Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 706/2017 de 29 de Julio de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000706/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04421/2017

Demandante:GMO FOREIGN FUND

Procurador:D. MANUEL ÁLVAREZ BUYLLA BALLESTEROS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a veintinueve de julio de dos mil veinte.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº. 706/2.017, promovido por el Procurador D. Manuel Álvarez Buylla Ballesteros, en nombre y representación de la entidad GMO Foreign Fund, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 9 de mayo de 2017, (reclamaciones 5420 y 5423/2013), por la que se desestimó la primera reclamación, interpuesta frente a las liquidaciones provisionales referidas a las solicitudes de devolución de ingresos indebidos, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), ejercicios 2011 y 2012, por un total de 194.082,19 € y se estimó parcialmente la segunda, interpuesta frente a la liquidación por el mismo concepto de los ejercicios 2009 y 2010, por cuantía de 915.455,11 €.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 9 de mayo de 2017, (reclamaciones 5420 y 5423/2013), por la que se desestimó la primera reclamación, interpuesta frente a las liquidaciones provisionales referidas a las solicitudes de devolución de ingresos indebidos, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), ejercicios 2011 y 2012, por un total de 194.082,19 € y se estimó parcialmente la segunda, interpuesta frente a la liquidación por el mismo concepto de los ejercicios 2009 y 2010, por cuantía de 915.455,11 €.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo la Entidad GMO Foreign Fund, mediante escrito presentado en tiempo y forma en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción. Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador Sr. Álvarez Buylla, presentó escrito de demanda el 14 de mayo de 2018, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia por la que, en esencia se anule dicha resolución y entrando a resolver sobre el fondo del asunto, estime la pretensión de mi mandante, anule la resolución impugnada y los actos administrativos de los que trae causa, y reconozca el derecho de mi representada a la obtención de la devolución de la suma de 1.109.537,30 €, más los intereses de demora devengados desde el momento en que se realizó el ingreso indebido. O, subsidiariamente, la suma de 594.394,98 €, también con los intereses de demora.

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 9 de abril de 2018, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso formulado de contrario, confirmando la inadmisión de la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada y denegando la devolución de las cantidades retenidas solicitadas; subsidiariamente rechace el devengo de los intereses de demora en la forma pretendida; y, subsidiariamente, se desestime la pretensión subsidiaria articulada por la demanda; con imposición de costas a la parte actora.

QUINTO.-Contestada la demanda y habiéndose solicitado el recibimiento del juicio a prueba, se acordó recibir el presente recurso a prueba, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 de la L.J.C.A.

No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.

SEXTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día 25 de junio 2020, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso. Pretensión actora y oposición del Abogado del Estado.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 9 de mayo de 2017, (reclamaciones 5420 y 5423/2013), por la que se desestimó la primera reclamación, interpuesta frente a las liquidaciones provisionales referidas a las solicitudes de devolución de ingresos indebidos, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), ejercicios 2011 y 2012, por un total de 194.082,19 € y se estimó parcialmente la segunda, interpuesta frente a la liquidación por el mismo concepto de los ejercicios 2009 y 2010, por cuantía de 915.455,11 €.

La pretensión actora consiste en la anulación de la resolución del TEAC y de las previas liquidaciones y, en consecuencia, solicita la devolución de las cantidades indebidamente retenidas con los intereses de demora devengados desde la fecha en que se practicó la retención.

Se fundamenta en que en la tributación de la entidad recurrente por los dividendos percibidos por su participación en determinadas empresas residentes en España se ha producido una vulneración del derecho de la Unión Europea, por infracción del artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), y del principio de la libre circulación de capitales que se consagra en el mismo, toda vez que mientras las entidades con la misma naturaleza jurídica con residencia en España (IIC) tributan al 1%, la entidad recurrente, RIC (Regulated Investment Company) residente en USA, a la que se le practicaron las retenciones del 15% por el percibo del dividendo, se ha visto gravada por esta retención, que se ha convertido en la deuda definitiva, al no existir en la Ley ningún mecanismo en virtud del cual su situación tributaria fuera la misma que la de las entidades residentes en España.

Aduce en apoyo de esta argumentación numerosa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de la Sala Tercera del Tribunal Supremo y sentencias de esta Sala de la Audiencia Nacional.

A diferencia de otros recursos que se ha seguido ante nosotros, muchos ya resueltos, en éste no se ha planteado el problema de cuál sería la vía procedimental adecuada para solicitar las cantidades retenidas, si la de devolución de ingresos indebidos, prevista en el artículo 32 de la Ley General Tributaria, o bien la vía de la devolución derivada de la normativa del tributo (devolución de oficio), regulada en el artículo 31 del mismo cuerpo legal, con la consecuencia inherente del devengo de los intereses de demora de la cantidad retenida, desde el momento de la retención, aunque la resolución del TEAC, que se remite a anteriores resoluciones, también ha aludido a estas cuestiones formales, al traer a colación los textos íntegros de las mismas; pero realmente esta controversia no existe, y por tal razón prescindimos de dar respuesta a la misma, aunque ambas partes conocen sobradamente que nuestra posición, basada en la jurisprudencia del Tribunal Supremo es favorable a considerar que el procedimiento adecuado es el de devolución de ingresos indebidos.

La contestación a la demanda del Abogado del Estado, aunque con un formato diferente, -cuyo orden expositivo modificamos ahora, para un mejor entendimiento-, sigue la misma línea argumental de la resolución del TEAC, al afirmar que en el momento de la retención no hubo trato diferenciado entre la situación de la entidad recurrente y la que correspondería a una entidad de la misma naturaleza residente en España, por cuanto en ambos casos se les practica retención, de donde deduce que no habiendo vulneración del Derecho de la Unión Europea, el cauce procedimental para solicitar la devolución de la retención es el de la devolución de oficio, remitiéndose a la necesidad de presentación de los modelos 210 o 215.

Partiendo de ello, la contestación a la demanda formuló una serie de oposiciones a la demanda, subsidiarias las unas de las otras.

No existe, en fin, una real controversia ni en la resolución administrativa expresa recurrida, ni en la del TEAC, ni en la contestación a la demanda, en cuanto a la naturaleza jurídica de la entidad recurrente, ni en cuanto a los dividendos percibidos de diferentes entidades españolas, por los cuales se le practicó la retención de las cantidades que son objeto de reclamación, que no han sido puestas en cuestión por la Administración tributaria, aunque la contestación a la demanda ha opuesto tacha a la acreditación de las mismas.

SEGUNDO.- Contenido de la resolución recurrida y hechos relevantes para la decisión del litigio.

También, de manera diferente a otros pleitos, en este no es tan importante relatar las incidencias ocurridas, porque la resolución del TEAC ha clarificado mucho la situación, centrando el debate en lo verdaderamente nuclear, esto es, si procede o no practicar las devoluciones solicitadas, que las liquidaciones han denegado con unos u otros argumentos, y, en caso afirmativo, los intereses de demora desde que se ingresaron las retenciones, por haber vulnerado (al practicarlas en la cuantía dicha: 15% frente a 1%) el artículo 63 del TFUE, de tal manera que ha confirmado la liquidación referida a los ejercicios 2011 y 2012, porque ha entendido que la liquidación había valorado si las retenciones practicadas habían vulnerado o no el derecho de la Unión, llegando a la conclusión de que no había tal vulneración por varias razones, fundamentalmente porque la entidad reclamante no ha acreditado ser objetivamente comparable con las IIC españolas, lo que supone la desestimación de su demanda de aplicación del régimen fiscal especial previsto para ellas, al no haber probado que cumpla los requisitos mínimos exigidos por la legislación española para la aplicación del beneficio fiscal pretendido, singularmente al no haber acreditado que el número de partícipes sea superior a 100 y que el patrimonio o capital supere los 3 millones de euros.

Conviene precisar que en este caso, también a diferencia de otros ya resueltos por nosotros, la Administración tributaria introdujo un elemento de debate nuevo: si la eventual restricción a la libre circulación de capitales se habría neutralizado en virtud del convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y las EEUU, si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia.

Y, en fin, una nueva razón de la desestimación fue el referido a la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, lo que podría ocurrir al no disponer de los mismos mecanismos de obtención de información disponibles cuando el fondo es comunitario

En cambio, estimó parcialmente la reclamación, referida a los ejercicios 2009 y 2010, ordenando la retroacción de las actuaciones, porque la liquidación no llevó a cabo la (anteriormente mencionada) valoración sobre los elementos integrantes de la situación de comparabilidad, como premisa para pronunciarse sobre si había habido o no una vulneración del derecho de la Unión.

En efecto, aunque, a nuestro juicio, no plantea una especial relevancia para la decisión, la diferencia de resolución del TEAC se funda en que mientras las liquidaciones que se reclamaron en el procedimiento 5423/13, (estimada parcialmente) se llevaron a cabo en un procedimiento de comprobación limitada, cuyo objeto y alcance fue 'aplicación del tipo de gravamen determinado en el Convenio entre España y USA', en el caso de la reclamación 5420/13 (desestimada), el alcance del procedimiento de comprobación limitada fue 'verificar que el contribuyente cumple los requisitos para que se le aplique la normativa invocada, residencia fiscal, y verificación de que los justificantes aportados prueban que los rendimientos declarados han sido objeto de la retención, cuya devolución se solicita'.

Al margen de la retroacción de actuaciones que conlleva la estimación parcial de la reclamación, la resolución del TEAC, en definitiva, desestimó la reclamación con los siguientes argumentos (resumidamente, según los folios 69 y siguientes):

1) No se ha acreditado si la entidad no residente está en circunstancias idénticas o comparables a las de las entidades residentes,...., en particular el número mínimo de partícipes y los requisitos básicos de la legislación específica de IIC.

No considera acreditativo de dichos requisitos la documentación aportada por la entidad recurrente.

2) No se ha acreditado que se den las condiciones para que la entidad reclamante pueda invocar a su favor el artículo 63 TFUE, pues al no ser residente en la UUEE, se introduce una diferencia objetiva respecto de los fondos residentes, al no disponer las Administraciones fiscales de los mismos mecanismos de obtención de información, lo que podría justificar la restricción a la libertad de circulación de capitales en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

3) No es de aplicación al caso la reforma operada por la Ley 2/2010, en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que modifica la letra k) de su artículo 14.1.l, pues la entidad reclamante no es residente en la UE, por lo que queda fuera del precepto, sin que el ámbito de la exención pueda extenderse más allá de los límites fijados por el legislador para ella.

4) No se ha acreditado que la eventual restricción se haya neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y los EEUU, lo que habría ocurrido si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia.

TERCERO.- Sobre la comparabilidad.-

Sobre esta cuestión se plantean fundamentalmente dos problemas: cuál es la normativa en cuyo marco ha de producirse la comparabilidad objetiva de situaciones; el diseñado por la Directiva 2009/65/CE, o bien todo el marco jurídico español que posibilita la tributación al 1% si las IIC cumplen determinadas condiciones, que, dada la concreción de la resolución del TEAC, son tener más de 100 partícipes y un capital superior a 3 millones de euros.

La respuesta a ambos problemas le es favorable a la actora.

Hemos dicho, con concreción, en nuestra sentencia de 9 de julio 2020, dictada en el recurso 198/2017, que el Tribunal Supremo se ha pronunciado por realizar el análisis de comparabilidad tomando en consideración la mencionada Directiva y no el derecho interno español; así las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018), afirman con contundencia que la similitud deberá entenderse cumplida cuando 'el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE', bastando con comprobar 'en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión''. Añadiendo que 'el que la normativa de referencia lo constituyan la Ley 35/2003 y el Reglamento de IICs en relación con el Impuesto sobre Sociedades, lleva necesariamente a restringir el tipo de gravamen al 1% respecto de determinadas IICs que reúnan los requisitos legalmente dispuestos, pero en ningún caso sería de aplicación a los fondos no residentes, tal y como ha quedado dicho anteriormente; lo que per se conlleva la inidoneidad de la normativa nacional en exclusividad a los efectos de servir de contraste para verificar si las no residentes 'operan en un marco normativo equivalente al de la Unión'.

Incluso, si la comparabilidad se realizara con el derecho interno español, los dos mencionados requisitos (más de 100 partícipes y más de 3 millones de euros) también los cumpliría, porque así lo ha acreditado documentalmente, a través de un documento que tanto el TEAC, como la Abogacía del Estado consideran inidóneo como medio probatorio; peor lo cierto es que la misma prueba nos ha servido en otros litigios para considerar acreditados esto requisitos, y a la Administración para admitirlo.

Este es, además, el criterio mantenido por la Administración tributaria una vez conocidas las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018); y así lo ha manifestado en el Rec. 529/2015 -pleito testigo-. La Abogacía del Estado, en este recurso, relativo a una IIC de EEUU, ha presentado escrito allanándose. A dicho escrito, acompaña otro escrito de la Subdirección General de Servicios de lo Contencioso, en el que se indica que se autoriza a la Abogacía del Estado en la Audiencia Nacional para allanarse a la demanda.

En el escrito se indica, y es relevante, que la Abogacía del Estado conoce que 'mediante los recursos de casación 1344/2018 y 3023/2018, [ el TS] revocó en las sentencias de fechas 13 y 14 de noviembre de 2019 sendas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que habían desestimado los recursos planteados contra las reclamaciones económico-administrativas que habían confirmado los actos liquidatarios de denegación de devolución dictados por la Administración tributaria'.

Que, asimismo, el TS 'señala que la comparabilidad debe apreciarse atendiendo a los requisitos de la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, o en su defecto, para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la misma (como en el caso que nos ocupa), su precedente, la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985. Por otro lado, señala el Tribunal Supremo que el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos hubiera permitido a la Administración española recabar información de contraste con la aportada por los reclamantes y parten de que corresponde al obligado tributario acreditar la equivalencia o similitud con los fondos armonizados'.

Y concluye que 'la aplicación al caso de los criterios fijados por la jurisprudencia del TS da lugar a considerar que los documentos aportados por el recurrente son análogos a los que motivaron el juicio de suficiencia probatoria realizado por el Tribunal Supremo. De la documentación aportada en sede judicial queda probado que el fondo NEW PERSPECTIVE FUND INC es una sociedad de inversión del tipo open-end management company, a las que se refieren las dos sentencias del Tribunal Supremo mencionadas'.

CUARTO.- Sobre las restricciones.- mecanismos de obtención de información; y neutralización de la hipotética discriminación en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y los EEUU.

Ya hemos avanzado que en este asunto la posición tanto de los órganos de gestión de la AEAT, como del TEAC han introducido nuevos elementos de debate.

Sobre el primero, referido a los mecanismos de obtención de información la respuesta ha de obtenerse de lo dicho por las dos citadas sentencias del Tribunal Supremo, pues esta cuestión fue expresamente tratada por las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018). En las mismas se razona que 'podría resultar suficientes los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América, la cláusula de intercambio de información prevista en el art 17 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta,...'.

Al tratarse de una cuestión expresamente analizada y resuelta por el Alto Tribunal, basta con remitir a lo razonado en dichas sentencias y, en consecuencia, rechazar la argumentación del TEAC pues, en contra de lo sostenido por este órgano, el Convenio suscrito contiene mecanismos de obtención de información equiparables a los comunitarios.

Y Sobre la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral con EEUU hemos dicho en la sentencia del recurso 198/2017, en esencia, que 'este argumento también se aducía en los Rec. 529/2015, 533/2019 y 491/2019. Recursos en los que la Abogacía del Estado ha solicitado el allanamiento. En ellos se indica que, además de la autorización de la Subdirección General de los Servicios Contenciosos consta 'informe del TEAC de fecha 19 de mayo de 2020, informe favorable del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de fecha 20 de mayo de 2020 y Memoria económica que consta en Oficio del Delegado Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 9 de marzo de 2020', favorable al allanamiento.

También conviene indicar que en el Rec. 529/2015, siendo todos los litigios similares, la Abogacía del Estado, con la contestación a la demanda aportó idéntica documental, en especial, el informe emitido por la Consejería de Finanzas de EEUU -Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas-. Lo que no ha ocurrido en los Rec. 533/2019 y 491/2019, pues la Abogacía del Estado ha solicitado el allanamiento antes de formalizar la demanda.

En suma, en varios recursos en los que el planteamiento es idéntico, la Administración, a la que hay que suponer, como hemos dicho, una posición guiada por la coherencia, ha presentado escritos de allanamiento.

La idea del juego de la 'neutralización' se extrae de la STJUE de 8 de noviembre de 2007 (C-379/05 ), Amurta, donde se afirma que 'corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si, en el litigio principal, debe tenerse en cuenta el CDI y, en su caso, comprobar si este convenio permite neutralizar los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales mencionada'.

El TEAC cita, además, la STJUE de 17 de septiembre de 2015 (C-10/14 y 17/14), J.B.G.T. Miljoen y Société Générale SA, que aplican la misma doctrina. Razonando el TJUE que 'en el supuesto de que se haya demostrado una restricción de los movimientos de capitales, tal restricción podrá justificarse en virtud de los efectos de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre el Estado miembro de residencia y el Estado miembro en donde se generen los dividendos, a condición de que haya desaparecido la diferencia de trato, en materia de tributación de dividendos, entre los contribuyentes residentes en este último Estado miembro y los residentes en otros Estados miembro'.

Esta cuestión no se analiza expresamente en las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018 ) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018 ), si bien la Sentencia Amurta, se cita en ambas.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, el TEAC reproduce el art 24.2 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los EEUU, que establece: 'con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos ...los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos. A).- Del Impuesto sobre la Renta pagado en España por, o en nombre de, dichos ciudadanos o residentes'.

Y tras la cita, razona que 'si en aplicación de este precepto del CDI con EEUU la entidad reclamante hubiese podido deducir de la cuota que le corresponda en su país de residencia la totalidad de la cantidad que ha tributado en España por encima de la tributación que aquí soportan las IIC españolas, se habría neutralizado dicho exceso, de modo que no habría ninguna restricción prohibida por el TFUE'.

El TEAC en ningún momento afirma que la entidad reclamante o sus socios hayan deducido de la cuota la cantidad correspondiente al impuesto retenido en España.

Dicha neutralización es una 'excepción' y como tal, incumbe a quien la afirma la carga de verificarla y probarla. Pues bien, en nuestra opinión, la carga de la prueba, como en el fondo admiten el TEAC y la Abogacía del Estado, correspondía a la Administración, pues estamos ante un 'hecho excluyente'. Con dicha expresión se hace referencia a aquellos casos en los habiéndose acreditado los hechos que permiten la aplicación de una norma -en nuestro caso la existencia de discriminación-, el perjudicado por su aplicación pretende acreditar hechos que 'excluyen' o neutralizan sus efectos, siendo la carga de aportarlos de quien pretende la exclusión. Sin que la Administración desplegase al efecto actividad alguna.

Tanto el TEAC como la Abogacía del Estado tratan de salvar la anterior objeción, razonando que, en aplicación del criterio que denominan 'cercanía a las fuentes de prueba', correspondía a la entidad demandante su acreditación, es decir, que, según tal criterio, la demandante no sólo tenía que probar los hechos constitutivos de su pretensión, sino que también tenía que probar los excluyentes.

Conforme al art 105 de la LGT , correspondía a la Administración acreditar el hecho excluyente, norma que guarda conexión con lo establecido en el art. 217. 2 y 3 de la LEC , que recoge la regla general de distribución de la carga de la prueba, conforme a la cual 'corresponde al actor.....probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda....' y 'al demandado.....la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos' en los que se base la demanda.

Es cierto que este criterio puede verse modulado por el denominado criterio de la facilidad probatoria al que se refiere el art 217.6 de la LEC , según el cual, a la hora de aplicar las reglas de la carga de la prueba 'deberá tenerse en cuenta la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Ahora bien, este criterio que el Tribunal 'debe tener en cuenta', no puede entenderse como una excepción a las reglas contenidas en los arts. 217.2 y 3, ni dar cobertura a conductas de inactividad de quien, con arreglo a las pautas generales de distribución de la carga de la prueba, tiene la obligación de intentar acreditar los hechos.

Como explicamos en nuestra SAN (2ª) de 13 de marzo de 2020 (Rec. 688/2016 ), 'la aplicación del criterio de la facilidad probatoria, es una regla que permite corregir las consecuencias de una aplicación rigurosa de la regla general, de modo que ante supuestos en los que consta la imposibilidad o una grave dificultad o desproporción para la obtención de la prueba, pueda matizarse su alcance'. Precisamente por ello, su aplicación, exige un examen 'de cada caso sin apriorismos generalizados' - STS de 6 de febrero de 2020 (Rec. 4304/2018 ).

En el caso de autos, no consta que la Administración requiriese expresamente a la entidad demandante para que aportase documentación relativa a la tributación soportada en el país de residencia -otra cosa podríamos acordar de no haber atendido al requerimiento-; y tampoco consta que la Administración hiciese uso de las facultades de información que le ofrecía el Convenio.

Repárese, además, en que en la p. 18 del informe pericial se dice que 'las entidades pagadoras estadounidenses....deben comunicar dichos pagos a los inversores (en el Formulario IRS 1042-S) y a la IRS (en el formulario RIS 1042). Esta información tributaria está disponible para los gobiernos del país residente mediante las disposiciones sobre intercambio de información contenidas en los convenios fiscales de Estados Unidos'.

Pero es que, además, tal y como se infiere de los informes aportados es altamente probable que la entidad demandante no haya podido acogerse al crédito fiscal al que se refiere la Abogacía del Estado. Como la Abogacía es consciente de dicho extremo afirma que, en tal caso, debería acreditarse la tributación soportada por los partícipes o socios. Ahora bien, exigir esta prueba a la demandante no estaría amparado por el criterio de la facilidad probatoria, pues esta información se encuentra fuera de su alcance. No puede pretenderse que la demandante acredite como han tributado sus partícipes o socios y se ha disfrutado y hecho efectivo un crédito fiscal que neutralice la discriminación.

En suma, lo que ha ocurrido en el caso de autos es, salvo mejor criterio, que la Administración no ha desplegado una actuación en orden a la obtención de los hechos que pudieran permitir el juego de la neutralización predicada, sin que debamos subsanar dicha conducta mediante una aplicación del principio de facilidad probatoria más allá de parámetros razonables, pues dicho principio no está pensado para dar cobertura a situaciones de deficiencia probatoria imputables a quien tiene, conforme a las reglas generales, la carga de la prueba'.

QUINTO.- Improcedencia de la tributación aplicada sobre las rentas pagadas a una Institución de Inversión Colectiva del tipo de la entidad actora, no residente en España, por ser contraria a la libre circulación de capitales. Estimación del recurso.

Recientemente hemos dictado sentencia en el recurso 529/2015 ( sentencia de 13 de julio 2020), y en el recurso 181/2015, estimando una pretensión idéntica a la que ahora nos ocupa, a la que se allanó la Abogacía del Estado, en un proceso en el que se presentó la misma documentación que ahora, aludiendo a la posición adoptada por el Tribunal Supremo en los recursos de casación 1344/2018 y 3023/2018, aceptando que en relación con los requisitos que deben reunir los fondos de inversión residentes en Estados Unidos para que sus rendimientos tengan el mismo tratamiento tributario que los residentes en España y los fondos de la Unión Europea armonizados, el Tribunal Supremo, en las sentencias mencionadas, señala que la comparabilidad debe apreciarse atendiendo a los requisitos de la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las Disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, o en su defecto, para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la misma (como en el caso que nos ocupa), su precedente, la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985. Por otro lado, señala el Tribunal Supremo que el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos hubiera permitido a la Administración española recabar información de contraste con la aportada por los reclamantes y parten de que corresponde al obligado tributario acreditar la equivalencia o similitud con los fondos armonizados.

De forma que el derecho a la devolución se reconoce por el Tribunal Supremo no porque la Administración haya utilizado como elemento de comparación la normativa interna, sino, además, porque se ha ofrecido aquel elemento de prueba para acreditar la equivalencia del marco normativo.

La aplicación al caso de los criterios fijados por la jurisprudencia del TS da lugar a considerar que los documentos aportados por el recurrente son análogos a los que motivaron el juicio de suficiencia probatoria realizado por el Tribunal Supremo.

Y como quiera que esa documentación es exactamente la misma que ha aportado la entidad recurrente en este proceso, es indudable que la solución ha de ser la misma.

Por todo lo expuesto, procede la íntegra estimación de la pretensión actora.

SEXTO.-En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a la Administración demandada en las costas causadas en este proceso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 706/2017, interpuesto por el Procurador Sr. Álvarez Buylla Ballesteros contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 9 de mayo de 2017, identificada en el encabezamiento, que anulamos por no ser ajustada a derecho, y en su lugar condenamos a la AEAT a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, solicitadas, más los intereses de demora de las mismas devengados desde la fecha que se realizó la retención, imponiendo las costas a la Administración demandada.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la presente resolución cabe interponerrecurso de casacióncumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta díascontados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de notener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.