Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000733/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:07497/2018
Demandante:ACCIONA, S.A.
Procurador:D. LUIS POZAS OSET
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a dieciocho de junio de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 733/2018, se tramita a instancia deACCIONA, S.A.,representada por el Procurador D. Luis Pozas Oset y asistida por el Letrado D. Andrés Prieto Tenorio, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de agosto de 2018 (R.G.: 740/2017), relativa al Impuesto sobre Renta de No Residentes, y cuantía de 436.936,11 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 12 de noviembre de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 15 de marzo de 2019.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 16 de mayo de 2019.
CUARTO. -Se presentaron conclusiones los días 29 de mayo de 2019 y 10 de junio de 2019.
QUINTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 15 de junio de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quién expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de agosto de 2018 (R.G.: 740/2017), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al Acuerdo de liquidación de fecha 28 de diciembre de 2016 dictado por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por concepto Retenciones/Ingresos a cuenta de la Imposición de No Residentes, período enero de 2013.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:
(i) Titularidad de la mayoría de los derechos de voto de la entidad no residente Jelico Netherlands B.V.
(ii) Aplicabilidad de los límites impositivos fijados para el pago de dividendos en el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y los Países Bajos.
Antecedentes de interés
SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1. Acciona, S.A fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, lo que dio lugar, en lo que se refiere al concepto impositivo 'Retenciones/Ingresos a cuenta de la Imposición de No Residentes' y período enero de 2013, a la incoación del acta de disconformidad número NUM000, extendida el 20 de junio de 2016. En relación con dicho tributo y período las actuaciones tuvieron carácter parcial, limitándose a la comprobación de las retenciones a cuenta por los dividendos satisfechos a la entidad no residente Jelico Netherlands B.V.
2. El 28 de diciembre de 2016 la Jefa de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta, modificando únicamente el cómputo de los intereses de demora , y del que resultó una cuota de 372.191,12 euros y unos intereses de demora de 64.744,99 euros, siendo la deuda a ingresar de 436.936,11 euros.
3. El Acuerdo de liquidación se basaba, en síntesis, en las siguientes consideraciones:
-El contribuyente había presentado declaración-liquidación por el período impositivo de enero de 2013 en relación con el concepto tributario Retenciones a cuenta de la Imposición de No Residentes, con resultado de 1.127.093,71 euros.
-La actividad desarrollada por el contribuyente, en el período comprobado, fue la de Servicios Financieros y Contables.
-En la estructura accionarial del contribuyente consta como socia, entre otras, la entidad holandesa Jelico Netherlands B.V. a la que, en fecha 20 de enero de 2013, se le han satisfecho 1.772.338,68 euros en concepto de dividendos, sin practicar retención.
-El 14 de julio de 2011 la sociedad ACCIONA, S.A. absorbió a la entidad Grupo Entrecanales, S.A., de tal forma que en el período comprobado la composición accionarial del contribuyente era la siguiente: (i) familia de D.ª Cruz Entrecanales de Azcárate (3,52%); (ii) familia de D.ª Marí Jose (3,52%); (iii) la entidad holandesa Entreazca B.V. (24,72%); (iv) la entidad holandesa Tussen de Grachten B.V. (24,72%); (v) la entidad holandesa Jelico Netherlands B.V. (3,16%).
-La Inspección entiende que Jelico Netherlands B.V. no cumple los requisitos del artículo 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, TRLIRNR), para la exención de los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. En concreto, considera no aplicable la exención pretendida, de conformidad con la norma anti-abuso establecida en el inciso final del citado artículo 14.1.h) TRLIRNR, ya que en este supuesto no se ha acreditado que la mayoría de los derechos de voto de dicha entidad se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que residan en Estados miembros de la Unión Europea y, además, no concurren ninguna de las contraexcepciones previstas en el precepto referenciado.
-Se hace constar que se incorpora al expediente la documentación de una previa comprobación realizada respecto al mismo contribuyente en relación al período que abarca desde 2008 a 2012, en el que se regularizó un hecho -los pagos efectuados a la entidad Jelico Netherlands B.V. por las entidades Grupo Entrecanales, S.A. y Acciona, S.A. respectivamente- idéntico al que se analiza ahora y que concluyó con: (i) Acuerdo de liquidación A23- NUM001 por el concepto Retenciones a Cuenta Imposición No Residentes período 2008/2009/2010/2011 dictado al contribuyente en calidad de empresa absorbente de Grupo Entrecanales, S.A. y (ii) Acuerdo de liquidación A23- NUM000 por concepto Retenciones a Cuenta Imposición No Residentes período 2011/2012 dictado al contribuyente.
-Jelico Netherlands B.V. es una sociedad holding sin actividad real y sin empleados, meramente instrumental para cobrar los dividendos procedentes de Grupo Entrecanales, S.A.. Jelico Netherlands B.V. no ha pagado dividendos a sus socios, ni ha repartido reservas, se limita a traspasar los fondos que recibe, en concepto de préstamos (no garantizados, sin fecha de vencimiento y sin intereses) a sus socios (básicamente Novertino (Antillas Holandesas), Alpont Interprises Inc. (Panamá) y Polo Foundation (Antillas Holandesas)), de forma que no constituyen renta para los perceptores.
-En consecuencia, en la regularización contenida en el Acuerdo de liquidación, la inspección entiende que procede, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.1 del TRLIRNR, la obligación de retener a cargo del contribuyente respecto de los dividendos abonados a la entidad holandesa Jelico Netherlands B.V. siendo el tipo de retención aplicable el 21% previsto en la norma interna, por no resultar aplicable, en virtud del principio de beneficiario efectivo, el tipo reducido previsto en el Convenio de doble imposición hispano-holandés.
4. Contra el citado Acuerdo de liquidación se interpuso por Acciona, S.A. reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado por la Resolución de 23 de agosto de 2018 que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la titularidad de la mayoría de los derechos de voto de la entidad no residente Jelico Netherlands B.V.
TERCERO. -Vamos a distinguir, en el examen de este motivo, los siguientes puntos:
(i) la decisión del TEAC
(ii) la posición de las partes; y
(iii) la decisión de la Sala.
(i) La decisión del TEAC
CUARTO. -El TEAC desestima la alegación correspondiente de la reclamación económico-administrativa y lo hace razonando en los siguientes términos:
'SEGUNDO. - La primera cuestión planteada en la presente reclamación nos conduce al análisis de los requisitos exigidos por el artículo 14.1.h9 TRLIRNR para que los dividendos obtenidos por JELICO tengan la consideración de rentas exentas, como pretende la entidad reclamante.
Para ello, conviene recordar que de acuerdo con el artículo 13.1.f) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, TRLIRNR, los dividendos están sujetos a dicho impuesto y en su caso, sometidos a retención:
'Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
1. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Asimismo, hemos de tener en cuenta que los dividendos percibidos por matrices comunitarias de filiales españolas en principio están exentos de acuerdo con el artículo 14.1.h) del mismo texto legal . No obstante, ha de analizarse si resulta aplicable la cláusula introducida en el ordenamiento español con motivo de la transposición de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, que habilita a los Estados Miembros a aplicar sus propias normas antiabuso de cara a evitar la utilización fraudulenta de los beneficios consagrados en la Directiva.
En aplicación de dicha norma comunitaria, el artículo 14.1.h) del TRLIRN declara la exención de los beneficios distribuidos por las sociedades filiales a sus matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, siempre que se cumplan una serie de requisitos, y asimismo establece una excepción a dicha exención, que se detalla en el último párrafo de esa letra h.
Dicho articulo tiene la siguiente redacción:
'Articulo 14 Rentes exentas
1. Estarán exentas las siguientes rentas:
(...)
Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos: (...)
Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letra h).
(...)
En el caso que nos ocupa, la Inspección no discute el cumplimiento de los requisitos positivos que en el articulo se exige para la aplicación de la exención a los dividendos distribuidos por la filial española a su matriz holandesa, sino que la controversia se ciñe a determinar si, como pretende la inspección, resulta aplicable la cláusula antiabuso que se establece en el último párrafo del precepto (en negrita en la transcripción) Por lo tanto, será necesario analizar si la mayoría de los derechos de voto de la matriz se poseen directa o indirectamente por personas que residen en la Unión Europea o, si no es así si la matriz realiza efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la filial, o
- si la matriz tiene por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales,
si la matriz prueba que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para
disfrutar indebidamente del régimen previsto. Del tenor de la norma se desprende se trata de circunstancias no acumulativas, bastando la acreditación de cualquiera de ellas para desactivar la aplicación de cláusula antiabuso.
Llegados a este punto, consideramos necesario hacer un inciso para señalar a quién corresponde la carga de probar que dicha cláusula antiabuso no resulta do aplicación y que, por tanto, las rentas abonadas se encuentran exentas. De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992 , en el sentido de que 'cada parte ha de probar of supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor'. En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, 'de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos'. En la vía económico-administrativa rige el principio de 'interés' en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta of insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración.
En base a lo expuesto, entendemos que la aplicación de la exención y, en consecuencia, la demostración de que no es de aplicación la cláusula antiabuso beneficia al obligado tributario, por lo que es él a quien incumbe la carga de la misma.
Criterio éste corroborado, para un caso similar de aplicación de la citada cláusula, por la sentencia del Tribunal Supremo rec. n° 3312/2008, de 4 de abril de 2012 :
' Las reglas en materia de prueba son diáfanas y esclarecedoras para la resolución del litigio. En principio, la sociedad matriz destinataria de los beneficios por residir en un estado miembro gozaría de los beneficios que la directiva consagra.
Al pertenecer los derechos de la entidad destinataria de los dividendos a una entidad que no reside en estado miembro, sino en USA, (sobre este extremo no hay discusión) queda exceptuada del beneficio.
La prueba de que concurre la excepción de la excepción corresponde, por ello, a quien pretende disfrutar del beneficio. En este sentido es muy importante poner de manifiesto que el proceso no fue recibido a prueba, ni la parte solicitó que se abriera ese periodo probatorio.
Desde este planteamiento poco importan los avatares que el procedimiento ha sufrido. Los hechos han sido claros desde el principio, y las sucesivas valoraciones jurídicas que de ellos se han hecho han devenido en irrelevantes, y no han causado, tal como el litigio está planteado, indefensión alguna a la parte. Esta tiene que acreditar que concurren alguno de los motivos que justifiquen la aplicación de la excepción a la excepción.
En primer término, y refiriéndonos al requisito de 'actividad económica directamente relacionada' exige que los vínculos entre matriz y filial organizativos o económicos sean precisos, continuados y tangibles, y no vagos, etéreos y coyunturales. Desde esta perspectiva es patente que el recurrente no ha demostrado que esa 'actividad económica directamente relacionada' concurra entre la entidad demandante y la matriz perceptora de los dividendos.
Otro tanto cabe decir del requisito organizativo, pues salvo coincidencias organizativas coyunturales la matriz está muy lejos de dirigir y gestionar la filial, que tiene medios materiales y personales de organización y dirección propios.
Por último, y a los efectos de la concurrencia del requisito de creación de la matriz por 'motivos económicos válidos', tampoco la recurrente ha llevado a cabo la prueba necesaria. Hemos de partir, por lo antes razonado, que su creación, la de la matriz, no se debe a motivos económicos relacionados con la actividad de la recurrente, ni tampoco de organización y dirección, lo que exigiría acreditar que la entidad matriz ejercía una actividad económica propia, lo que no ha tenido lugar.
La recurrente se ha limitado a criticar las conclusiones de la Administración pero ha podido y debido desplegar una actividad probatoria tendente a acreditar la realidad y sentido de la existencia económica autónoma de la matriz, lo que no ha hecho'.
así como también por este Tribunal Económico- Administrativo Central en su resolución RG 1481/07, de 28 de septiembre de 2009 (confirmada por SAN de 8 de noviembre de 2012, recurso 2/421/09):
'Así las cosas, uniendo las circunstancias que Acredita la Inspección (...) y las que, correspondiéndole hacerlo por la regla de distribución de la carga de la prueba del artículo 105 de la Ley 58/2003 y por la evidente proximidad a los medios probatorios no acredita el reclamante las que podrían evidenciar que la matriz inglesa juega algún papel real desempeñando tareas de dirección y control de la española, o colaborando en la actividad económica de la española o, en fin, algún motivo económico que justifique su existencia debe afirmarse que resulta probado que la entidad inglesa se limita a jugar un papel instrumental para que un inversor no residente en la Unión Europea acceder a la exención derivada de la Directiva 90/435/CEE, circunstancia que pretende evitar la cláusula antiabuso del articulo 13.1 g) de la Ley 41/98 aplicada por la Inspección, cuya actuación debe confirmarse afirmando que la exención de los dividendos pagados desde España no es procedente'.
Por tanto, en virtud de la distribución de la carga probatoria y de la evidente mayor facilidad por proximidad a los medios, es indudable que recae sobre la entidad recurrente la prueba de que la mayoría de los derechos de voto, directa o indirectamente, del capital social de la matriz correspondían a personas o entidades residentes en la Unión Europea. De no acreditarse debidamente este extremo, se entraría a valorar el cumplimiento de las otras tres circunstancias.
La cuestión que se plantea en el presente expediente es precisamente la suficiencia de la prueba aportada por la ahora reclamante. Ésta, entiende que ha acreditado de forma suficiente que la mayoría de los derechos de voto de entidad holandesa corresponden a doña Ramona; sin embargo, la inspección no considera que tal extremo haya sido debidamente probado.
La inspección señala que ha solicitado de la propia obligada tributaria, GRESA, la identificación del beneficiario efectivo y último propietario de la misma, sin que se haya aportado ninguna documentación acreditativa alguna de lo anterior. Además, y ya que la entidad Acciona S.A. había comunicado como información relevante a la CNMV con fecha 24 de marzo de 2011 que en la composición del capital social de GRESA antes de la fusión y de ACCIONA S.A. tras la fusión constaba el Grupo denominado 'D. Delfina Entrecanales de Azcárate y familia', se solicitó al obligado 'copia de la documentación acreditativa de ese titularidad, si así ha sido en los periodos objeto de comprobación así como de las modificaciones habidas en esa titularidad durante los periodos objeto de comprobación'. El representante del obligado manifestó en diligencia de 12 de junio de 2013: 'Confirmamos que la sociedad no disponía de la información de los socios y últimos beneficiarios de dicha entidad. La comunicación a la CNMV del 24 de marzo de 2011 se realizó en base a la información que la sociedad tenía respecto a la titularidad del grupo familiar de D Ramona en el capital social de Accione, S.A. desde que se produjo el traspaso y relevo generacional de D. Luis Enrique a sus cinco hijos. La sociedad no tiene la información de la titularidad de cada uno de los miembros de dicha familia en Jelico Netherlands B.V. ni su documentación acreditativa
Por otra parte, a pesar de lo expuesto en relación con la distribución de la carga probatoria, conviene señalar las actuaciones realizadas por la Inspección a fin de conocer la identidad de los propietarios últimos de JELICO NETHERLANDS BV, cuales son: i) Requerimiento a la propia entidad, GRESA y, en consecuencia, a ACCIONA, S.A. ii) Requerimientos a varios Registros Mercantiles de las cuentas anuales de las entidades que configuran la estructura propietaria de Jelico acerca de las que la Inspección ha ido teniendo conocimiento; iii) Requerimiento a don Jesús Ángel, en su doble condición de representante ante la AEAT de la sociedad JELICO, y de representante de esa sociedad en los contratos de venta de acciones de GRUPO ENTRECANALES S.A. a esta misma entidad; v) Solicitud de información a la Administración Tributaria de los Países Bajos. La estructura de propiedad de JELICO que incorporan las autoridades de los Países Bajos recoge como últimos propietarios de JELICO RAVEN TRUST REG (Liechtenstein) en un 77,7% ya POLO PRIVATE FOUNDATION (Antillas holandesa) en un 23,23 %
De la información que consta en los Registros Mercantiles extranjeros a que se ha accedido y de lo aportado por el representante (don Jesús Ángel) ante la AEAT de la sociedad JELICO NETHERLANDS B.V. la inspección obtiene la siguiente estructura de dominio:
Jelico se encuentra participada al 100% por Novertino, NV (entidad con residencia en Antillas Holandesas); a su vez, Novertino pertenece en un 22.23% a otra sociedad residente en Antillas Holandesas, Polo Private Foundation, y en un 77,77% a la sociedad panameña Alpot Enterprises INC (participada a su vez al 100% por The Raven Trust, con residencia en Liechtenstein, y de la cual SG Hambros Trust Company, con residencia en Jersey es cotrustee)
De los requerimientos realizados se desprende que:
1. Con fecha 21 de abril de 1961 es constituido el trust RAVEN TRUST REG en Vaduz (Liechtenstein), con arreglo a la legislación del Principado. Los beneficiarios son, existan o no a la fecha del documento (27 de julio de 1984)
-Mrs. Rosalia.- cualquier hijo, hija o pariente lejano de la antedicha; -cualquier hermano o hermana de Mrs. Ramona; -cualquier hijo o hija o pariente lejano de cualquier hermano o hermana de Mrs. Ramona; -los respectivos maridos, esposas, viudos y viudas de los anteriores; -y cualquier persona adoptada a reconocida legalmente por los anteriores.
SG Hambros Trust Company, con domicilio en la isla de Jersey, perteneciente al Banco Privado SOCIETE GENERAL y cotrustee del mencionado Trust ha certificado con fecha 25 de julio de 2013 lo siguiente:
-el fundador de RAVEN TRUST REG fue don Luis Enrique (el fundador de la actual Acciona y padre de Mrs. Ramona) el 21 de abril de 1961; los beneficiarios son los anteriormente indicados; - ningún beneficiario tiene derecho absoluto sobre el beneficio del trust y los trustees son los únicos que pueden disponer quién recibe el beneficio del trust.
2. Según 'Declaración del Trust' de 16 de enero de 2007, la entidad HANOM I LIMITED, con domicilio en Jersey, en calidad de 'nominee of and Trustee for THE TRUSTEES OF THE RAVEN TRUST REG. (hereinafter called 'the Owner')' es poseedora de 600 acciones (100% del capital social) de la entidad ALPOT ENTERPRISES INC. Según indica en la contestación al tercer requerimiento efectuado al representante (don Jesús Ángel) ante la AEAT de la sociedad JELICO NETHERLANDS B.V., el titular fiduciario de las acciones que The Raven Trust ostenta en Novertino es Hanon I Limited. Esta sociedad está domiciliada en Jersey (Islas del Canal)
3. ALPOT ENTERPRISES INC. es una sociedad constituida en Panamá el 2 de junio de 1987. El secretario de la entidad es SG Hambros Trust Company. Son sus administradores tres personas fisicas (dos con domicilio en Suiza y uno con domicilio en Panamá). Sus Directores son dos sociedades de Islas Virgenes Británicas, otra de Guernsey y, en otras ocasiones, personas físicas de Jersey.
SG Hambros Trust Company, con domicilio en la isla de Jersey, perteneciente al Banco Privado SOCIETE GENERAL y cotrustee del mencionado Trust (RAVEN TRUST REG.), ha certificado con fecha 15 de abril de 2013 que desde 1 de enero de 2007 hasta la fecha (15 de abril de 2013), la estructura siguiente es la correcta: - RAVEN TRUS REG. es propietaria al 100% de ALPOT ENTERPRISES INC.; - ALPOT ENTERPRISES INC. es propietaria al 77,77% de NOVERTINO N.V. y -NOVERTINO N.V. es propietaria al 100% de JELICO NETHERLANDS B.V.
NOVERTINO N.V. es una sociedad constituida el 28 de abril de 1995 en Curaçao (Antillas Holandesas). Según la base de datos comercial Amadeus, es titular de un 100% de la entidad JELICO NETHERLANDS B.V. Según el registro de accionistas de NOVERTINO N.V., lo son: el 25 % de su capital social corresponde a POLO PRIVATE FOUNDATION domiciliada en Curaçao (Antillas Holandesas) y el restante 75% a la entidad RAVEN TRUST domiciliada en Vaduz (Liechtenstein). No obstante lo anterior, el representante ante la AEAT de la sociedad JELICO NETHERLANDS B.V. indica que el porcentaje real que corresponde a POLO PRIVATE FOUNDATION es del 22,23 % lo que se acreditará en cuanto dispongan de esa información. A la fecha de emisión del presente informe no ha sido aportado a la Inspección la acreditación anterior. No obstante, el porcentaje del 22,23 coincide con el que indican las autoridades holandesas.
6. La entidad JELICO NETHERLANDS B.V. fue constituida con arreglo a la legislación holandesa el 17 de septiembre de 1991 y tiene domicilio en Amsterdam. Su nombre anterior era NU-DELL MANUFACTURING COMPANY INC. y estaba establecida en Illinois (USA).
La Inspección deja constancia, por otra parte, de que en los documentos emitidos por SG Hambros Trust Company y por HANOM I LIMITED, con domicilios en las Islas del Canal, aportados por don Jesús Ángel en sus contestaciones a los requerimientos de la Inspección, figuran firmas ilegibles y no se identifican las personas físicas que los firman.
Llegados a este punto, la inspección, acertadamente, recuerda a la entidad obligada tributaria que el origen del actual articulo 14.1.h) del TRLIRNR se encuentra en la Directiva del Consejo de la Unión Europea de 23 de julio de 1990 relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, comúnmente denominada Directiva Matriz-filial. El objetivo de la Directiva matriz-filial es, como dice su exposición de motivos: 'que los grupos de sociedades de Estados miembros diferentes pueden ser necesarios para crear en la Comunidad condiciones análogas a las de un mercado interior y para garantizar así el establecimiento y el buen funcionamiento del mercado común; que no se deben dificultar estas operaciones con restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros; que, por consiguiente, es importante establecer para esos grupos unas normas fiscales neutras respecto a la competencia con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional.
Obviamente, estas circunstancias no confluyen en el supuesto examinamos en el que, sin aparente motivo económico, se ha configurado una que ahora estructura opaca, creando sociedades, entidades y figuras juridicas (trust) en territorios, en parte no comunitarios, y con la caracteristica común de ser jurisdicciones opacas utilizadas fiscalmente para la ocultación de rentas y patrimonios. De esta forma, la participación en GRESA pasa a través de entidades residentes en Antillas Holandesas, Panamá y en último término un Trust, del que no es posible conocer el beneficiario. Conviene recordar que el Reino de los Países Bajos mantiene desde 1964 con las Antillas Holandesas un Convenio Fiscal en el que se establece un trato fiscal ventajoso para los territorios de ultramar, ello ha dado lugar al denominado 'Dutch Sandwich' o 'Antilles Route', esto es, una estructura que pretende canalizar los beneficios obtenidos en territorios de alta tributación a otros de baja tributación con el menor coste fiscal, para lo cual utilizan una sociedad intermedia (la residente en los Países Bajos) que les permite tener acceso a la amplísima red de Convenios para evitar la doble imposición que tiene suscritos este país. Asimismo, en la misma línea de opacidad debe situarse la utilización de un contrato de fiducia a través de una sociedad de Jersey (Isla del Canal) con administradores personas físicas residentes en Suiza y Panamá, y el hecho de que el vértice de toda la estructura sea un trust constituido en Liechtenstein del que la inspección señala: 'Además, del documento de constitución del trust aportado parece deducirse que se trata de un trust discrecional, esto es, 'un tipo de fideicomiso en el que los derechos de los beneficiarios no están prefijados sino que dependen del ejercicio por parte del fiduciario de ciertas capacidades discrecionales en su favor. Como tal, es el más flexible de todos los fideicomisos (informe del Foro Global sobre Fiscalidad de la OCDE de 2006).'
A la luz de todo lo expuesto, este Tribunal entiende que la inspección ha detallado, de forma motivada y suficiente, las circunstancias y elementos de juicio que le conducen a considerar que no ha quedado debidamente acreditada la titularidad real de las acciones de Jelico. Es más, debemos destacar que a lo largo de las actuaciones de comprobación, el contribuyente no ha acreditado la identidad de los titulares últimos de las acciones, a pesar de que, como hemos visto, es él quien resulta obligado por la carga de la prueba. En la misma línea, ha de señalarse el carácter familiar de la entidad y la facilidad que puede tener para acceder a la información que reiteradamente se le ha solicitado por parte de la Inspección. No obstante lo anterior, la Inspección tributaria efectuó los oportunos requerimientos a las autoridades fiscales de los Países Bajos, a Registros Mercantiles y a don Jesús Ángel, en su doble condición de representante ante la AEAT de la sociedad JELICO, y de representante de esa sociedad en los contratos de venta de acciones de GRUPO ENTRECANALES S.A. a esta misma entidad.
Por último, sólo queda indicar que, tampoco se ha acreditado con relación a JELICO, que: - realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la filial, -tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales, que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de la citada exención.
En consecuencia, este Tribunal Económico- administrativo Central también entiende que no procede aplicar la exención 14.1.h) del TRLIRNR a las rentas controvertidas, siendo preciso desestimar la alegación analizada en el presente fundamento de derecho.
Declarada improcedente la excepción sobre los dividendos analizados, la obligación de retener surge del artículo 31.1 del TRLIRNR que establece: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen...
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español'
(ii) La posición de las partes
QUINTO. -A su vez, vamos a distinguir entre: (a) la demanda y (b) la contestación.
a) La demanda
La tesis subyacente al presente motivo de impugnación se basa, en síntesis, en las siguientes premisas que se expresan en la demanda:
(i) En el pago de dividendos realizado por la recurrente a Jelico Netherlands en enero de 2013 debe aplicarse la exención contenida en el art. 14.1.h) del TRLIRNR.
(ii) La Inspección y el TEAC consideran que no procede la aplicación de dicha exención ya que, aun admitiendo que se cumplen los requisitos positivos para disfrutar de la misma, estiman que no se ha acreditado que la mayoría de los derechos de voto de dicha entidad se posean, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que residan en Estados miembros de la Unión Europea.
(iii) En el presente caso, la Sra. Ramona, residente fiscal en UK, ostenta la mayoría de los derechos de voto de Jelico Netherlands B.V.
(iv) Así se ha acreditado a través de los certificados expedidos por el administrador único de Jelico Netherlands B.V. y por el trustee de Raven Trust, siendo estas personas (en virtud de la estructura societaria existente detrás de la sociedad holandesa) las más idóneas para certificar la titularidad real de las acciones de Jelico Netherlands B.V.
b) La contestación
La tesis subyacente al motivo de oposición se basa, en síntesis, en las siguientes premisas que se expresan en la contestación:
(i) En virtud de la distribución de la carga probatoria y de la evidente mayor facilidad por proximidad a los medios, es indudable que recae sobre la entidad recurrente la prueba de que la mayoría de los derechos de voto, directa o indirectamente, del capital social de la matriz correspondían a personas o entidades residentes en la UE.
(ii) El origen del art. 14.1.h) del TRLIRNR se encuentra en la Directiva 90/435/CEE, del Consejo de la Unión Europea de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
(iii) Las circunstancias determinantes de la Directiva 90/435/CEE, según resulta de su exposición de motivos, no parecen concurrir en el supuesto examinado en el que, sin aparente motivo económico, se ha configurado una estructura opaca, creando sociedades, entidades y figuras jurídicas (trust) en territorios, en parte no comunitarios, y con la característica común de ser jurisdicciones opacas utilizadas fiscalmente para la ocultación de rentas y patrimonios.
(iv) La participación en Grupo Entrecanales pasa a través de entidades residentes en Antillas Holandesas, panamá y, en último término un trust, del que no es posible conocer el beneficiario. Conviene recordar que el Reino de los Países Bajos mantiene desde 1964 con las Antillas Holandesas un Convenio Fiscal en el que se establece un trato fiscal ventajoso para los territorios de ultramar; ello ha dado lugar al denominado 'Dutch Sandwich' o 'Antilles Route', esto es, una estructura que pretende canalizar los beneficios obtenidos en territorios de alta tributación a otros de baja tributación con el menor coste fiscal, para lo cual utilizan una sociedad intermedia (la residente en los Países Bajos) que les permite tener acceso a la amplísima red de Convenios para evitar la doble imposición que tiene suscritos este país. Asimismo, en la misma línea de opacidad debe situarse la utilización de un contrato de fiducia a través de una sociedad de Jersey (Isla del Canal) con administradores personas físicas residentes en Suiza y Panamá, y el hecho de que el vértice de toda la estructura sea un trust constituido en Liechtenstein.
(v) Tampoco se ha acreditado que Jelico realice efectivamente una entidad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la filial, que tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales, y que se haya constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de la citada exención.
(vi) No se ha aportado por la entidad actora una documentación lo bastante precisa u objetivada, más allá de los certificados generados por entidades que son a su vez gestoras o administradoras de la sociedad Jelico, de la cual se quiere conocer si los titulares de la mayoría de sus derechos de voto tienen su residencia en la UE. Del mismo modo la AEAT ha desarrollado una actividad suficiente y amplia para intentar conocer esa realidad. Pudiéndose acreditar por la recurrente la concurrencia real de los hechos determinantes de su derecho, no se ha actuado así, por lo que entiende la Administración demandada que la resolución recurrida es conforme a Derecho.
(iii) La decisión de la Sala
SEXTO. -Con carácter preliminar indicar que, aunque la cita de la resolución impugnada que hemos efectuado en el punto anterior es extensa, la misma sirve para contextualizar debida y cumplidamente el marco normativo y fáctico en que se desenvuelve la cuestión litigiosa y las respectivas posiciones de las partes. Razón por la cual no será necesario reproducir nuevamente dicho marco normativo y fáctico y entraremos directamente a dar respuesta a las cuestiones que se plantean.
Pues bien, presupuesto lo anterior, hemos de dar respuesta a la cuestión litigiosa a partir de las respectivas posiciones de la entidad recurrente y de la Administración demandada que han quedado expuestas en el punto (i) anterior de este mismo fundamento jurídico. A partir de dichas posiciones y dentro de los límites que las mismas determinan, todo ello como una consecuencia natural del principio de congruencia ( art. 33.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).
Y tales límites son muy precisos y caracterizados pues lo que se discute por las partes, prima facie, es una cuestión de prueba. Así viene a confirmarlo con claridad meridiana la entidad recurrente, en su escrito de demanda, al afirmar que ' queda claro que la cuestión que se plantea en el presente expediente se limita a una cuestión de prueba de que la mayoría de los derechos de voto de JELICO concurren en una persona física residente en un Estado miembro de la Unión Europea o que, en su defecto, concurre alguna de las contraexcepciones señaladas por la norma. En nuestro caso, es la Sra. Ramona, residente fiscal en UK (aspecto éste que nunca ha sido objeto de discusión) quien ostenta dicha condición'-pág. 4 de la demanda-.
A partir de lo anterior, la tesis de la recurrente es que, conforme a la estructura societaria existente detrás de Jelico Netherlands B.V. determinada por la propia Inspección y que se reproduce en la pág. 4 de la demanda, las personas más idóneas para certificar la titularidad real de las acciones de aquella eran los administradores de la sociedad holandesa o los trustees de Raven Trust.
Y en tal sentido añade la demanda que se han aportado por la recurrente diversos certificados que acreditan tal circunstancia. Así:
-D. Ramón y D. Rosendo, actuando en nombre y representación de la sociedad Intertrust (Netherlands) B.V., quien a su vez actuaba como administrador único de Jelico Netherlands B.V., ratifican, mediante escrito de 8 de abril de 2013, ' que la beneficiaria real de la Sociedad JELICO NETHERLANDS B.V. durante los períodos 2007 a 2011, ambos inclusive, a través de su participación indirecta en la entidad Novertino NV, sociedad domiciliada en las Antillas Holandesas, es la Sra. Ramona'.
-SG HAMBROS, trustee de Raven Trust, certifica, mediante escrito de 15 de abril de 2013, que ' la Sra. Ramona es la beneficiaria ilimitada de Raven Trust Reg'.
-Asimismo, en escrito de 12 de abril de 2013, el Sr. Ross de Biassi, actuando en nombre y representación de SG Hambros Company, se ofrece para cualquier aclaración que se considere oportuna, sin que la Inspección de los tributos se hayan puesto en contacto con esta persona para aclarar cualquier aspecto relativo a esta cuestión.
A tenor de lo expuesto, la Sala concluye que tales medios de prueba no son suficientes para desvirtuar el criterio administrativo recogido en la resolución impugnada en relación a la cuestión litigiosa que estamos examinando.
Debemos recordar que, conforme a la norma de excepción contenida en el art. 14.1.h) del TRLIRNR, en la versión aplicable ratione temporis, lo que debe acreditarse para que no opere la regla de exención es algo muy concreto y determinado: ' Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea'.
Pues bien, la Administración ha acreditado a priorique debe operar esta norma de excepción, al constatar, en síntesis, que la sociedad Jelico Netherlands B.V. tiene la siguiente estructura de dominio:
'Jelico se encuentra participada al 100% por Novertino, NV (entidad con residencia en Antillas Holandesas); a su vez, Novertino pertenece en un 22.23% a otra sociedad residente en Antillas Holandesas, Polo Private Foundation, y en un 77,77% a la sociedad panameña Alpot Enterprises INC (participada a su vez al 100% por The Raven Trust, con residencia en Liechtenstein, y de la cual SG Hambros Trust Company, con residencia en Jersey es cotrustee)'.
La entidad recurrente sostiene que, en realidad, esta excepción no debe operar porque esa estructura de dominio no es completa en la medida en que, a su vez, D. ª Ramona, residente en UK, ostenta la titularidad de la mayoría de los derechos de voto de Jelico Netherlands B.V. mediante los certificados expresamente expedidos a estos efectos tanto por el administrador único de esta última sociedad como por el trustee de Raven Trust.
Sin embargo, lo cierto es que los certificados en cuestión no acreditan realmente tal extremo - que la titularidad de la mayoría de derechos de voto de Jelico Netherlands B.V. pertenezcan a D. ª Ramona- sino algo distinto como es, por una parte, su condición de ' beneficiaria real de la Sociedad JELICO NETHERLANDS B.V. durante los períodos 2007 a 2011, ambos inclusive', en cuanto al certificado emitido por la sociedad Intertrust (Netherlands) B.V., quien a su vez actuaba como administrador único de Jelico Netherlands B.V., y, por otra parte, que ' la Sra. Ramona es la beneficiaria ilimitada de Raven Trust Reg', en cuanto al certificado emitido SG HAMBROS, trustee de Raven Trust.
A este respecto, por una parte, el primero de los certificados se refiere solo al período de 2007 a 2011, ambos inclusive, debiendo recordar que el período objeto de regularización por la Administración tributaria es, en cambio, el de enero de 2013.
Y el segundo alude a la condición de ' beneficiaria ilimitada', expresión que parece aludir más a un elemento temporal que al hecho de ostentar con exclusividad la referida condición. Sobre todo si atendemos a que, según los 'by-laws' del trust, la condición de beneficiaria del mismo no se limita a D.ª Ramona sino que se extiende a otros familiares, como se recoge en la propia resolución impugnada. De hecho en la demanda se admite que la condición de beneficiaria del trust no es exclusiva de la Sra. Ramona sino que la ostentan también sus hijos -por ejemplo, pág. 5-. En cualquier caso, correspondía a la parte recurrente aclarar tanto cualquier posible ambigüedad del término en cuestión como que, a pesar de existir otros beneficiarios del trust, D.ª Ramona seguía ostentando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad participada por aquél, y entendemos que esas aclaraciones, a la vista de las alegaciones y pruebas aportadas al presente proceso, no se han producido.
A mayor abundamiento, los escritos de la parte recurrente no permiten explicar de modo suficiente y plausible qué concretas circunstancias impedían a las personas que emitieron los certificados aludidos, y que por tanto eran conocedoras del régimen jurídico del trust y de quiénes eran sus beneficiarios, acreditar no solo el hecho de que D.ª Ramona era beneficiaria del mismo sino también titular de la mayoría de los derechos de voto de Jelico Netherlands B.V., que insistimos es el hecho controvertido que realmente interesa dilucidar a los efectos del presente proceso.
Desde luego, en tal sentido, no resulta explicación suficiente y plausible el hecho de imputar a la Administración tributaria las consecuencias derivadas de ese déficit probatorio.
Como declaró el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de abril de 2012 (recurso nº 3312/2008): ' La prueba de que concurre la excepción de la excepción corresponde, por ello, a quien pretende disfrutar del beneficio'.
En nuestro caso, la Inspección ya había actuado al objeto de acreditar la estructura societaria existente tras la sociedad Jelico Netherlands B.V., en la forma que se refiere en la resolución impugnada y que no reproduciremos nuevamente. Estructura societaria, por lo demás, que no ha sido objeto de discusión en la presente litis.
A partir de lo anterior correspondía a la recurrente acreditar que esa actuación de comprobación e investigación no había sido suficientemente intensa y que no había permitido aflorar la real ' estructura de dominio' de Jelico Netherlands B.V., por emplear los mismos términos utilizados en la resolución impugnada, dado que la condición de titular de la mayoría de los derechos de voto de aquella sociedad no correspondía a un trust con residencia en Liechtenstein sino a D.ª Ramona, con residencia en un Estado miembro de la Unión Europea.
Como hemos señalado, la Sala concluye que la prueba aportada por la recurrente no es suficiente para acreditar tal extremo.
Por otra parte, coincide el Tribunal con la valoración que se contiene en la resolución impugnada acerca de la incidencia, en este punto, de los principios de facilidad y disponibilidad probatoria.
Por último, hay que indicar que en la demanda no se suscita una auténtica y verdadera impugnación respecto a las restantes cuestiones a las que alcanza la resolución impugnada a propósito de la operatividad de la norma de excepción contenida en el art. 14.1.h) del TRLIRNR, razón por la cual el análisis debe detenerse en la conclusión que hemos alcanzado anteriormente.
El motivo se desestima.
Sobre la aplicabilidad de los límites impositivos fijados para el pago de dividendos en el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y los Países Bajos
SÉPTIMO. -El debate sobre esta segunda cuestión litigiosa resulta suficientemente caracterizado a partir de los siguientes puntos de la demanda:
(i) Debe determinarse si incluso en el supuesto de que no resultara de aplicación la exención prevista en el art. 14.1.h) del TRLIRNR, deberían ser aplicables las limitaciones a los tipos de gravamen previstas para el pago de dividendos en el Convenio de 16 de junio de 1971, celebrado entre el Gobierno del Estado Español y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición suscrito en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Instrumento de Ratificación de 15 de junio de 1971, BOE de 16 de octubre de 1972) y, más concretamente, el tipo reducido del 5 por 100, teniendo en cuenta los porcentajes de participación de Jelico Netherlands B.V. en Acciona, S.A.
(ii) Debe determinarse si resulta aplicable al caso concreto, tal y como pretende la Administración y confirma el TEAC en su resolución, la cláusula de ' beneficiario efectivo', según la cual 'la aplicación de los tipos reducidos sólo es posible en los casos en los que el destinatario de los dividendos sea el beneficiario efectivo de los mismos'.
(iii) A ambas cuestiones considera la recurrente que debe responderse en el sentido de que la cláusula de ' beneficiario efectivo', que no figura en el Convenio suscrito entre España y los Países Bajos, no puede aplicarse al caso que nos ocupa por vía de interpretación o de aplicación dinámica de los Convenios, puesto que tal disposición no supone en modo alguno una mera matización de lo establecido en el Convenio suscrito entre ambos países sino una expresa cláusula antielusión que introduce una excepción a lo dispuesto en el art. 10 del Convenio y que no puede ser sobreentendida por uno de los Estados contratantes. Lo contrario, concluye la demanda, supondría atentar directamente contra los principios de seguridad jurídica, irretroactividad de las normas, confianza legítima y buena fe.
La Administración demandada, siguiendo el razonamiento empleado en la resolución impugnada, opone a lo anterior que el articulo 10 del Convenio suscrito entre España y Holanda no contiene la figura del beneficiario efectivo, por cuanto la misma fue incorporada al Modelo de Convenio de 1977.
No obstante, dicho articulo debe ser interpretado a la luz de los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el Modelo de Convenio vigente en la actualidad, ya que los propios países integrantes del Comité (y firmantes del Modelo y sus Comentarios) expresamente reconocen la vigencia interpretativa de tales comentarios en relación con cualesquiera de los Tratados fiscales que hubieran sido firmados con anterioridad.
Así, en el Preámbulo del Modelo de Convenio de 1992 se indica expresamente la voluntad de los Estados firmantes de que se interpreten los distintos convenios en vigor conforme al espíritu de los Comentarios al Modelo de 1992, aun cuando los Convenios no dispongan de las precisiones que se derivan de las sucesivas actualizaciones del Modelo de Convenio.
Por todo lo anterior, y teniendo en cuenta que ni España ni Holanda manifestaron ninguna reserva u oposición ni al Preámbulo ni al texto de los Comentarios del articulo 10 del Modelo de Convenio, como así deberían haberlo hecho constar si su posición fuera diferente de la que se desprende de estos Comentarios y como así se ha hecho res pecto a otros artículos del Modelo de Convenio, resulta que el articulo 10 del vigente Convenio Hispano-holandés debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto en los mencionados Comentarios, esto es, con observancia de la cláusula de beneficiario efectivo para permitir la aplicación de los beneficios fiscales contemplados en el Convenio.
En consideración a lo anterior, concluye la contestación que la observancia de la cláusula de beneficiario efectivo impide la aplicación de los tipos privilegiados de retención previstos en el Convenio hispano-holandés, como solicita la empresa recurrente y determina la procedencia del tipo de retención establecido en la normativa fiscal interna.
OCTAVO. -Sobre esta segunda cuestión litigiosa se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de septiembre de 2020 (recurso nº 1996/2019), en que se fija la siguiente doctrina jurisprudencial:
'TERCERO.- Doctrina jurisprudencial que da respuesta a las cuestiones debatidas.
En realidad, el recurso de casación no requiere, para ser resuelto, una definición acerca de la interpretación dinámica de los convenios, que aquí no está en juego. En todo caso, podemos detenernos en la aplicabilidad del principio de beneficiario efectivo, no previsto en el CDI -puede decirse que voluntariamente no previsto-.
Sí puede aclararse que en ningún caso: a)tal interpretación podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior;b)tal interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los estados signatarios en sus convenios, a los efectos de los artículos 94y 96 CE, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con el resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y c)en ningún caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales contravenir la interpretación propia de los Convenios, sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del Convenio y las posibilidades de evitarla que prevé el artículo 23, en relación con sus concordantes, del propio convenio; d)aun en el caso de que se considere de que el beneficiario efectivo reside en un país tercero a los signatarios del convenio, la forma de aplicar tal cláusula no puede ser, nunca, la que ha efectuado la Administración, con el beneplácito sorprendente del Tribunal de instancia, esto es, prescindir del CDI hispano-suizo -y, eventualmente, de otro aplicable por razón de la residencia de ese pretendido beneficiario efectivo que la sentencia no identifica con la exactitud debida-, para aplicar la ley interna referida a las retenciones sobre los cánones, que parece perseguir un enriquecimiento insólito, injustificado y anómalo'.
NOVENO. -Dado que, en el presente caso, la cláusula de 'beneficiario efectivo' (i) no se recoge expresamente en el Convenio hispano-holandés y (ii) que su aplicación al presente caso se justifica única y exclusivamente con base en ' reglas puramente prácticas o técnicas, pero no jurídicas, como son las insertas en los modelos de convenio y sus comentarios pero no jurídicas, como son las insertas en los modelos de convenio y sus comentarios, (que en ningún caso) pued(e)n servir para soslayar deliberadamente un verdadero convenio internacional, lo que únicamente podría hacerse a través de las vías de reforma que el propio instrumento prevea, y tras su incorporación a nuestro ordenamiento interno', parafraseando lo declarado por el Tribunal Supremo en el fundamento jurídico cuarto de la sentencia citada anteriormente, hemos de estimar el motivo impugnatorio que estamos analizando.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
DÉCIMO. -En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución impugnada y el Acuerdo de liquidación de que trae causa en el único y exclusivo sentido de reconocer a la parte recurrente el derecho a la aplicación del tipo de retención que corresponda de los previstos en el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y los Países Bajos, sin que pueda oponerse al efecto la cláusula de 'beneficiario efectivo', con los efectos legales inherentes a esta declaración.
Costas procesales
UNDÉCIMO. -Al tratarse de una estimación parcial en la que no se aprecia ninguna circunstancia de excepción de las legalmente previstas, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1LJCA no procede hacer expresa imposición en costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Fallo
Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo número 733/2018, interpuesto por el Procurador D. Luis Pozas Oset en nombre y representación de ACCIONA, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de agosto de 2018 (R.G.: 740/2017) y, en consecuencia, debemos:
1º.- Anular la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de agosto de 2018 (R.G.: 740/2017), así como el Acuerdo de liquidación que confirma, en el único y exclusivo sentido de reconocer a la parte recurrente el derecho a la aplicación del tipo de retención que corresponda de los previstos en el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y los Países Bajos, sin que pueda oponerse al efecto la cláusula de 'beneficiario efectivo', con los efectos legales inherentes a esta declaración.
2º.- Sin costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
