Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000684/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06848/2016
Demandante:NAVES FERRO-68, SL.
Procurador:ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Madrid, a siete de febrero de dos mil diecinueve.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número684/2016, se tramita a instancia deNAVES FERRO-68, SL.,representada por la Procuradora Doña Iciar de la Peña Argacha, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de octubre de 2016, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 256.750,84 euros.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 28 de diciembre de 2016, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
'A LA SALA SUPLICO: Que habiendo por presentado en tiempo y forma este escrito junto con el expediente administrativo, que se devuelve, se sirva admitirlos, teniendo por deducida la demanda en el procedimiento de recurso contencioso-administrativo de referencia, y previos los trámites que considere oportunos dicte en su día sentencia mediante la que anule y deje sin efecto, en la parte que ha sido recurrida, la resolución TEAC y de los actos de ejecución que le dan causa y que traen causa de ella.'
SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
'que teniendo por presentado este escrito, se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas.'
TERCERO.-No solicitado el recibimiento a prueba, tras la reproducción del expediente y los documentos acompañados a la demanda, siguiendo el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, quedando los autos pendientes de señalamiento cuando por turno correspondiese, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 24 de mayo de 2017.
CUARTO.-Finalmente, mediante providencia de 21 de enero de 2019 se señaló para votación y fallo el día 31 de enero de 2019, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Secciónquién expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidadNAVES FERRO-68, SL.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de octubre de 2016, estimatoria parcial de los incidentes de ejecución formulados en impugnación de los acuerdos dictados por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT de fecha 23 de noviembre de 2015, por los que se ejecuta la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central dictada en fecha 10 de septiembre de 2015 en las reclamaciones económico-administrativas con números de referencia R.G.: 3411/12, 3853/12, 4808/15 y 4809/15, relativas a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008 y a los correlativos expedientes sancionadores.
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, las siguientes:
PRIMERO.-En fecha 29 de febrero de 2012, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, sede de Tarragona, incoó a la reclamante acta de disconformidad, modelo A02 n° 72024243, por el Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2006, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio.
En fecha 21 de marzo de 2012 se dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar de 256.750,84 euros, de los que 203.388,43 euros correspondían a cuota y 53.362,41 euros a intereses de demora. Dicho acuerdo de liquidación fue objeto de notificación en fecha 26 de marzo de 2012, tras varios intentos infructuosos el 21 y 22 de marzo de 2012 en el domicilio fiscal de la entidad y el 23 de marzo de 2012 en el domicilio a efectos de notificaciones.
SEGUNDO.-Posteriormente, en fecha 11 de mayo de 2012, se incoó a la reclamante acta de disconformidad, modelo A02 n° 72079473, por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 y 2008, emitiéndose el informe ampliatorio al acta de disconformidad previsto en la normativa.
En fecha 11 de junio de 2012 se dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a devolver de - 8.774,64 euros, que fue notificado a la interesada en esa misma fecha.
TERCERO.-En fecha 11 de junio de 2012, derivado de los acuerdos de liquidación señalados en los apartados anteriores, se dictaron por parte de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña dos acuerdos de imposición de sanción:
- Acuerdo A23-76469453, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) cuyo importe ascendía a 101.694,22 euros.
- Acuerdo A23-76487111, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, por la infracción tipificada en el artículo 195.1. párrafo segundo de la LGT cuyo importe ascendía a 22.244,78 euros.
Ambos acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores fueron notificados al obligado tributario en fecha 11 de junio de 2012.
CUARTO.-Disconforme con los acuerdos a que se ha hecho referencia en los Antecedentes de Hecho anteriores, la interesada interpuso cuatro reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, referenciadas con los números R.G.: 3411/12, 3853/12, 4808/15 y 4809/15, las cuales fueron resueltas el día 10 de septiembre de 2015, acordando ESTIMARLAS PARCIALMENTE:
- Anulando el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2006 y la sanción subyacente.
- Confirmando el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 y 2008, salvo en lo relativo a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, según lo dispuesto en el Fundamento de Derecho CUARTO
Confirmando el acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 y 2008, si bien, debiendo ser rectificado el mismo en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho DECIMOCUARTO.
En el referido Fundamento de Derecho CUARTO se indicaba lo siguiente:
'CUARTO.-El siguiente motivo que se invocaba por la reclamante era el relativo a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Tal y como ha quedado reseñado en el Antecedente de Hecho QUINTO de la presente Resolución, la Inspección no admitió la deducción por reinversión practicada por la reclamante en su autoliquidación del ejercicio 2006, sino que consideró que la misma era aplicable en parte en los ejercicios 2007 y 2008, procediendo a practicar las correspondientes disminuciones de las cuotas en dichas liquidaciones, quedando pendiente de aplicación en ejercicios futuros parte de la misma.
Frente a ello, la reclamante considera que la deducción por reinversión es procedente en el ejercicio 2006 y solicita su aplicación íntegra en el mismo, pretensión cuya satisfacción conlleva la inmediata y necesaria consecuencia de negar el derecho a su aplicación en los períodos impositivos siguientes, es decir, la improcedencia de los ajustes negativos efectuados por la Inspección en los ejercicios 2007 y 2008.
Pues bien, la consecuencia derivada de esta pretensión viene condicionada por la prescripción del referido ejercicio 2006, antes declarada, de forma que si la deducción se aplica a dicho ejercicio y, por ello, se mantiene la íntegra aplicación de la deducción al mismo, que es en definitiva lo pretendido por la interesada, la liquidación de los ejercicios posteriores 2007 y 2008, estaría viciada y sería improcedente en cuanto a la regularización que en ella se realiza aplicando la citada deducción y la declaración que se hace acerca del saldo pendiente de aplicación en ejercicios futuros, por lo que procede la anulación de la liquidación de los ejercicios 2007 y 2008 en lo que se refiere a dicha regularización y anterior declaración acerca del saldo pendiente. Conclusión ésta asimismo recogida por la Audiencia Nacional en un supuesto similar en sentencia de 26 de marzo de 2015 (rec. 25/2012 ).'
Por su parte, el Fundamento de Derecho DECIMOCUARTO señalaba:
'DECIMOCUARTO.-Una vez sentado por parte de este Tribunal que en el caso planteado se ha producido una conducta voluntaria del obligado tributario tendente a minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 y 2008, mediante la deducción de unos gastos que no tenían el carácter de fiscalmente deducibles, se debe poner esto en relación con las consecuencias derivadas de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS en el período impositivo precedente, el 2006, tal y como ha alegado la interesada ante este Tribunal. Dichas consecuencias suponen, según lo previsto en el Fundamento de Derecho CUARTO de la presente resolución, negar el derecho a su aplicación en los períodos impositivos inmediatos y sucesivos, por lo que procede dictar un nuevo acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 y 2008; y asimismo un nuevo acuerdo sancionador con el límite del principio de la reformatio in peius.'.
QUINTO.-En fecha 23 de diciembre de 2015 el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT dictó los siguientes acuerdos:
- Acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa, con número de referencia 2015GRT54460074M, mediante el que se dicta nuevo acto de liquidación del que resulta una deuda tributaria de 43.241,06 euros, de los que 37.074,64 euros corresponden a cuota y 6.166,42 euros a intereses de demora, y se anula la liquidación practicada en el acuerdo de fecha 11 de junio de 2012 relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 de la que resultaba una cantidad a devolver de -8.774,64 euros.
- Acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa, con número de referencia 2015GRT54460071Y, mediante el que se impone una sanción por importe de 18.537,32 euros y se anula la sanción impuesta en el acuerdo A23-76487111, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, cuyo importe ascendía a 22.244,78 euros.
SEXTO.-Habiéndose notificado los acuerdos de ejecución de la resolución económico-administrativa el día 24 de noviembre de 2015, en fecha 23 de diciembre de 2015 se interpusieron contra los mismos incidentes de ejecución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, cuya acumulación fue decretada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230 de la LGT mediante acuerdo de la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de febrero de 2016.
En los escritos de interposición de los incidentes de ejecución la entidad interesada incluye las siguientes alegaciones, en síntesis:
Primera.-La nueva liquidación dictada por la Inspección, relativa al Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 y 2008 es superior a la dictada originariamente, por lo que, a juicio de la interesada, no se respeta el principio de interdicción de la reformatio in peius.
Sobre este aspecto, la interesada considera que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2013 dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina (Rec. 4143/2012 ), se debe considerar cada pretensión y cada ejercicio por separado, sin que sea posible medir la reformatio in peius de forma global, como hace la Administración tributaria al considerar que aunque la nueva liquidación por IS 2007/2008 por importe de 43.241,06 euros es superior a la cantidad a devolver con que concluyó la liquidación originaria del IS 2007/2008, sigue siendo, sin embargo, inferior a la deuda originaria exigida por el IS 2006, que ha sido anulada por el Tribunal Económico- Administrativo Central. Señala en su escrito, asimismo, que aunque la resolución del Tribunal Central resuelve acumuladamente sobre la reclamación interpuesta por IS de los períodos 2006 por un lado y 2007/2008 por otro, esos dos períodos fueron objeto de comprobaciones independientes que dieron lugar a liquidaciones separadas e independientes.
Segunda.-La nueva sanción dictada en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central nada tiene que ver con la sanción originaria y ello porque se modifica la tipificación de la conducta sancionable, de una infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT , consistente en acreditar improcedentemente renta sin que se produzca falta de ingreso por compensación de cantidades pendientes, a una infracción tipificada en el artículo 193 de la LGT , consistente en la obtención indebida de devoluciones. Con ello, según manifiesta la interesada, se incurre en un doble vicio procedimental determinante de la nulidad de la sanción que se recurre, en primer lugar por no haberse otorgado un plazo para alegaciones, vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva, y por otro lado, al quebrantarse el principio de ne bis in idem.
SÉPTIMO.-En fecha 6 de octubre de 2016 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dicto resolución con la siguiente parte dispositiva:
'EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,reunido en Sala en el día de la fecha, en los presentes incidentes de ejecución,ACUERDA:ESTIMARLOS PARCIALMENTE:
1) Confirmando el acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa, con número de referencia 2015GRT54460074M, relativo al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008.
2) Anulando el acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa, con número de referencia 2015GRT54460071Y, relativo a la sanción por el Impuesto
sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, en los términos establecidos en el Fundamento de Derecho QUINTO de la presente resolución.
SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:
- Sobre la liquidación.
Se denuncia la lesión del principio de interdicción de la reformatio in peius.
El que su representada entablara reclamación económico administrativa contra la liquidación de los ejercicios 2007 y 2008 por una pretensión totalmente distinta, como era la cuestión relativa a la deducibilidad de las facturas de Maids Moreton, no permitía a la Administración, so pretexto de esa impugnación, rectificar esos ejercicios, eliminando la deducción por reinversión, arrojando una consecuencia más gravosa para mi patrocinado.
Aunque la Resolución del TEAC resuelve sobre la reclamación interpuesta por IS de los periodos 2006 por un lado, y 2007/2008 por otro, esos dos períodos fueron objeto de comprobaciones independientes que dieron además lugar a liquidaciones separadas e independientes.
En efecto, el IS 2006 inició su comprobación mediante comunicación de inicio de 14/02/2011 con el limitado alcance de comprobar los requisitos para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Mientras que la comprobación del IS 2007/2008 se inició meses más tarde, mediante comunicación de ampliación de actuaciones de fecha 03/10/2011, con alcance también parcial limitado a Comprobación de la deducibilidad de las facturas recibidas de MAIDS MORETON SL (B43490564) de fechas 11/08/2007 y 10/07/2008.
Dos actuaciones por tanto separadas, independientes y con distinto alcance o fundamento. La liquidación por IS 2006 motivada por la denegación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios; mientras que la liquidación por IS 2007/2008 motivada por la denegación de la deducibilidad de las facturas emitidas por MAIDS MORETON.
Tanto es así que recibieron igualmente liquidaciones separadas, y en distintas fechas, con varios meses de diferencia, como expone la propia Resolución. El IS 2006 fue liquidado en marzo de 2012, y por ser de cuantía superior a 150.000 euros, fue recurrido directamente al TEAC. Por su parte, el IS 2007/2008 fue liquidado en junio de 2012 y por ser de cuantía inferior a 150.000 euros, se recurrió al TEAR de Cataluña.
Bien es cierto que posteriormente el TEAC ha procedido a acumular dicha reclamación con la que ya conocía relativa al IS 2006, sin que ello empezca a la independencia de ambas reclamaciones y períodos, pues bien pudo recurrirse el IS 2006 y no recurrirse el IS 2007/2008 y viceversa.
Cita la STS de 18 de julio de 2013 RC 4143/2012 .
Esto admitido, y yendo a nuestro caso concreto, el que se estimara la pretensión relativa al ejercicio 2006 por un argumento de prescripción, sin entrar a desvirtuar la cuestión de fondo en la que la propia liquidación administrativa consideraba la reinversión hecha en 2007 y aplicaba ahí la deducción, no puede permitir que por haber recurrido el IS 2007/2008 por otra pretensión distinta como son las facturas de MAIDS MORETON, llegue el contribuyente a soportar una nueva liquidación por este último período superior a la originariamente dictada.
El mero hecho de haber recurrido un acto que reconocía una devolución de 8.000 euros aproximadamente no debe posibilitar la liquidación de un importe superior a los 43.000 euros, es decir, de más de 50.000 euros diferenciales.
Si consideramos, como ordena el Tribunal Supremo, cada pretensión y cada ejercicio por separado, llegamos a la conclusión de que la nueva liquidación dictada por IS 2007/2008 vulnera dicho principio pues deviene manifiesto que el recurso interpuesto por este período, recurso interpuesto ante el TEAR de Cataluña y ulteriormente acumulado por el TEAC a la reclamación que pendía sobre el IS 2006, ha llevado a un resultado más gravoso que el existente antes de la reclamación.
- Sobre la sanción.
Se ha omitido el trámite preceptivo de alegaciones en materia sancionadora, lo que comporta una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 CE .
Y el vicio de nulidad cometido hace improcedente un nuevo intento de imposición de sanción. Invoca la sentencia de esta Sala de 27 de mayo de 2009, recurso 152/2006 .
A mayor abundamiento, la reiteración de actos en materia sancionadora está terminantemente proscrita en nuestra jurisprudencial, por quebrantamiento del ne bis in ídem en su vertiente procesal. Inicialmente se sancionó por el artículo 195 de la LGT por acreditar improcedentemente renta neta sin que se produzca falta de ingreso; después se dictó una sanción por obtención indebida de devoluciones, tipificada en el artículo 193 de la LGT ; dicha ejecución se ha anulado y recientemente se ha recibido nueva comunicación de la AEAT ofertando el trámite de alegaciones omitido en su día, lo que nos parece una reiteración de procedimientos sancionadores, prohibida en su vertiente procesal, lo que nos lleva a suplicar la nulidad del acto recurrido y de los actos de ejecución que le dan causa y que traen causa de ella.
TERCERO.Respecto de la primera cuestión, la resolución recurrida señala en sus Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto lo siguiente:
'TERCERO.- Alega en primer lugar la reclamante la nulidad del primero de los acuerdos de ejecución, el relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, porque, a su juicio, no se respeta el principio de interdicción de la reformatio in peius. La interesada aduce, en síntesis, que de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2013 dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina (Rec. 4143/2012 ), se debe considerar cada pretensión y cada ejercicio por separado, sin que sea posible medir la reformatio in peius de forma global, puesto que el ejercicio 2006, por un lado, y el ejercicio 2007 y 2008, por otro, fueron objeto de comprobaciones independientes que dieron lugar a liquidaciones separadas e independientes.
Este Tribunal debe comenzar aclarando que, a diferencia de lo alegado por la parte actora en sus escritos de interposición de los incidentes de ejecución que son objeto de estudio, el procedimiento inspector que culmina con los dos acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2006, por un lado, y 2007 y 2008, por otro, es un procedimiento único. Y ello es así porque en el presente expediente existe una primera comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, limitándose las actuaciones inspectoras a la verificación del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, así como al cálculo de dicha deducción, que posteriormente fueron ampliadas, previa modificación de la carga en plan, mediante comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación de fecha 3 de octubre de 2011, al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de tercer trimestre de 2007 a cuarto trimestre de 2008, así como al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2008, siendo su alcance también limitado a, en este caso, la comprobación de la deducibilidad de las facturas recibidas de la entidad MAIDS MORETON, S.L., NIF 843490564, así como a la comprobación de las consecuencias tributarias derivadas de la aplicación de la deducción del artículo 42 de la LIS en el año 2006 . Y el principio de uniformidad o procedimiento único se aplica a aquellos conceptos impositivos y períodos incluidos en la citación de inicio de las actuaciones inspectoras y a aquellos a los que posteriormente se amplíen las actuaciones, como se ha visto por este Tribunal, entre otras, en su resolución de 13 de abril de 2011, R.G.: 1837/09, o de 15 de noviembre de 2012, R.G.: 5221/10.
En consecuencia este Tribunal no puede admitir la alegación vertida por la interesada referente a que en el presente supuesto se han llevado a cabo dos comprobaciones independientes que dieron lugar a liquidaciones separadas e independientes.
CUARTO.- Sentado lo anterior, se debe hacer referencia a continuación a la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de mayo de 2015, R.G.: 7/14, que, en unificación de criterio estableció que'la correcta aplicación del principio de reformatio in peius exige que esta prohibición sea apreciada respecto de todas las consecuencias (ajustes positivos y negativos) favorables y desfavorables, para el obligado tributario que son objeto de la regularización administrativa y que procedan del mismo fundamento, pretensión o calificación jurídica, aunque las consecuencias surtan efectos en períodos impositivos o de liquidación distintos. Esto es, la interdicción de la reformatio in peius hay que apreciarla de forma global respectos de los diferentes ejercicios cuando la regularización de todos ellos tiene el mismo fundamento.'.
En el caso concreto que daba lugar a dicha unificación de criterio, el sujeto pasivo había contabilizado en el año 2005 un gasto extraordinario. La Inspección, por el contrario, consideró improcedente el citado ajuste al determinar que los gastos contabilizados debían tener la consideración de inmovilizado. En consecuencia, se negaba la deducción fiscal del gasto extraordinario en el ejercicio 2005 pero se admitía la deducción de la amortización en los ejercicios comprobados 2005, 2006 y 2007. Planteada por el sujeto pasivo reclamación económico-administrativa contra dicho acto administrativo, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia anuló la regularización practicada por la Inspección por este motivo, confirmando que procedía la deducción del gasto extraordinario en el ejercicio 2005. Posteriormente, este Tribunal Central, en unificación de criterio, consideró que la correcta aplicación de la interdicción de la reformatio in peius no impide que, en ejecución de la resolución, se eliminen en los años siguientes (2006 y 2007) los gastos por amortización que había admitido inicialmente la Inspección, y todo ello conforme a lo señalado en las sentencias del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2008, Rec. 810/2005 ; 17 de julio de 2013 , Rec. para unificación de Doctrina 4143/2012; 26 de mayo de 2014, Rec. 1862/2012; y 3 de julio de 2012, Rec. 240/2010.
La fundamentación jurídica de la citada resolución se contiene en el Fundamento de Derecho CUARTO que reproducimos:
'CUARTO:Elprincipio de la prohibición de la reformatio in peíuses un principio de origen procesal aplicable al Derecho administrativo que tiene por objeto impedir que la resolución de un procedimiento iniciado a instancia de parte agrave la situación inicial del solicitante.Esta prohibición viene a resolver el conflicto que se plantea entre el principio de legalidad y el de seguridad jurídica con la prevalencia de éste último en los casos en los que es aplicable.
Este principio aparece enunciado en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJPAC), en sus artículos 89.2 , relativo al contenido de la resolución de los procedimientos, y 113.3, relativo a la resolución de los recursos administrativos.
Así, dispone el primero de los preceptos citados:
'2. En los procedimientos tramitados a solicitud del ínteresado, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la Administración de incoar de oficio un nuevo procedimiento, si procede.'
A lo que añade el artículo 113.3 del mismo cuerpo legal:
'3. El órgano que resuelva el recurso decidirá cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo, plantee el procedimiento, hayan sido o no alegadas por los interesados. En este último caso se les oirá previamente. No obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial.'
Por su parte, en la Ley General Tributaria aparece regulado en el artículo 237 , relativo a la extensión de la revisión en vía económico-administrativa:
'Artículo 237. Extensión de la revisión en vía económico-administrativa.
1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'.
Este principio está en íntima conexión con el principio de congruencia. En virtud de este principio, el órgano receptor de la solicitud de inicio de un procedimiento o bien competente para resolver el recurso administrativo, debe adecuarse en la resolución al petitum o pretensión del solicitante, sin que pueda empeorar su situación. Es decir, la reformatio in peius es una modalidad de incongruencia que, en palabras del Tribunal Constitucional, se aparta de un principio general del Derecho Procesal tradicionalmente expresado en el brocardo 'tantum devolutum quantum apellatum', en conexión con el artículo 24.1 de la CE a través de la prohibición de la indefensión.
Si bien, en el ámbito administrativo el principio de congruencia ha de ser matizado, en la medida que la Administración debe resolver todas las cuestiones que se planteen en el expediente por su obligación de garantizar la satisfacción de los intereses públicos, los cuales ni deben ni pueden quedar al arbitrio de los interesados. Esto aparece subrayado en tanto el artículo 237 LGT como en el 113 LRJPAC.
Sobre el alcance de la revisión económico-administrativa en relación con el principio de congruencia existen también diversos posicionamientos doctrinales. Una posición tradicional con la que cabría ir más allá de la pretensión del recurrente; y otra posición moderna en la que el órgano administrativo está limitado por la pretensión ejercitada en la reclamación pero que puede tener en cuenta otros motivos distintos.
Nuestra jurisprudencia también se ha pronunciado acerca de los límites de la revisión y el principio de la reformatio ín peius. Baste citar, por todas, la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2008 (Rec. n° 810/2005 ), en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto se puede leer:
'Está consolidado en la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que la 'reformatio in peius' tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución jurídica impugnada, de modo que lo obtenido con el pronunciamiento que decide el recurso es un efecto contrario al perseguido, que era precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido por la resolución impugnada (Cfr. SSTC 9/1998 , 232/2001, de 11 de diciembre ). En este sentido, la reformatio in peius es una modalidad de incongruencia procesal producida en la segunda instancia que se produce cuando la situación del recurrente se empeora a consecuencia exclusiva de su propio recurso y no a consecuencia de los recursos, directos o adhesivos, de la parte contraria o de alegaciones concurrentes e incidentales que hayan sido formuladas por ésta en condiciones que permitan reconocerles eficacia devolutiva, y cuya prohibición se inserta asimismo en el derecho fundamental a la tutela judicial a través de la interdicción de la indefensión consagrada en el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 20/1982, de 5 de mayo ; 54/1985, de 18 de abril ; 115/1986, de 6 de octubre ; 116/1988, de 20 de junio , y 143/1988, de 12 de julio , entre otras muchas).
La prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala en interpretación del artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo (entre otras sentencias las de 12 de diciembre de 1990 , 23 de octubre de 1991 y 15 de abril de 1992 ). Se ha sentado que al resolver un recurso de reposición no cabe agravar la situación de la parte que recurre. Actualmente se encuentra plasmado con un carácter más general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y en cuanto a los recursos administrativos de la forma que expresa el artículo 113.3 in fine de la misma Ley , que sigue la línea de la ley procedimiento anterior al establecer que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente.
Se reputa, por tanto, una garantía del régimen de los recursos fuere en vía jurisdiccional como administrativa que encuentra su apoyo en el principio dispositivo e, incluso en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ). Es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos'.
Volviendo al caso que nos ocupa, el Director recurrente sostiene que la argumentación del TEAR patrocina una interpretación del principio de prohibición de reformatio in peius excesivamente rigurosa, pues entiende el Departamento que el TEAR anula la liquidación en lo que se refiere al ejercicio 2005 pero que la mantiene en lo relativo a los ejercicios 2006 y 2007. Se considera que el TEAR compara la situación del sujeto pasivo en relación con la regularización efectuada antes y después de la liquidación de cada uno de los períodos impositivos de manera aislada, debiendo hacerlo de manera que, descartada la tesis que ha sustentado la Inspección en la regularización por parte del TEAR, y anulados los efectos desfavorables emanados de la mismas, también deben anularse los efectos favorables puesto que parten de la misma calificación y tienen el mismo fundamento.
Llegados a este punto, habría que analizar si el estudio de la prohibición de la reformatio in peius en el seno de un procedimiento debe operar bien pretensión por pretensión, o bien de forma global.
La sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2013 (Rec. para unificación de Doctrina 4143/2012 ), en el mismo sentido la de 26 de mayo de 2014 (Rec. 1862/2012 ) y también la de 3 de julio de 2012 (Rec. 240/2010 ) señalan que la interdicción del citado principio- reformatio in peius- se debe llevar a cabo separadamente, para cada pretensión en concreto objeto de discrepancia y con relación a cada ejercicio, independiente de los demás cuando tienen un fundamento autónomo.
Lo que se deduce del anterior argumento sería que, 'a sensu contrario' habría que apreciarla de forma global respectos de los diferentes ejercicios cuando la regularización de todos ellos tiene el mismo fundamento.
Por consiguiente, y de acuerdo con las sentencias señaladas, este Tribunal Central comparte la opinión que al respecto mantiene el Departamento de Inspección, debiendo concluirse que la correcta aplicación del principio de reformatio in peius exige que esta prohibición sea apreciada respecto de todas las consecuencias (ajustes positivos y negativos) favorables y desfavorables, para el sujeto pasivo que son objeto de regularización administrativa y que procedan del mismo fundamento, pretensión o calificación jurídica, aunque las consecuencias surtan efectos en períodos impositivos o de liquidación distintos.'
Pues bien, en el supuesto planteado en la presente resolución, la entidad NAVES FERRO-68, S.L. había practicado en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Sin embargo, a juicio de la Inspección, dicha deducción debería haberse aplicado en los períodos impositivos 2007 y 2008, por lo que se consideró improcedente la aplicación de la misma en el ejercicio 2006, admitiéndola en los ejercicios siguientes. Sin embargo, y en la medida en que este Tribunal Económico-Administrativo Central estima la pretensión de la interesada y admite la aplicación de la deducción por reinversión en el ejercicio 2006, reiteramos, tal y como pretendía la reclamante, en la resolución de esta Sala de fecha 10 de septiembre de 2015, resulta ajustado a Derecho el acuerdo de ejecución de la resolución económico-administrativa dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT en el que se elimina dicha deducción, ya aplicada en un ejercicio anterior, en los años 2007 y 2008, ya que la correcta aplicación de la interdicción de la reformatio in peius, como se ha visto, no lo impide, al proceder del mismo fundamento, pretensión o calificación jurídica.
Se deben desestimar, por tanto, las alegaciones de la parte actora en este punto.'
Ha de partirse de que en el presente recurso se impugnan los incidentes que ejecutan la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2015, confirmada por sentencia de esta Sala de 18 de octubre de 2018, recurso 767/2015 .
Como deriva, de la lectura de dicha resolución transcrita parcialmente en la hoy recurrida, las actuaciones inspectoras iniciadas un primer momento respecto del ejercicio 2006, se ampliaron con fecha 3 de octubre de 2011 a los ejercicios 2007 y 2008, incluida la comprobación en los ejercicios 2007 y 2008 de las consecuencias tributarias derivadas de la aplicación de la deducción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004.
La citada resolución declaró la prescripción del ejercicio 2006 (en su Fundamento de Derecho Tercero) y en el Cuarto, tal como antes ha quedado reseñado, entendió, que como la reinversión, era aplicable al mencionado período, eso significaba que parte del beneficio no lo era en los ejercicios 2007 y 2008, por lo que anulaba la liquidación de los ejercicios 2007 y 2008, naturalmente, en perjuicio del contribuyente pues ya en esos períodos no habría aplicación parcial de la referida reinversión.
Como se ha dicho la recurrente recurrió ante esta Sala dicha resolución la de 10 de septiembre de 2015, pero esta cuestión no la planteó en su recurso a pesar de impugnar el ejercicio 2006.
Es en el incidente de ejecución de la citada resolución, que da origen a la resolución recurrida cuando plantea por primera vez esta cuestión, alegando que el hecho de reclamar contra la liquidación de los ejercicios 2007 y 2008 por una pretensión distinta como era la deducibilidad de las facturas de Maids Moreton (aspecto este si enjuiciado por nuestra sentencia) no permitía rectificar esos ejercicios eliminando la deducción por reinversión y arrojando una consecuencia más gravosa para su patrocinada.
Pero como hemos dicho esta cuestión devino firme por falta de impugnación de la parte, sin que sea posible en este momento ponerlo en discusión, por lo que este motivo debe ser desestimado.
CUARTO.En lo que respecta a la sanción el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución recurrida señala:
'QUINTO.-En segundo lugar, la interesada manifiesta su discrepancia con el acuerdo de ejecución referente a la sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, solicitando su nulidad por vulneración del artículo 24.2 del Reglamento General del régimen sancionador tributario, que exige otorgamiento de plazo para alegaciones cuando el órgano resolutorio modifique la tipificación de la conducta sancionable. Pretende también la reclamante la anulación del acuerdo dictado en ejecución, relativo a la sanción, en atención al quebrantamiento del principio de ne bis in idem, ya que la conducta ya había sido sancionada anteriormente en el acuerdo sancionador A23-76487111 anulado por el Tribunal Económico-Administrativo Central.
A este respecto se debe indicar que este Tribunal, en su resolución de 10 de septiembre de 2015, mantiene la regularización por aquella conducta que ha provocado la imposición de la sanción en los ejercicios 2007 y 2008 (no deducibilidad del gasto consignado en las facturas recibidas de la entidad MAIDS MORETON, S.L. al no ser la entidad NAVES FERRO-68, S.L. el destinatario real de los servicios en ellas documentados) y, una vez confirmada la liquidación impugnada, procede a entrar a conocer del elemento subjetivo,concluyendo que existe prueba suficiente de la culpabilidad y de la responsabilidad de la sociedad NAVES FERRO-68, S.L. al haberse producido una conducta voluntaria del obligado tributario tendente a minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 y 2008 mediante la deducción de unos gastos que no tenían el carácter de fiscalmente deducibles.Sin embargo, aun cuando los hechos constitutivos que determinan la apreciación de la responsabilidad (deducción improcedente de gastos) son los mismos sobre los que este Tribunal ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse confirmando la concurrencia de la misma, no obstante, por lo que se refiere a la tipicidad de la conducta objeto de sanción, como resultado del pronunciamiento adoptado en la resolución de 10 de septiembre de este Tribunal, el tipo infractor en el que encaja la conducta sancionada se ha modificado, pasando de estar contenido en el artículo 195.1. segundo párrafo de la LGT , por el cual'También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación',a hacerlo bajo lo dispuesto en el artículo 193 de la LGT , por obtener indebidamente devoluciones.
Se ha de advertir que bajo las circunstancias que concurren, este Tribunal no está declarando que la Inspección hubiese cometido un error a la hora de calificar la infracción, quebrantando con ello un elemento material que constituye un presupuesto de validez de la sanción impuesta, sino que, habiendo sido calificada correctamente la infracción de conformidad con el resultado de la regularización practicada, este resultado ha provocado, a raíz de ejecutar lo acordado por este Tribunal, que, reiteramos,es consecuencia de la estimación de la pretensión de la interesada referente a la aplicación en el ejercicio 2006 de la deducción por reinversión,una conducta antijurídica que no encaja en el mismo tipo infractor, sino en otro diferente. De forma que, si bien este Tribunal en la resolución impugnada acordó estimar parcialmente las reclamaciones '(...)Confirmando el acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 y 2008, si bien, debiendo ser rectificado el mismo en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho DECIMOCUARTO',lo cual ha sido cumplido por la Inspección, se ha producido un cambio del tipo infractor como consecuencia de la ejecución del fallo, no previsto en su día por este Tribunal en aquella reclamación, por lo que, dado que nos encontramos ante una sanción, debe concederse a la interesada trámite de audiencia a efectos de que formule las alegaciones que estime pertinentes en defensa de su derecho y no se le genere indefensión.
Así las cosas, se impone anular el acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa, con número de referencia 2015GRT54460071Y, mediante el que se impone la sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, debiéndose retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar a la interesada la sanción propuesta a efectos de que se le confiera el correspondiente trámite de audiencia.
Por último, este Tribunal considera, en consonancia con lo dispuesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2014, Recurso 3611/2013 , que no se produce quebrantamiento del principio de ne bis in idem, tal y como asimismo se recoge en la resolución de este Tribunal Central de 5 de noviembre de 2015, R.G.: 3142/13.'
Y dichos razonamientos deben ser también aceptados partiendo siempre de que la nueva sanción a girar lo es como consecuencia de la resolución de 10 de septiembre de 2015, es decir, adaptándola a sus pronunciamientos, no cabiendo hablar de reiteración de procedimientos sancionadores.
Además, como la sanción se basa en un tipo infractor distinto, el TEAC confiere a la recurrente un nuevo trámite de audiencia, a fin de evitar todo tipo de indefensión.
Teniendo en cuenta que siempre estaríamos ante unos mismos hechos y un único procedimiento, no habría vulneración del principio non bis in ídem tal como declara la STS de 16 de diciembre de 2014 RC 3611/2013 , FJ 5.
En consecuencia, el motivo debe ser rechazado y, por ende, el recurso desestimado.
QUINTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede imponer las costas a la recurrente, conforme al criterio del vencimiento.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemosDESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación la entidadNAVES FERRO-68, SL., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de octubre de 2016, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la actora.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
