mencionado ajuste no es el único objeto del presente recurso, por lo que no sería posible una extensión de efectos de carácter parcial, como tampoco una nulidad parcial del acto impugnado, tal como solicita la actora'.

C.- La Sala entendió que no podía ignorar, aunque no se trataba de una cuestión debatida en la demanda y en la contestación, la existencia de sentencias del TJUE que declaraban, definitivamente que, en efecto, el art 12.5 del TRLIS suponía una 'ayuda de estado' y por lo tanto, la norma española, era contraria al Derecho de la UE.

Por eso, acordamos, oír a las partes sobre la cuestión y dictamos providencia acordando escuchar a las partes sobre el impacto que para el presente litigio pudieran tener la STJUE de 6 de octubre de 2021 (C-52/19-P) referida a la legalidad de la Decisión 2011/5/CE; y la doctrina contenida en la STJUE de 6 de octubre de 2021 (C- 50/19 P), 6 de octubre de 2021 (C-54/19 P) y 6 de octubre de 2021 ( C- 55/19), referidas a la Decisión 2011/282/UE.

QUINTO.- Sobre la existencia de ayuda de Estado y el juego del principio de confianza legítima.

A.- Lo primero que debe esta Sala analizar es el alcance que para el presente litigio tengan las STJUE de 6 de octubre de 2021 (C- 50/19 P ), 6 de octubre de 2021 ( C-54/19 P) y 6 de octubre de 2021 ( C- 55/19 ), referidas a la Decisión 2011/282/UE. La parte recurrente, lógicamente, no discute el contenido y decisión de estas sentencias que termina por concluir que, en efecto, la norma establecida en el art. 12.5 del TRLIS es contraria al ordenamiento de la UE. Ciertamente como afirma la recurrente la sentencia que le resulta de aplicación es la STJUE de 6 de octubre de 2021 (C-52/19 P),la cual, como reconoce en su escrito, afirma que el art 12.5 del TRLIS constituía una ' Ayuda de Estado ilegal'.

Una vez que el TJUE declara que una ley española es contraria al Derecho de la UE, la Sala no puede aplicar dicha norma, es decir, no puede reconocer un derecho que tiene como título, fundamento o base una norma contraria al Derecho UE. La recurrente, en su escrito sostiene que como no se discutió este punto con anterioridad, no cabe ahora enjuiciarlo, pero no es así, estamos ante una norma cuya ilegalidad, tras la sentencia del TJUE es clara y no cabe eludirla. Precisamente por ello y para evitar cualquier riesgo de indefensión hemos acordado oír a las partes. No puede pretender la recurrente que apliquemos una norma que es contraria al Derecho de la UE, salvo que, como luego diremos, resulte amparada por la confianza legítima, pues en tal caso, de jugar tal principio, sencillamente la aplicación no sería contraria al Derecho de la UE. En este momento, la Sala está actuando como Juez de la UE y la solución sólo puede encontrarla en la aplicación del ordenamiento jurídico de la UE, tal y como es interpretado por el TJUE.

Tampoco cabe ampararse en los efectos de la 'cosa juzgada'.

En efecto, el TJUE, por ejemplo, en la STJUE de 30 de septiembre de 2003 (C- 224/2001 ), 16 de marzo de 2006 ( C- 234/2004 ),o la más reciente STJUE de 11 de noviembre de 2015 (C-505/2014 ),valora el principio de seguridad jurídica inherente al instituto de la cosa juzgada y afirma que ' el Derecho comunitario no obliga a un órgano jurisdiccional nacional a no aplicar las normas de procedimiento internas que confieren fuerza de cosa juzgada a una resolución, aunque ello permitiera subsanar una vulneración del Derecho comunitario por la decisión en cuestión'.

No obstante, matiza esta doctrina, sentando excepciones a la regla general. Así, la STJUE de 18 de julio de 2007 (C- 119/05 ),nos explica que: ' El Derecho comunitario se opone a la aplicación de una disposición de Derecho nacional que pretende consagrar el principio de autoridad de la cosa juzgada,.....cuando su aplicación constituye un obstáculo para la recuperación de una ayuda de Estado concedida contraviniendo el Derecho comunitario, y cuya incompatibilidad con el mercado común ha sido declarada por una decisión firme de la Comisión de las Comunidades Europeas'.Decisión que se basa, en esencia, en que la apreciación de la compatibilidad de medidas de ayuda o de un régimen de ayudas con el mercado común es competencia exclusiva de la Comisión, que actúa bajo el control del juez comunitario - art 108.3 TFUE-. En nuestro caso la incompatibilidad es declarada por el propio TJUE.

B.- En contra de lo que se razona, no es cierto que la consideración de la deducción de las amortizaciones del fondo de comercio financiero derivado de las adquisiciones de las participaciones de Carrefour Portugal como una Ayuda de Estado ilegal sujeta a recuperación sea una cuestión ya examinada y rechazada por la Administración Tributaria -pp. 8 y ss. del escrito de la recurrente-.

Los hechos no tienen el alcance que pretende darles la recurrente. Es cierto que la Administración, como antes hemos indicado, inició un procedimiento de comprobación limitada, al objeto de realizar la ' comprobación de la justificación documental acreditativa de la fecha de adquisición y de las cantidades consignadas en la declaración del IS'.Lo que ocurrió fue que vista la documental aportada, la Administración fue más lejos y entendió que no era necesario verificar la fecha de la adquisición, pues ' la entidad matriz portuguesa y no la entidad dominante sucursal española',era quien realmente había adquirido las participaciones, por lo que nunca podría aplicarse el art. 12.5 del TRLIS y, por lo tanto, la fecha de la operación era irrelevante. En suma, no se analizó, por lo tanto, la aplicación de la Decisión C-45/07.

Esto explica también el Auto dictado por el TGUE de 21 de marzo de 2012, que desestimó la pretensión de la recurrente de personarse en el asunto T-174/11, pues difícilmente se podía reconocer legitimación a la recurrente, cuando las autoridades españolas sostenían que, sencillamente, el art. 12.5 del TRLIS no resultaba aplicable por las razones que hemos indicado. No se generó un derecho a la devolución derivado de la ilegalidad del art. 12.5 del TRLIS, sino que, simplemente, se sostuvo por la AEAT que la norma no era de aplicación. No obstante, el TGUE también indicaba que, en su caso, ' no existe ningún obstáculo que impida a la demandante proponer a los jueces nacionales que conozcan de los litigios que invoca, en los que se formulen motivos que puedan cuestionar su exclusión de la obligación de recuperación en virtud de la Decisión impugnada'.Tal y como ahora hace la recurrente.

El problema de autos es, como hemos descrito, que el TS entendió que la causa dada por la AEAT para entender que no era aplicable el art. 12.5 del TRLIS, no era conforme a Derecho, lo que hace que vuelva al primer plano la determinación de cuál fue la fecha de la operación y si la misma se encuentra amparada por el principio de confianza legítima.

La recurrente tiene derecho a discutir la procedencia, en su caso, del art 12.5 del TRLIS. Discutir si la norma es o no contraria al Derecho de la UE, no tiene ya sentido, pues el TJUE ya se ha pronunciado; pero si tiene derecho a que se verifique ahora si está o no amparada por el principio de confianza legítima.

C.- La aplicación del principio de la confianza legítima en los casos de Ayudas de Estado ha dado lugar a una compleja jurisprudencia del TJUE. Nos limitaremos a verificar el alcance de este principio en el concreto caso enjuiciado.

Para ello es importante analizar el contenido de la Decisión C-45/07. Aunque se trata de un recurso posterior, en relación con la misma entidad, el TEAC ha analizado el juego del principio de confianza legítima en la Resolución de 23 de marzo de 2021 (RG 7220/2019, 7243/2019, y 165/2020), donde ya se conocía que el art 12.5 del TRLIS era contrarió al Derecho de la UE -así lo había acordado el TGUE- y, por lo tanto, el debate se centró en el juego del principio de confianza legítima. Lo que explica que la Sala haya atendido a la sugerencia de la Abogacía del Estado y señalase el presente recurso y el nº 784/2021, de forma conjunta, lo que nos ha permitido tener una visión más completa del debate.

En la Decisión C-45/07, la Comisión analiza el juego del principio de confianza legítima en los apartados 186 y ss. Concluyendo que ' algunos beneficiarios de la medida controvertida podían tener la confianza legítima de que la ayuda no sería recuperada y, por tanto, no pide la recuperación de las ayudas fiscales concedidas a dichos beneficiarios en el contexto de cualquier participación que una empresa adquirente española tuviera directa o indirectamente en una empresa extranjera antes de la fecha de la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 108, apartado 2, del Tratado TFUE que podrían haberse beneficiado entonces de la medida controvertida'. La publicación se materializó el 21 de diciembre de 2007. De aquí la inicial comprobación limitada que tenía por objeto saber cuál fue la fecha de adquisición.

Pero la decisión va más lejos en el apartado 203 añade, lógicamente que las adquisiciones posteriores al 21 de diciembre de 2007, no se encontrarán amparadas por el principio de confianza legítima salvo que ' en primer lugar, se hubiera convenido una obligación irrevocable antes del 21 de diciembre de 2007 (confianza legítima resultante de declaraciones de la Comisión a diputados del Parlamento Europeo) o antes de la fecha de la publicación de la presente Decisión (confianza legítima resultante de la Decisión anterior), por parte de una empresa española adquirente, de poseer dichos derechos; en segundo lugar, el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora; y, en tercer lugar, la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007 (confianza legítima resultante de declaraciones de la Comisión a diputados del Parlamento Europeo) o antes de la publicación de la presente Decisión (confianza legítima resultante de la Decisión anterior)'.

El problema es saber si estos últimos requisitos se cumplen y, por lo tanto, la recurrente estaría amparada por el principio de confianza legítima. Principio cuyo juego debe analizarse teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en cada caso.

D.- En la Resolución de 23 de marzo de 2021, el TEAC analizó el juego del principio en las pp. 19 y ss., entendiendo que los requisitos establecidos en la Decisión C-45/07, no concurrían por las siguientes razones:

1.- Admite la Administración que el 18 de diciembre de 2017, se creó MCH SUCURSAL EN ESPAÑA y que el 19 de diciembre de 2017, SONAE comunicó a MCH Sucursal España que era la designada, mediante la cesión de su posición contractual, como compradora de las acciones de CARREFOUR PORTUGAL.

También admite el TEAC que no puede ser objeto de discusión, vistas las STS que ' la sucursal en España era un sujeto independiente, dotado de personalidad jurídica propia'.Por lo tanto, la sucursal tenía autonomía para tomar la decisión de aceptar ser la compradora y así lo hizo en documento de 19 de diciembre de 2007.

En concreto, obra en autos documentación que acredita:

-Que el 10 de diciembre de 2007, las autoridades portuguesas comunicaron a SONAE que autorizarían la operación siempre que se diesen determinadas condiciones que describían.

-El 19 de diciembre SONAE comunicó a MCH SUCURSAL EN ESPAÑA, que designa a la sucursal como la ' entidad que adquirirá las acciones'.

El mismo día MCH SUCURSAL EN ESPAÑA remite documento en el que afirma: ' por la presente confirmamos y prestamos nuestro consentimiento, sin reserva o limitación alguna, a que nuestra entidad sea designada como obligada a adquirir los valores de que se trata y, en consecuencia, firmaremos las declaraciones y documentos que se consideren necesarios y llevaremos a cabo todos los actos relacionados con dicha adquisición'.Añadiendo ' Modelo Continente Hipermercados, SA - Sucursal en España reembolsara el crédito concedido por SonaeDistribuicao - SGPS, S.A., tan pronto como le sea posible obtener financiación de terceros a tal efecto y,en todo caso, salvo acuerdo en otro sentido, antes del 30 de septiembre de 2008'.

-El 20 de diciembre de 2007, se comunicó lo anterior a las autoridades de competencia mediante fax, informando que ' las citadas acciones serán efectivamente transmitidas a la Sucursal en España'.

-Finalmente, habiéndose notificado a la vendedora la designación de MCH SUCURSAL EN ESPAÑA como compradora, en le fecha de cierre, el 31 de diciembre de 2007, se firmó el ' closing acknowledgment'.

Partiendo de lo anterior es fácil ver donde se encuentra el debate: Para el TEAC la fecha que debe tenerse en cuenta es el 31 de diciembre de 2007, fecha en la que se firmó el ' closing acknowledgment'.Mientras que para la recurrente debe ser el 19 de diciembre de 2007, fecha en la que adquirió el compromiso irrevocable de adquirir las participaciones, sometida a la condición suspensiva de autorización de la operación por las autoridades portuguesas, condición que se cumplió el 27 de diciembre de 2007 -p. 19 de la Resolución del TEAC-.

En la p. 20 el TEAC -Resolución de 23 de marzo de 2021- expresa su opinión con claridad, al afirmar que la carta por la que, el 19 de diciembre de 2007, MCH SUCURSAL EN ESPAÑA aceptó sin reserva o limitación alguna a la compra de las participaciones ' no deja de ser una carta intercompañía en el seno del Grupo, sin eficacia jurídica frente a terceros. Dicha designación es una manifestación de intenciones que nada impedía...que hubiera podido variar la intención de la matriz y ser designada otra u otras filiales o sucursales'.Por ello, se entiende que debe estarse a la fecha de cierre que es la fecha en que un tercero vende las participaciones y ' se incorporan tales participaciones al patrimonio de la sucursal'.La Abogacía del Estado reproduce el argumento.

Ahora bien, el TEAC omite que el compromiso se comunicó a las autoridades de competencia antes del 21 de diciembre de 2007 y, por lo tanto, que existió una comunicación a dichas autoridades que terminaron por autorizar la operación.

Esto implica, que existía un compromiso irrevocable antes del 21 de diciembre de 2007, que fue comunicado a las autoridades portuguesas; que las autoridades portuguesas de competencia autorizaron la operación y que una vez verificada la misma, se llevó a cabo en los términos comunicados. Es cierto que la operación se materializó después del 21 de diciembre de 2007, pero de lo que se trata no es de saber cuándo se perfeccionó la compraventa; sino de saber cuándo la sucursal española adquirió el compromiso 'irrevocable' de adquirir las participaciones.

En nuestra opinión, por lo tanto, opera el principio de confianza legítima.

SEXTO.- Sobre la aplicación del art. 12.5 del TRLIS y la cosa juzgada positiva.

A.- Llegados a este punto, la Sala quiere comenzar por indicar que tiene razón la Abogacía del Estado cuando afirma que el efecto de la cosa juzgada únicamente puede jugar respecto de la aplicación del art 12.5 TRLIS; pero no puede hacerlo con relación a la deducción de gastos financieros, por más que la recurrente sostenga lo contrario.

Como afirma con acierto el Abogado del Estado en la p. 9 de su demanda, una cosa es ' la adquisición de Carrefour Portugal (que plantearía la cuestión fiscal de la aplicación del art 12.5) y otra es el sistema de financiación planificado para el establecimiento recurrente (que plantearía la cuestión fiscal de la deducción de gastos financieros) ya que cada una de estas operaciones tiene existencia y funcionamiento propio e independiente'.

La Sala comparte el criterio de la Abogacía del Estado y, es más, ya lo anticipamos en nuestro AAN de 25 de noviembre de 2019 (PEP 1/2018 ),como antes hemos indicado, pues se denegó la extensión razonando que 'siendo cierto que dicha sentencia del Tribunal Supremo reconoce a la actora el derecho a dicha deducción del fondo de comercio por concurrir los requisitos exigidos -lo que deberá ser tenido en cuenta en la sentencia- también lo es que el mencionado ajuste no es el único objeto del presente recurso, por lo que no sería posible una extensión de efectos de carácter parcial, como tampoco una nulidad parcial del acto impugnado, tal como solicita la actora'.

Ahora bien, en dicho Auto, si bien sosteníamos que la operación relativa a los gastos financieros no quedaba afectada por la cosa juzgada. Al mismo tiempo, estábamos implícitamente indicando que si lo estaba la pretensión relativa a la aplicación del art 12.5 del TRLIS.

B.- En efecto, como hemos venido razonando y nadie discute las STS de 26 de octubre de 2016 (Rec. 3090/2015 ) y 26 de junio de 2018 (Rec. 299/2016 ),analizaron la aplicación del art. 12.5 del TRLIS. La primera de ellas, en la p. 8, explica que una de las cuestiones debatidas, la que ahora nos interesa, es si la adquisición de las participaciones fue realizada por MCH SUCURSAL, lo que permitiría aplicar el art 12.5 del TRLIS y la respuesta que así había sido, por lo que el Alto Tribunal entendió que, en efecto, la aplicación del art 12.5 del TRLIS era conforme a Derecho, tal y como pretendía la recurrente, razonando que ' una vez aceptada la realidad de la existencia de un establecimiento permanente a efectos fiscales, lo que no resulta posible es no aplicar las previsiones establecidas en las norma tributarias al respecto....y reconocido....el ámbito subjetivo y objetivo de la deducción, puede concluirse que la norma introducida por el apartado 5 del art. 12 ..tiene aplicación preferente, sin que exista otra impedimento o traba en la Ley del impuesto que impida su aplicación'.Es decir, el TS reconoció el derecho a la deducción.

La segunda sentencia, razona, en consecuencia que se reconoció 'en favor de MH Sucursal del España un derecho subjetivo traducido en un crédito fiscal en 2008,......que podía ser fiscalmente deducible con bases positivas en ejercicios posteriores. Tal sentencia es inamovible y por esta solo hecho, el presente recurso de casación debe ser estimado, ya que el único problema jurídico suscitado.......consistió el rechazar la procedencia de la compensación de una base negativa... comprensiva de un derecho subjetivo que ya ha sido reconocido judicialmente'.

Todos los escuerzos de la Administración se centran en razonar que, ahora, conoce los hechos con mas detalle. Ahora bien, el art 400.2 de la LEC regula lo que algunos denominan 'cosa juzgada virtual' o 'preclusión de la causa de pedir'- ATS (Sala Civil) de 23 de enero de 2009 (Rec. (4066/2016 )-.En efecto, el art. 400.2 de la LEC establece que ' a efectos de...cosa juzgada, los hechos y los fundamentos jurídicos aducidos en el litigio se considerarán los mismos que los alegados en otro juicio anterior si se hubiesen podido alegar en éste'.Es decir, no cabe eludir los efectos de la cosa juzgada alegando hechos o fundamentos jurídicos que pudieron alegarse en el proceso anterior, pues, en otro caso, sería fácilmente eludible la eficacia de la cosa juzgada.

Así, la STS de 15 de octubre de 2009 (Rec. 6133/2007 ),es clara al entender que no cabe, a los efectos de la cosa juzgada, hablar de 'hechos o circunstancias nuevas', cuando los mismos ' eran plenamente conocidos en aquellos procesos y los pudo aducir el hoy demandante en defensa de sus derechos, siendo irrelevante a los efectos de cosa juzgada....que no lo hiciera'.

En la misma línea, la STS (Civil) de 14 de octubre de 2015 (Rec. 2037/2013 ),afirma que mediante el art. 400.2 de la LEC se trata de ' impedir que, resuelto el primer pleito con desestimación de la demanda, el demandante pueda volver a formular la misma pretensión sobre la base de unos hechos o fundamentos jurídicos que, pudiendo haber sido invocados en el pleito inicial, no lo fueron'. De forma que 'no pueden ejercitarse posteriores acciones basadas en distintos hechos, fundamentos o títulos jurídicos cuando lo que se pide es lo mismo que se solicitó anteriormente y cuando tales fundamentos, fácticos y jurídicos, pudieron ser esgrimidos en la primera demanda.......Teniendo en cuenta que esta regla no requiere la identidad estricta entre pedimentos, sino que basta su homogeneidad.... Esto es, dicho en otras palabras, que la cosa juzgada abarca lo deducido y lo deducible'.

C.- Como hemos indicado con anterioridad, si bien inicialmente en el ámbito de la comprobación limitada la Administración sólo pretendía analizar si la operación era o no posterior al 21 de diciembre de 2007, vista la documentación aportada, decidió ir más lejos y entender que dados los pactos existentes la operación no podía subsumirse en el supuesto del art. 12.7 del TRLIS. Es decir, la propia Administración decidió analizar el fondo y contenido del pacto suscrito entre MCH SUCURSAL y SOGANE.

Así, en la p. 4 del acta de disconformidad se hace referencia a los procedimientos de comprobación realizados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas y en ellos se dice que se consideró que ' en el contrato de compraventa no figura como entidad adquirente Modelo Continente Hipermercados sucursal España'.Es decir, se reconoce que se entrón en el examen del fondo de la operación, para luego añadir que 'Gestión tributaria no entre en el tema de la financiación'.

Y es que en las pp. 30 y ss. de la Resolución del TEAC no se cita un documento que no hubiese podido obtenerse en los procedimientos de comprobación limitada de haberse solicitado. No se discute que tras el procedimiento inspector la visión obtenida por la Administración sea más completa, pero no se trata de eso, se trata de saber si nos encontramos ante hechos y fundamentos jurídicos que no pudieron ser articulados con anterioridad y lo cierto es que no se acredita la existencia de hechos o fundamentos jurídicos que no hubiesen podido alegarse con anterioridad o solicitarse a la solicitante durante el procedimiento de comprobación una vez que se decidió entrar en el examen del fondo de la operación realizada. Dicho de otro modo, una vez que la Administración decidió entrar en el examen de fondo de la operación, no puede realizar un análisis parcial, debió enjuiciar el asunto de una forma completa, por lo que no cabe a posteriortraer a colación hechos y argumentos que pudo tener en cuenta en su día.

El motivo se estima. La estimación del juego de la cosa juzgada hace innecesario el examen de los motivos articulados con carácter subsidiario. Repárese en que la Sala no entra al enjuiciamiento del fondo del asunto, sino que, lejos de ello, estima que la pretensión debe ser estimada por el juego de la cosa juzgada.

SEPTIMO.- Sobre los gastos financieros.

A.- Ya hemos explicado que la legalidad de los gastos financieros no ha sido objeto de enjuiciamiento. Por lo tanto, tiene razón el TEAC y la Abogacía del Estado cuando afirman que esta cuestión no fue objeto ' del procedimiento de comprobación limitada'y por lo tanto no opera la cosa juzgada.

En tal sentido, ni puede existir infracción del art 140 de la LGT pues la comprobación limitada nunca tuvo por objeto la deducción de gastos financieros ni infracción de los actos propios por la misma razón. Lo que permite a la Sala, salvo mejor criterio, analizar la deducción de los gastos financieros sin límite alguno.

B.- En la p. 68 el TEAC centra el debate al razonar que se trata de ' determinar cual es la Renta....obtenida por el Establecimiento permanente sometida a imposición en España en los términos del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa' -BOE 7/11/1995-. En concreto, el art 7.3 dispone que: ' Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se hayan incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte'.

Por otra parte, el art 16 de la LIRNR, establece en lo que nos interesa que ' componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos: ...Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente....Se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto'.Añadiendo que ' los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal registra en el Registro Mercantil y se cumpla los requisitos establecidos reglamentariamente'.

Precepto desarrollado por el art 1 del RIRNR. En concreto esta norma establece que para que los elementos patrimoniales puedan considerarse afectos es preciso que concurra, además del requisito de inscripción en el Registro Mercantil, que 'los activos se reflejen en los estados contables'-requisito que cumple la recurrente- y que ' dicho establecimiento permanente disponga para dirigir y gestionar esas participaciones de la correspondiente organización de medios personales y materiales'.Extremo este que la Inspección cuestiona.

La tesis del TEAC es que ' la medida en que efectivamente se puedan someter a gravamen [las rentas derivadas de la actividad] dependerá, por tanto, de la actividad realizada para cuyo desarrollo sea necesario la afectación de los correspondientes elementos patrimoniales generadores de los rendimientos sometidos a gravamen en España'.Para ello, no sólo bastará la adquisición por MCH SUCURSAL de las participaciones -cuestión enjuiciada por el TS y que ya no puede ser objeto de examen-, sino que también es precisa la ' afectación de tales elementos a la actividad que constituye su objeto social---actividad esta que no incluye la de holding (tenencia y gestión de inversiones) y que, además, no ha sido realizada en modo alguno respecto de la sociedad portuguesa formalmente adquirida...'.

En contra de lo que se razona por la recurrente no se trata de un problema de fraude, con ello contestamos a uno de los motivos, pues como razona la Abogacía del Estado en la p. 16 de su demanda se trata de verificar si ' se acredita una vinculación entre la sucursal y Carrefour Portugal que faculte a considerar a la sucursal como centro de imputación fiscal a efectos del IRNR'.

En la demanda, el tema es tratado en las pp. 50 y ss.

C.- Procede ahora que describamos con detalle los argumentos dados por la Inspección para entender que no procede imputar al EP los gastos financieros.

En las pp. 10 y ss. del informe de disconformidad se describe la financiación para la adquisición de las participaciones.

Se explica que, en 2007, SEOANE concede al EP un préstamo de 611.200.000 €. En el 2008, el EP solicita dos préstamos externos uno de 200.000.000 € a Caixa Geral de Depósitos (sucursal Francia) el 12/9/2008 y otro el 19/9/2008 a Banco BP (sucursal España) de 250.000.000 €. Además, el EP, el 17/9/2008 y el 16/10/2008, realiza dos ampliaciones de capital por 5.200.000 y 100.000.000 €, que suscribe MOD PORTUGAL, mediante sendas aportaciones dinerarias; y solicita y obtiene una línea de crédito de SOFLORIN BV (empresa del grupo) de 100.000.000 €, de los que utiliza 56.000.000 €, cubriendo de este modo los 611.200.000 € anticipados por SEOANE.

En las pp. 24 y ss. se analiza la afectación de CARREFOUR a MCH SUCURSAL ESPAÑA.

Y se razona que la afirmación de que el EP dispone de medios materiales y personales para dirigir y gestionar las participaciones objeto de debate es ' una simple afirmación sin ninguna justificación y antes las múltiples peticiones de información solicitadas'.

Así, la AEAT concluye:

-'Respecto a los medios personales baste decir que ninguno de los que tiene reflejados en su nómina toman decisiones importantes tales como vender total o parcialmente las participaciones, asignadas o cualquier otra decisión que comprometa a la entidad adquirida, sino simplemente las administrativas'.

-Carece de lógica económica que tan solo 13 días después de la creación de MCH SUCURSAL, con una asignación de medios financieros de 12.000 €, adquiera directamente las participaciones de CARREFORU PORTUGAL por un total de 611.000.000 €, salvo que se entiende que ' Modelo Continente Hipermercados y Sonae forman parte del mismo grupo económico y que es Sonae la que toma las decisiones sobre compra y aporta los 611 millones'.

Ciertamente, el EP también compra una serie de entidades españolar entre ellas BOLUNAGER que arrastran unas pérdidas de 61.000.000 €, lo que carece de sentido, pues la entidad ' ni dispone ni genera recursos económicos para poder afrontar dicha compra'.Como se explica en las p. 27 ' las pérdidas sin considerar los gastos financieros asociados a la compres de Carrefour Portugal son considerables pero se vuelen insostenibles cuando se computan dichos gastos financieros manteniéndose la viabilidad de la entidad porque es una sucursal'.

-El EP es un mero tenedor pasivo de las participaciones de CAFEEFORU PORTUGAL. Pues de los datos obtenidos ' se ha observado que la holding Mod. Sucursal España no ha prestado ningún servicio a la filial portuguesa, mientras que si lo ha hecho a las filiales españolas'.

Así, en la p. 29 ss. describe a los miembros del Comité Ejecutivo y resulta que todos ellos son de nacionalidad portuguesa y miembros de otras empresas del Grupo. Se describe en la p. 30 la actividad del Comité y se indica que ' en el libro de actas del Comité Ejecutivo, no se menciona nada relacionado con la filial portuguesa, no se ha adoptado ninguna decisión respecto a la misma'.

Desde la sucursal ' no se realiza ninguna prestación de servicios ni se realiza gestión alguna y la representación de la sucursal manifiesta que no se han asumido de forma efectiva las funciones de dirección ni tampoco control efectivo de la operativa de la sociedad portuguesa' -p. 30-. Es el cuadro directivo de Carrefour Portugal quien gestiona la entidad ' la dirección real del grupo se lleva íntegramente desde Portugal donde están los servicios centrales del Grupo'-p 30-. Como se explican en las pp. 30 y 31, ni la ' portuguesa aporta sinergias a la española, ni a la inversa, no teniendo ninguna relación la actividad entre ellas'.

En las pp. 30 y 31 de describe como ' no se consignan ingresos derivados de los servicios prestados por MOD ESPAÑA SUCURSAL a su filial portuguesa CARREFOUR ESPAÑA y, sin embargo, si se registran los prestados con las filiales españolas'.

Los ratos de endeudamiento que se describen en las pp. 32 y 33, muestran que la situación financiera de [de la sucursal] sólo es sostenible por su pertenencia al Grupo Soane e invalida la afirmación de que la sucursal está en mejores condiciones para la obtención de préstamos'.

Concluyendo la Inspección: ' La financiación que asume la Sucursal española ha servido para la adquisición de la entidad portuguesa pero no se corresponde con necesidades derivadas de la actividad, sino que dicha financiación sirve como instrumento para generar gastos financieros deducibles en el IS español, que erosionan las BI consolidadas en España. La actividad de la sucursal es la de una sociedad holding aunque en la escritura de constitución de la misma nada se dice de este objeto social'.

Afirmándose: '... dado que el análisis de las funciones realizadas y riesgos asumidos por la sucursal se deriva que de los mismos en lo que respecta a la gestión y dirección de las sociedades que el Grupo portugués tiene en España, no cabe imputarlas a la sucursal española, por lo que la atribución de la propiedad económica de los activos debe residenciarse en sede de la matriz portuguesa'. 'La única razón lógica de imputar la compra a MCH sucursal en España es aprovecharse de las ventajas fiscales de las deducciones del fondo de comercio y de los gastos financieros'.

En las pp. 25 y ss. del Acuerdo de liquidación, la Administración insiste en el análisis realizado. Pero añade, además, que ' la presente regularización no se deriva de la condición de sucursal o establecimiento permanente del obligado tributario en la medida en que en la regularización no es relevante si el grupo portugués hubiera constituido una filial o sucursal........ la participación corresponde al grupo portugués y no a la filial o sucursal en aplicación del principio de plena competencia'.

D.- Ya en el Auto ATS de 20 de julio de 2017 (Rec. 299/2016 ),que admitió el recurso de casación, se razonaba que ' habrá de resolverse acerca de la capacidad adquisitiva por el Establecimiento Mercantil español, pues nuestra legislación interna exige la disponibilidad de medios económicos y organizativos adecuados'.

En efecto, como el hecho imponible del IRNR es la obtención de rentas, es preciso determinar que rentas -ingresos/gastos- se atribuyen al establecimiento permanente.

Para ello es necesario proceder como lo ha hecho la Inspección realizar un análisis funcional. En efecto, repárese en que toda la argumentación de la recurrente es que se creó un establecimiento permanente como 'entidad holding'. Lógicamente como se indica en las pp. 27 y 28 del acuerdo de liquidación tendrían que existir hechos de los que pudiera inferirse la existencia de un control administrativo, económico-financiero y de valoración y gestión de riesgos. Como razona la Inspección es preciso ' identificar las funciones que asume o que gestione el EP y atribuirle los riesgos y beneficios correspondientes, así como la propiedad económica de los activos'a efectos fiscales, como si realmente fuese una empresa distinta e independiente.

Pero lo cierto es que de la prueba obrante en autos se infiere que todos los gastos generados por la Comisión Ejecutiva del EP los abonan las empresas vinculadas portuguesas de las que dependen sus miembros -pp. 28 y 29 del acuerdo-; no asume gasto alguno en relación con los gastos generados por los miembros de la Comisión; no hay en las actas del Consejo mención a la filial portuguesa adquirida Carrefour, lo que no tiene sentido si realmente el EP realizase funciones de holding. Desde el EP no se realiza ninguna actividad de prestación de servicios a Carrefour Portugal -pp 29 y ss. del acuerdo-. Si lo hace con las filiales españolas, pero no con la portuguesa -pp. 29-. No se consigna ingreso alguno procedente de la prestación de servicios a la filial portuguesa, si a las españolas.

Todas estas razones, unidas a las recogidas en el acuerdo de liquidación nos hacen concluir con la Inspección que ' la financiación que asume la sucursal española, ha servicio para la adquisición de la entidad portuguesa pero no se corresponde con necesidades o funciones derivadas de su actividad, sino que dicha financiación sirve como instrumento financiero para generar gastos financieros deducibles en el IS español, que erosionan así las bases imponibles consolidadas fiscalmente en España'.Y lo que por lo tanto ' del análisis de las funciones realizadas y de los riesgos asumidos por la sucursal, se deriva que las mismas, en lo que respecta a la gestión y la dirección de la sociedad portuguesa que el Grupo portugués coloca en España, no cabe imputarlas a la sucursal española....deben residenciarse en sede de la matriz portuguesa' -pp 31 y 32 del acuerdo-.

Ciertamente la recurrente en las pp. 53 y ss. de su demanda, trata de rebatir los argumentos de la Administración, pero los mismos, con el respeto que merecen, no resultan convincentes para la Sala, si realmente como se sostiene, la adquisición de las participaciones por el EP se hizo con la idea de que este 'gestionase' la actividad de Carrefour Portugal -filial- no tiene sentido que no haya indicio alguno de la actividad propia de un holding en relación con dicha filial -no se niega la actividad holding con respecto a las filiales españolas-. La convicción de la Sala coincide con la de la Administración, lo realmente buscado por la entidad recurrente fue erosionar la base imponible de la sucursal en España, pues como se razona en la p. 74 por el TEAC, la actividad realizada 'no es inocente', ya que al articularse la compra de las participaciones a través de la Sucursal en España ' con cuya actividad no guarda relación.....se traslada a España la titularidad de las participaciones...en forma de compra...lo que...determinó en el periodo de su constitución que los fondos propio fueran negativos....y ello con la finalidad de erosionar la BI de la Sucursal de Espala, entidad dominante del Grupo fiscal y de las Entidades operativas españolas, adquiridas por esta, merced al régimen de consolidación fiscal'.

No podemos, por las razones expuestas admitir la deducibilidad de los gastos financieros.

En resumen, la Sala, salvo el mejor criterio del Tribunal Supremo, entiende que no puede enjuiciar el juego del art 12.5 del TRLIS al operar el efecto de la cosa juzgada positiva -así nos parece que lo entendió el TS- y estar amparada la conducta de la recurrente por el principio de confianza legítima en los términos contenidos en la Decisión C-45/07 de la Comisión.

Pero no operando la cosa juzgada en relación con los gastos financieros, la regularización realizada por la Administración debe ser confirmada.

Procede, por lo expuesto una parcial estimación del recurso.

OCTAVO.- Sobre las costas.

Al estimarse en parte el recurso cada parte debe soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Pablo Hornedo Muguiro, en nombre y representación de MODELO CONTINENTE HIPERMERCADOS SA SUCURSAL EN ESPAÑA, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de julio de 2018 (RG 4636/14), la cual anulamos en parte por no ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren de los Fundamentos de Derecho sexto y séptimo, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin condena en costas.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Fernandez-Lomana García, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.