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21/04/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 725/2019 de 28 de Marzo de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 28 de Marzo de 2022
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MONTERO, CONCEPCION MONICA ELENA
Núm. Cendoj: 28079230022022100197
Núm. Ecli: ES:AN:2022:1196
Núm. Roj: SAN 1196:2022
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintiocho de marzo de dos mil veintidós.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.
Fundamentos
1.- Con fecha 18 de noviembre de 2011 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad MOBIAVES, SL., en relación con su Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007. El período impositivo del obligado tributario no coincide con el año natural, al abarcar et período entre el 1 de noviembre y el 31 de octubre del ejercicio siguiente.
2.- Con fecha 29 de mayo de 2012 la inspección de los tributos extendió a la interesada acta de disconformidad A02 720907436 por el concepto y período indicados.
Presentadas alegaciones por la interesada contra la propuesta recogida en dicha Acta, el Inspector Regional Adjunto dictó en 14 de noviembre de 2012, efectivamente notificado en 25 de noviembre de 2012, acuerdo de liquidación en el que se fijaba una deuda a ingresar por importe total de 922.919,70 euros de los que 778.703,25 euros correspondían a la cuota y 144.216,45 euros correspondían a intereses de demora.
3.- El obligado tributario figuraba matriculado en epígrafe del l.A.E. (Empresario) 843 'Servicios de la Propiedad inmobiliaria e Industrial'.
4.- En fecha 6 de junio de 2013, derivado del acuerdo de liquidación, se dictó por el Jefe de la Oficina Técnica acuerdo de imposición de sanción número A23 76700961 por considerar cometida, en cada ejercicio de los referidos, la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria cuyo importe total ascendía a 318.474,59 euros y que fue notificado el día 10 de junio de 2013.
1.- Prescripción.
2.- Gastos asumidos por cuenta de Beta Iniciativas.
3.- Activación de gastos referidos al edificio Miguel Yuste.
4.- Deducibilidad de la quita del 90% de un préstamo otorgado.
5.- Corrección monetaria de la parcela sita en Las Rozas.
6.- Depreciación de las participaciones de Sistrol.
7.- Sanción.
Establece el artículo 150 de la Ley General Tributaria:
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En el presente supuesto las actuaciones inspectoras se iniciaron el 14 de noviembre de 2011 y concluyeron con la notificación de la Liquidación el 25 de noviembre de 2012.
El recurrente solicitó dos aplazamientos, por un total de 25 días, lo cual supone una dilación imputable al mismo ( artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003 y artículo 104 del R.D. 1065/2007). La liquidación refleja esta situación. Resulta evidente la motivación que va implícita en la misma solicitud de aplazamiento en el cumplimiento de un trámite.
Por lo tanto, contando los 25 días de aplazamientos solicitados por la recurrente, no se ha excedido el plazo previsto en el artículo de la LGT.
Según contrato de 2005 la recurrente asumía la gestión comercial y gastos consiguientes respecto de la promoción de Lagomar, y recibiría una comisión del 10% sobre la venta de los inmuebles, así como (de superar los gastos a las comisiones) el reembolso del exceso de gasto que en su caso se hubiese producido.
En el Anexo al contrato firmado entre el obligado tributario y BETA INICIATIVAS, SA el 1 de julio de 2005, se recoge lo siguiente:
Sostiene la Inspección que el devengo de los ingresos objeto del ajuste señalado no depende de la existencia o no de ingresos por comisiones por la venta de pisos, MOBIAVES tiene derecho según el contrato a percibir dichos ingresos en el momento que realiza los gastos. En caso de que dichos ingresos, al finalizar la promoción, no sean satisfechos por la entidad BETA INICIATIVAS (para compensar los gastos de la gestión comercial no cubiertos por las comisiones ingresadas), MOBIAVES deberá ejercitar las acciones oportunas para exigir que el contrato suscrito se lleve a efecto, y sólo en el caso en que dichas acciones fuesen infructuosas, o se llegase a un nuevo acuerdo, MOBIAVES podría imputar fiscalmente las pérdidas derivadas del contrato, previo cumplimiento de los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto y restantes normas tributarias.
Compartimos las reflexiones contenidas en la contestación a la demanda, no se trata de gastos generales de funcionamiento, sino de gastos vinculados a un contrato. El cual preveía los gastos, pero también acordaba su reintegro (con las comisiones o con abonos). En cumplimiento del contrato, todos los gastos que hiciese el recurrente iban a ser reembolsados por el otro contratante.
El reembolso de los gastos se producirá con el abono de las comisiones, por lo que mientras estas no se abonen, no pude entenderse producido el gasto, pues su determinación va a depender del abono que en su caso se realice si excede de la comisión, por lo que es correcto, en aplicación del artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, imputar el gasto al momento en que se produzca el ingreso, que determinará su cuantía. Es correcto denegar la deducción del gasto en tanto el ingreso y abono, en su caso, se produzca. Lo cual no impide al recurrente deducirlo en un periodo posterior al comprobado.
Ahora bien, coherentemente con lo señalado, la Administración se encuentra obligada a realizar la íntegra regularización en los ejercicios en que, según ella misma considera, debe aplicarse la deducción del gasto.
La cuestión en litigio radica en la consideración por la Hacienda de que determinados gastos deben de adicionarse al coste de adquisición del solar sito en Madrid, C/ Miguel Yuste 40 mientras que la sociedad los considera gastos del periodo.
En concreto, las facturas en cuestión aparecen relacionadas en la página 36 del acuerdo de liquidación y se refieren a determinados servicios -estudios de viabilidad y comisión de compra- que entiende la actora que no deben adicionarse al coste de adquisición del bien por cuanto ni incrementan su valor ni contribuyen a que el elemento esté en condiciones de funcionamiento.
El ajuste relativo al inmueble de la calle Miguel de Yuste incrementa el valor de adquisición del inmueble, que forma parte de las existencias de la interesada, en los costes incurridos por comisiones y estudios de viabilidad de acuerdo con lo dispuesto para la valoración de las existencias para las empresas inmobiliarias en la norma de valoración no 13 de la Orden de 28/12/1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del PGC para Empresas Inmobiliaria, que señala expresamente que el precio de adquisición
La claridad de la norma nos lleva a concluir la correcta regularización administrativa.
Sostiene la actora, que el precio de adquisición del inmueble, añadiendo tales gastos, supera su valor real de mercado porque ha sufrido una depreciación. En tal caso, y como señala el TEAC, es de aplicación la Norma de Valoración número 13 de la ORDEN de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, y posteriormente, en el caso que se produzca un deterioro, habría que realizar la corrección de valor dotando la provisión correspondiente de conformidad con lo dispuesto en las referidas normas de valoración:
Por ello, las conclusiones a las que llega la Administración son correctas, pero toda vez que el aumento de valor del inmueble produce efectos sobre ejercicios posteriores, la Administración debe proceder a la integra regularización de la situación tributaria de la recurrente.
La actora en su demanda, manifiesta:
La cuestión sobre la que versa el presente apartado radica en la calificación como liberalidad de la condonación de parte de la deuda entre dos sociedades que no se encuentran vinculadas.
A dichos efectos, el importe que no fue objeto de la quita (237.357,19 euros) fue satisfecho el mismo 30 de octubre de 2008 tal y como se acreditó mediante la escritura pública de dicha fecha que se adjuntó como anexo al escrito de alegaciones deducido ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en el que consta la situación patrimonial negativa de ABSIDE a 30 de septiembre de 2008 (obra un balance en la propia escritura en el que el pasivo corriente era muy superior al activo corriente).
Adicionalmente, y como hecho posterior al mencionado y clave a los efectos de un correcto análisis de la cuestión que nos ocupa, ABSIDE solicitó un concurso voluntario el 2 de enero de 2013 que se tramitó por el Juzgado de lo Mercantil número 12 de Madrid (Concurso Abreviado número 81/2013) que concluyó declarando el mismo como fortuito (auto de 24 de marzo de 2014) y la disolución de la sociedad cuya liquidación se ordenó a la Administración concursal.
La Administración, por su parte, señala:
-La condonación del 90% de la deuda tiene lugar un mes después del vencimiento del préstamo nº 1, y antes de que se produzca incluso el vencimiento de/ préstamo nº 2.
-No se aporta prueba alguna, siquiera indiciaria, de haber intentado la renegociación de los mismos para facilitar el pago a la entidad ÁBSIDE (no ha habido aplazamientos, fraccionamientos, rebajas del interés, facilidades de pago de las cantidades debidas...).
-No consta que se haya producido un incumplimiento reiterado por parte de ÁBSIDE en el pago de las cuantías debidas.
-No consta que se hayan llevado a cabo por parte de MOBIAVES acciones judiciales o de otra índole, para intentar el cobro de la deuda, y que dichas acciones o intentos de cobro hayan resultado infructuosos
-Tampoco se señalan los motivos por los cuales se renuncia a llevar a cabo dichas acciones de cobro.
-No se ha acreditado que fa condonación tuviera como fin último el asegurar el cobro de la cantidad restante de deuda.
Compartimos las reflexiones contenidas en la contestación a la demanda. El hecho de que el deudor pudiese tener dificultades de tesorería o patrimoniales (la demanda afirma que el pasivo corriente del deudor superaba su activo corriente; pero nada dice de otros elementos) no es óbice para que se intente cobrar el crédito. Ni siquiera se justifica que la situación del deudor efectivamente imposibilitase un pago, en la fecha de los hechos e hiciese inviable una reclamación. A su vez, el hecho de que el deudor prestase posteriormente servicios al recurrente y éste no retuviese su importe en pago de su crédito corrobora la existencia de un ánimo de liberalidad.
La condonación no aparece como el resultado de un fracaso en el intento de cobro y una negociación para obtener lo posible.
Por tanto, es correcta su consideración como liberalidad, lo que conlleva su no deducibilidad fiscal ( artículo 14 del R.D. Legislativo 4/2004).
La cuestión en litigio radica en la calificación como existencia o inmovilizado de dicho inmueble.
La finca original se adquirió en el año 2001 y sobre parte de la misma se desarrolló una actividad de explotación de locales en arrendamiento. El inmueble pues estaba afecto al desarrollo de actividades económicas y vinculado al desarrollo del Plan de Ordenación Urbana.
Todos los proyectos quedaron sin efecto como consecuencia de la crisis inmobiliaria al no existir la financiación necesaria para ello, se segrega en el año 2005 (cuatro años después), se buscan oportunidades de negocio e incluso socios financieros. Al no ser posible, se vende en el año 2008, siete años después de la adquisición.
No encontramos ante una empresa inmobiliaria, por lo que la parcela tiene la consideración de existencias, necesariamente, y por tanto no procedía la corrección monetaria del artículo 15.10 del R.D. Legislativo 4/2004 para calcular el importe del incremento generado por su transmisión.
El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 establece:
Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.
No es la intención de la entidad de afectar el bien a su actividad económica, sino la real afectación, lo que ha de considerarse para realizar la calificación del inmueble.
La afectación se determina por criterios objetivos, el bien ha de servir de modo duradero y con vocación de permanencia, a la actividad económica desarrollada por la actora; no se trata de que la recurrente tenga la voluntad de atribuirle tal destino, pues este es un elemento del futuro, de una afectación futura, que el Tribunal Supremo no admite para calificar el bien de inmovilizado material.
Por otra parte no existen indicios de los que concluir que la intención firme del recurrente era construir un inmueble para su alquiler.
Tal y como obra en el expediente administrativo y no es discutido por las partes, el 12 de junio de 2008 la recurrente suscribió y desembolsó 101.666 títulos de SISTROL como consecuencia de la ampliación de capital aprobada por dicha entidad por un importe de 609.996 euros. Dicha ampliación de capital supuso que mi representada adquirió un 85,9% del capital social.
El ejercicio social de MOBIAVES transcurre entre el 1 de noviembre de 2007 y el 31 de octubre de 2008 mientras que el de la sociedad participada (SISTROL) se ajusta al año natural.
MOBIAVES procedió, a la fecha de cierre de su ejercicio, a comparar el valor de adquisición con el valor del teórico contable de la sociedad participada correspondiente al último balance aprobado y auditado (el correspondiente al 31 de diciembre 2007) a los efectos de determinar el ajuste a efectuar al 31 de octubre de 2008 fecha de cierre de su ejercicio en ausencia de un balance aprobado por SISTROL a esa fecha.
El artículo 12.3 del TRLIS disponía, en su redacción aplicable, lo siguiente:
El ejercicio de la recurrente abarca desde el día 1 de noviembre de 2007 hasta el día 31 de octubre de 2008.
La recurrente adquiere participaciones de Sistrol en junio de 2008, lo que determina el valor de adquisición de su participación. El artículo 12.3 del R.D. Legislativo 4/2004 fija la posible depreciación por la diferencia entre los valores teóricos contables al inicio y fin del ejercicio.
El recurrente no acredita que al final del ejercicio (31 de octubre de 2008) el valor de adquisición hubiese tenido una minoración, y no puede considerarse como valor final un valor anterior a la adquisición porque se trata de la diferencia entre el valor inicial y el del cierre del ejercicio. Por tanto, no puede aplicar una deducción de la base imponible por este concepto.
Por otra parte, el recurrente prescinde de la ampliación de junio de 2008, para valorar su participación.
Afirma la actora que el deterioro de la situación patrimonial de la entidad participada es un hecho y a ello corresponde el ajuste que esta parte puede hacer en la proporción que le corresponda. Pero el hecho de la depreciación y su cuantía no ha sido acreditado, por lo que no puede admitirse la deducción.
Pues bien, no es la cuestión el acierto o desacierto de los cálculos realizados por la Inspección, sino que los parámetros utilizados por la recurrente para determinar la depreciación no son correctos, y no resulta acreditada a la fecha del cierre de su ejercicio, que efectivamente existiese una depreciación de cartera y su cuantía.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que:
Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que:
Se describen los hechos imputados a la actora:
PERÍODO 2006 (de 1/11/2006 a 31/10/2007):
a) Ha deducido gastos derivados de la gestión comercial de inmuebles de la entidad BETA INICIATIVAS que no eran deducibles fiscalmente por importe de 239.821,73 euros.
b) Ha deducido fiscalmente de forma indebida gastos derivados de la adquisición del edificio sito en calle Miguel Yuste, que debieron se considerados un mayor valor de adquisición del inmueble.
c) Ha deducido gastos correspondientes a viajes de carácter particular.
PERÍODO 2007 (de 1/11/2007 a 31/10/2008):
a) Ha contabilizado y deducido de forma indebida como gasto una quita del 90% del importe de dos préstamos concedidos a la entidad ÁBSIDE CONSTRUCCIONES Y REHABILITACIÓN, SL., habiendo quedado acreditado que se trata de una liberalidad no deducible fiscalmente, por un importe de 1.305.000 euros.
b) Ha aplicado improcedentemente la corrección monetaria por la venta de una parcela sita en Las Rozas (Madrid) que tiene la consideración de existencias de la entidad.
d) Ha deducido gastos derivados de la gestión comercial de inmuebles de la entidad BETA INICIATIVAS que no eran deducibles fiscalmente por importe de 199.772,32 euros.
e) Ha dotado de forma indebida una provisión por depreciación de los valores representativos de su participación en el capital de la entidad SISTROL, SA. Por un importe de 472.615,42 euros.
Es evidente que la conducta es subsumible en el artículo 191 de la LGT.
En cuanto a la culpabilidad podemos leer en el acuerdo sancionador:
El Acuerdo sancionador analiza cada una de las conductas individualizadamente y razona adecuadamente la concurrencia del elemento de culpabilidad, que efectivamente concurre.
Fue necesario una investigación en el procedimiento inspector para descubrir los hechos regularizados, por lo que ha concurrido una situación de ocultación en cuanto ponderadora de la culpa.
No concurre exoneración por interpretación razonable de la norma ya que, la conducta del recurrente suponía incumplimientos evidentes.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
Fallo
Que
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.