Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 712/2019 de 28 de Marzo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000712/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:12803/2019

Demandante:ASESORIA JURIDICA Y DE INVERSIONES, S.L

Procurador:Dº LUIS DE VILLANUEVA FERRER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiocho de marzo de dos mil veintidós.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido ASESORIA JURIDICA Y DE INVERSIONES, S.L.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Luis de Villanueva Ferrer, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2019, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005, siendo la cuantía del presente recurso de 224.208,66 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por ASESORIA JURIDICA Y DE INVERSIONES, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Luis de Villanueva Ferrer, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2019, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, se anule la resolución recurrida y, en consecuencia, la liquidación de las que trae causa.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba y tenidos por reproducidos los documentos, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veinticinco de marzo de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2005.

Antecedentes del presente recurso:

1.- El día 18/08/2016 se recibió en el Tribunal Central recurso de alzada, interpuesto el 20/05/2016 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 16 de febrero, en la que se resuelven las reclamaciones acumuladas números 08-10796-11 y 08-10738-11, previamente interpuestas contra los acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2005 (A23-71857765) y de imposición de sanción derivado de aquél (A2375987905), dictados en la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña.

2.- En fecha 5 de julio de 2011, el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña dictó acuerdo de liquidación relativo al IS 2005 a cargo de ASESORÍA JURÍDICA Y DE INVERSIONES SC, del que resultaba una deuda a ingresar de 224.208,66 euros, de los que 174.523,31 euros correspondían a cuota y 49.685,35 euros a intereses de demora. El acuerdo se notificó el 6 de julio de 2011.

3.- Las actuaciones inspectoras de las que resultó dicho acuerdo se iniciaron el día 8 de julio de 2010, mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance parcial referido al IS 2005, limitadas a comprobar el beneficio de enajenación del inmovilizado declarado, la corrección monetaria practicada, la deducción por reinversión artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la renta por la que se acoge a la misma.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se incoó el acta de disconformidad A02-71857765, de fecha 25 de febrero de 2011.

4.- Los hechos relevantes son:

a.- Con fecha 4 de marzo de 1993 el obligado tributario adquirió la finca que se describe en la escritura como: Porción de terreno, edificable, en el término municipal de Vendrell, y paraje llamado Comarruga, con frente a la calle Nuestra Señora de Montserrat, de la llamada 'Urbanización Brisamar', que constituye los solares números 13 y 14 de la manzana 32 de dicha Urbanización.

b.- En fecha 29 de junio de 2004 se otorgó escritura de declaración de obra nueva en la que consta que, sobre la finca anteriormente descrita, se ha construido por la entidad, a su costa, una edificación que se corresponde con una vivienda unifamiliar, sita en el término municipal de El Vendrell barrio marítimo de Comarruga.

c.- El 29 de marzo de 2005 se otorga escritura pública de compraventa mediante la cual la mercantil ASESORÍA JURÍDICA Y DE INVERSIONES SL vende la finca anteriormente descrita a la compañía INMOBILIARIA PAMPLONESA JERTAC SL. El precio de la compraventa es de un millón de euros.

5.- La Inspección, fruto de las actuaciones de comprobación realizadas, eliminó la deducción por reinversión del artículo 42TRLIS aplicada por el sujeto pasivo en relación a la renta obtenida derivada de dicha transmisión, al considerar que el inmueble transmitido tiene la consideración de existencias. Asimismo, se incrementa la base imponible en el importe correspondiente al ajuste aplicado por el obligado tributario respecto de dichos terrenos, en concepto de corrección monetaria.

6.- Asimismo, las actuaciones inspectoras motivaron la imposición de una sanción por un importe de 87.261,65 euros, por entender que la conducta objeto de regularización era constitutiva de una infracción tributaria leve del artículo 191 de la Ley 58/2003.

7.- Interpuesta reclamación ante el TEAR, éste dictó resolución el 16 de febrero de 2016, en la que desestimó la reclamación contra el acuerdo de liquidación (RG 08-10796-11) y estimó la dirigida contra el acuerdo de imposición de sanción (RG 08-10738-11), quedando éste anulado. La resolución se notificó el 21 de abril de 2016.

Cuestiones planteadas en la demanda:

Consideración del inmueble transmitido como inmovilizado o existencia.

SEGUNDO: Regulación legal

El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción originaria, establece:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.'

La cuestión relativa a la calificación del inmueble como inmovilizado o existencias es esencial para la aplicación del tratamiento fiscal previsto en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004.

El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 establece:

'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al Activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El Activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad...'

Jurisprudencia.

La nota esencial del activo inmovilizado radica en que son elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.

La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010, afirma que

'...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el 'inmovilizado' de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos.

Por el contrario, 'existencias', son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...'

En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:

'Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente.'

Esta línea jurisprudencial expuesta, ha sido mantenida en más recientes sentencias del Alto Tribunal. Así, conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013:

'El inmovilizado de una sociedad está compuesto por aquellos activos que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos de las sociedades de forma duradera. Por el contrario, las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Lo determinante es, por tanto, la finalidad o función del elemento patrimonial en el momento de su venta.

La calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y, por el contrario, de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación...

El término 'inmovilizado', exigido por el repetido artículo 21 a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del diferimiento de tributación, ha de identificarse con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque conforme al artículo 10.3 de la Ley 43/95 , en el régimen de estimación directa, el resultado contable es la base de la que parte la determinación de la base imponible.'

Y en la sentencia del mismo Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013:

'Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 ...'

Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.

De estos pronunciamientos se desprende, que no es la intención de la entidad de afectar el bien a su actividad económica, sino la real afectación, lo que ha de considerarse para realizar la calificación del inmueble. No otra cosa puede entenderse de la afirmación contenida en esta última sentencia, al señalar que esa afectación tiene que ser actual, y no futura.

La afectación se determina por criterios objetivos, el bien ha de servir de modo duradero y con vocación de permanencia, a la actividad económica desarrollada por la actora; no se trata de que la recurrente tenga la voluntad de atribuirle tal destino, pues este es un elemento del futuro, de una afectación futura, que el Tribunal Supremo no admite para calificar el bien de inmovilizado material.

Expuesta la doctrina general, analizaremos el concreto inmueble al que se refiere la controversia.

Examen de las alegaciones de las partes.

La recurrente considera que la calificación del inmueble como existencia o inmovilizado debe atender al destino inicial previsible de un inmueble y para ello, es necesario dilucidar que función era previsible que fuera a cumplir dicho inmueble en el desarrollo de la actividad de la empresa, lo que hace estrictamente necesario tomar en consideración, como punto de partida previo, cuál es la actividad o las actividades que desarrolla efectivamente la empresa.

Considera que para que el inmueble pueda ser calificado como existencia, es imprescindible que la empresa tenga entre sus actividades ordinarias la venta de este tipo de activos, es decir, sólo procederá esta reclasificación si la venta constituye una operación del tráfico habitual o típico de la compañía, de conformidad con su actividad y ciclo de negocio. Añade que las únicas dos actividades que venía desarrollando tanto con anterioridad a la adquisición del solar en el Vendrell, como con posterioridad a la misma -durante la edificación sobre dicho solar- y en el momento de la venta del solar edificado, en el ejercicio 2005 eran las siguientes: (i) el mantenimiento de un conjunto de inversiones financieras y (ii) la explotación de edificios en alquiler.

La demandada señala que, en el caso de autos el recurrente adquiere un terreno, que permanece sin utilización en su patrimonio.

En junio 2004 efectúa su edificación. Y en marzo de 2005 la transmite. No consta acreditada utilización alguna de tal edificación. Por tanto, respecto de esa edificación, el recurrente actúa como promotor inmobiliario, obteniendo una existencia, que transmite de inmediato. En consecuencia, no hay activo alguno que pueda acogerse al artículo 42 del R.D. Legislativo 4/2004. Añade que tampoco consta que la edificación fuese afectada permanentemente para el desarrollo de la actividad del recurrente, ni que fuese objeto de explotación mediante arrendamiento u otra que permitiese calificarla de inmovilizado.

Conclusiones.

El razonamiento que realiza la recurrente es el inverso que establece la norma. En resumen, la actora considera que, como entre su objeto social no se encuentra la venta de inmuebles, la vivienda que nos ocupa debe considerarse inmovilizado, pues en su objeto social se encuentra la explotación de edificios en alquiler.

No se trata de que la entidad tenga como objeto social la venta de inmuebles para que estos sean calificados como existencias, sino que lo que debe establecerse para considerar un inmueble como inmovilizado, es que se haya afectado de forma duradera a la actividad empresarial, en este caso el arrendamiento.

Pues bien, la obra nueva se declara en 2004 y la venta se produce en 2005, sin que haya existido afectación a la actividad de arrendamiento del inmueble, ni un solo indicio de que el arrendamiento fuese el destino del inmueble.

No existiendo afectación a la actividad de la empresa, el inmueble no puede ser calificado de existencia, por más que la calificación contable otorgada por la actora sea esa. La calificación correcta del inmueble es de existencia, y por ello, su enajenación no puede originar el beneficio de inversión.

De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.

TERCERO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por ASESORIA JURIDICA Y DE INVERSIONES, S.L.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Luis de Villanueva Ferrer, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2019, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.