Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 761/2015 de 29 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000761/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:07063/2015

Demandante:CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L.

Procurador:FRANCISCA AMORES ZAMBRANO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintinueve de septiembre de dos mil diecisiete.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número761/2015, se tramita a instancia deCENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L.,entidad representada por la Procuradora doña Francisca Amores Zambrano, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de junio de 2015, relativa aImpuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009-2010 (Régimen de declaración consolidada);y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 0 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 26 de diciembre de 2015, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SALA SUPLICA: Que tenga por presentado este escrito junto con la documentación que se acompaña, por devuelto el expediente administrativo y por deducida DEMANDA en el recurso contencioso-administrativo número 761/2015 y, en sus méritos, dicte Sentencia por la que se anule y deje sin efecto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de junio de 2015, reclamación económica administrativa nº 00/5376/2013, interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, en fecha 16 de septiembre de 2013, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, con una cuota a ingresar de 0 €; y declare la condena en costas.'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'SUPLICA A LA SALA, que teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente administrativo entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 17 de julio de 2016 y finalmente, mediante providencia de 5 de septiembre de 2017 se señaló para votación y fallo el 28 de septiembre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas por la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad, Central de Serveis Ciencies, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de junio de 2015, desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada contra acuerdo de liquidación de fecha 16 de septiembre de 2013, dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 2009/2010 (del 1 de febrero de 2009 al 31 de enero de 2010).

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO: Con fecha 6 de febrero de 2013 la Delegación Central de Grandes Contríbuyentes inició actuaciones de comprobación e investigación respecto del Grupo Fiscal 68/98, con carácter parcial, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009/2010 (de 1 de febrero de 2009 a 31 de enero de 2010) y 2010/2011 (de 1- de febrero de 2010 a 31 de enero de 2011). Et objeto del presente expediente es el IS del ejercicio 2009/2010 (del 01/02/2009 3131/01/2010).

La entidad CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L. es la dominante del citado Grupo del que forman parte como sociedades dependientes tas entidades CAPRABO, SA, SUPERMERCADOS PICABO SLU, GESTION DE' HIPERMERCADOS CAPRABO EISA, SL y SUPERMERCADOS RIONA SLU (actualmente denominada BEAUTIPS SERVICES SL).

Las actuaciones tienen carácter parcial ya que se han limitado a la comprobación en la entidad dependiente CAPRABO, S.A. de las contingencias y ajustes que se derivan de actuaciones inspectoras anteriores y que se concretan en la amortización del fondo de comercio generado en las fusiones de Sucesores de Jeromi Verdes, SA y de Promotora de Servicios Mallorca, SA así como del adquirido a la primera; de la integración de la renta diferida por la escisión que CAPRABO, S.A. realizó en 1999 a favor de CABOEL, S.A.; de la amortización del Fondo de comercio derivado de la absorción de STORE 2000, S.A. y de las dotaciones a la amortización de elementos patrimoniales que fueron objeto de regularización en tas actuaciones inspectoras finalizadas en 2002 y 2007.

Con fecha 12 de junio de 2013 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad n° A02- 72265262, relativa al IS del ejercicio 2009/2010 (del 1 de febrero de 2009 al 31 de enero de 2010), acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio. En la misma fecha se extendió acta previa de conformidad n° A01-78634355.

Con fecha 16 de septiembre de 2013 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de liquidación con el siguiente desglose:

Cuota Tributaria 0 euros

Intereses de demora 0 euros

Deuda tributaria 0 euros

La notificación al obligado tributario se practica el 16 de septiembre de 2013.

De las actuaciones practicadas resulta la siguiente información relevante:

- En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado por el artículo 150 de la Ley 58/2003, de .17 de diciembre. General Tributaria (LGT ), deberán tenerse en cuanto como dilaciones no imputables a la Administración Tributaria 49 días.

- Los datos declarados se modifican por los, siguientes motivos:

1.- Incremento de la base imponible declarada de la sociedad dominada CAPRABO, S.A. por incorrecta deducción del fondo de comercio generado en la fusión de STORE 2000. S.A.

2.- Incremento de la base imponible declarada de la sociedad dominada CAPRABO, S.A. por una operación de escisión realizada en et ejercicio 98/99.

SEGUNDO: Disconforme con et acuerdo de liquidación anterior, la entidad interpone con fecha 3 de octubre de 2013 ante Tribunal Económico Administrativo Central la Reclamación Económico-Administrativa RG 5376/2013.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las mismas fueron presentadas con fecha 6 noviembre de 2014 en los siguientes términos:

1) Correcta aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones en la escisión parcial efectuada por la entidad CAPRABO, S.A. el 30 de julio de 1999.

Sostiene la procedencia del régimen especial previsto en el Título VIH del Capítulo VIH de la LIS en la operación de escisión parcial realizada por ., CAPRABO S.A. a favor de CABOEL S.A. pues se segrega la rama de actividad inmobiliaria de CAPRABO, S.A. y existe un motivo económico válido. No obstante, añade que el requisito de motivo económico válido no era exigible en el momento de realizarse la escisión y que no existe ninguna ventaja fiscal en la operación realizada.

Aunque analiza si el patrimonio escindido podía considerarse rama dé actividad y si la operación estaba o no amparada por motivos económicos, señala que solo cabe tener en cuenta el último tras la sentencia del Tribunal Supremo de 19/06/2013 (recurso casación n° 4665/2010 ) relativa a la liquidación del IVA 1999.

2) Correcta amortización del fondo de comercio generado por la fusión por absorción de STORE 2000.

Señala que como la participación que ha generado el fondo de comercio fue adquirida a una entidad holandesa y es conocido que en Holanda existe un impuesto análogo al Impuesto de Sociedades español, la renta generada por esa transmisión se habrá integrado en la base imponible del impuesto de la entidad transmitente que existe en Holanda, por lo que es correcta la amortización del fondo de comercio efectuada.

Añade que acreditada la residencia de la entidad transmitente en un Estado Miembro de la Unión Europea con el que, además, España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición, ello es prueba más que suficiente para justificar la sujeción de la plusvalía a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades. Hace referencia también al principio de discriminación.

TERCERO: En fecha 2 de junio de 2015, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó la reclamación económico administrativa, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:

- Correcta aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones en la escisión de Caprabo.

Expone que esta misma controversia ha sido resuelta por esta Sección al pronunciarse sobre la impugnación de la liquidación dictada en el ejercicio 1999 (fecha en la que se produjo la escisión) y declarar en sentencia de 18 de diciembre de 2014 (recurso 395/2008 ) que procede la aplicación del controvertido régimen a dicha operación. Esa sentencia se encuentra actualmente recurrida ante el T.S.

Dada esta situación si el Alto Tribunal confirma aquella sentencia, procedería la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, previsto en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y, por lo tanto no habrá renta alguna que integrar en el ejercicio 2009 y 2010.

- La correcta amortización del fondo de comercio generado en la fusión por absorción de Store 2000: vulneración del derecho comunitario.

La resolución recurrida considera que no procede la amortización del fondo de comercio generado por la fusión por absorción de Store porque no se ha probado la previa tributación efectiva de la vendedora en Holanda.

Sin embargo, dicha posición implica una discriminación por residencia prohibida por el Derecho Comunitario en la medida en que no exige dicha prueba para adquisiciones en España, y, además, la parte si probó la tributación a pesar de la dificultad por afectar a un tercero. Se remite al artículo 103.3 de la LIS , significando que esa posible discriminación desaparece en el actual artículo 82 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , 27/2014 de 27 de noviembre.

El artículo 103.3, ratione temporis aplicable, establece una clara distinción entre un régimen para residentes y no residentes conllevando el cumplimiento de requisitos adicionales para los no residentes.

Y es evidente que se establece un requisito adicional para los no residentes, la acreditación de la efectiva tributación por el vendedor que ni siquiera depende del comprador.

Y así expone:

a) Prohibición de discriminación fiscal en el Ordenamiento comunitario. Cita el artículo 18 TJUE y la sentencia de esta Sala y Sección de 31 de marzo de 2010 (recurso 15/2007 ).

b) Comparabilidad de situaciones.

Si Caprabo hubiera adquirido Store 2000 de un vendedor residente en España, habría podido deducirse la diferencia de fusión sin necesidad de acreditar que el vendedor hubiera tributado efectivamente.

Y dado que la única diferencia es el Estado de residencia de la persona jurídica transmitente de la participación, siendo la estructura de la operación idéntica en ambos casos, estamos ante situaciones comparables.

c) Tratamiento diferenciado.

Remitiéndonos a sus argumentos anteriores, expone que el artículo 103.3 LIS , determina una disparidad de efectos jurídicos para las situaciones analizadas, que no puede sino calificarse de tratamiento desigual.

A mayor abundamiento, el artículo 103.3 LIS parte de la idea de que si la operación de venta se encuentra sometida a la soberanía tributaria española, una eventual regularización debe ser en sede del vendedor, no del comprador. De esta manera, nunca se producirá una imposición.

Estamos por tanto, ante una restricción a las libertades comunitarias y puede disuadir a las sociedades españolar de adquirir acciones de sociedades españolas a entidades residentes en otros Estados miembros, al tener que soportar una mayor tributación en caso de una posterior fusión por absorción que sería menos de adquirir las acciones a una entidad residente en España.

Y d) Ausencia de causa de justificación.

La referida discriminación es absurda, porque no protege ningún interés de la Hacienda Española, más allá de penalizar la compra a no residentes.

La no imposición se produciría en sede del vendedor que no tributó correctamente y, por lo tanto, fuera de la soberanía española.

Para el caso de que no se interpretase el artículo 103.3 en la forma propuesta por la actora, solicita el planteamiento de cuestión prejudicial, por existir sentencias del TJUE contrarias a la interpretación propuesta por la Administración.

TERCERO.-Como se ha señalado, el primer motivo del recurso versa sobre la correcta aplicación del régimen de fusiones y escisiones en la escisión de Caprabo.

Los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero de la resolución del TEAC abordan esta cuestión en los siguientes términos:

'SEGUNDO: La primera cuestión que se discute es la integración de la renta obtenida por CAPRABO en el período 1998/1999 como consecuencia de una operación de escisión mediante la que transmitió una serie de inmuebles renta sobre la que se aplicó, a solicitud del obligado tributario, et beneficio del diferimiento por reinversión.

Esta regularización tiene su origen en et acta A02 incoada a la entidad CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES. S.L., como sociedad dominante del grupo consolidado 68/98, el 3 de octubre de 2006 por el IS del ejercicio 1998 (31/12/98 a 30/12/99); en dicho acta la inspección considera que a la operación de escisión parcial realizada por CAPRABO, S.A. a favor de CABOEL, S.A. el 30 julio de 1999 no le es aplicable el régimen especial del capítulo VIH del Título VIH de la Ley 43/1995 porque no se cumple la definición del artículo 97.2.b ), los inmuebles traspasados no formaban una rama de actividad y, además, no se cumple et requisito de motivo económico válido. Dicho acta se confirma por acuerdo del Inspector Jefe de 29 de enero de 2007.

Este Tribunal, en resolución de 11 de septiembre de 2008 (RG 969-07, RG 999-07 y RG 1000-07), contra acuerdos de liquidación de 29 de enero de 2007 (referidos al IS de los ejercicios 98/99, 99/00 y 2001), confirma lo señalado por la inspección respecto a esta operación.

Esta cuestión se analiza en los Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo y Octavo de la citada resolución; en el Fundamento de Derecho Octavo se dice lo siguiente;

'Para que la operación de escisión parcial pueda acogerse al régimen especial se ha de dar, entre otros requisitos, que la parte de patrimonio segregado forme una rama de actividad.

Tal y como se ha señalado por la Dirección General de Tributos (en contestaciones a consultas tributarias de 4 de noviembre de 1999 y 18 de marzo de 1999, entre otras) así como por este Tribunal (en sendas Resoluciones de 14 de mayo de 2008, RG 210/07 y 211/07), tal concepto fiscal, pese a la nueva redacción de la norma introducida por la Ley 50/1996, no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de «rama de actividad» y de «unidad económica», de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, aunque sea una actividad de carácter meramente interno, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, con independencia de que los medios materiales y personales necesarios para la gestión de esa actividad sean propios o ajenos, es decir, aun cuando se externalice la gestión de la misma actividad.

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del Capitulo VIH del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En este caso, los inmuebles traspasados de CAPRABO a CABOEL se encontraban afectos a la actividad de CAPRABO, S.A. de venta en supermercados y autoservicios. Y eso sin perjuicio de que en algunos centros de venta, parte de la superficie podía estar cedida a terceros, actividad que, en todos los casos, continúo siendo realizada por CAPRABO después de la escisión.

En este supuesto, no puede considerarse que el patrimonio escindido (inmuebles y derechos sobre inmuebles en leasing) constituyera una rama de actividad pues los inmuebles se encontraban afectos a su actividad de venta en supermercados y autoservicios, actividad que siguió ejerciendo en los mismos ya que CABOEL, S.A. (entidad beneficiaria) posteriormente le arrendó los mismos inmuebles; los inmuebles escindidos no se encontraban en CAPRABO, S.A. (entidad transmitente) afectos a una actividad inmobiliaria sino que estaban afectos a la actividad de venta en supermercados y autoservicios disponiendo de una sola organización, lo cual imposibilita considerar rama de actividad, a los efectos fiscales- que aquí nos ocupan, el bloque patrimonial escindido.

Por otro lado, según consta en el expediente, CAPRABO, S.A. no ha acreditado que llevara una gestión diferenciada y autónoma del patrimonio inmobiliario, con medios materiales, personales y financieros; y, aunque ahora insinúe que sí llevaba esa gestión diferenciada, es claro que, el normal funcionamiento, gestión y administración de aquellos inmuebles (66.413 metros cuadrados de su domicilio social destinado a oficinas y almacén y 156.560 metros cuadrados en plantas de venta en propiedad, según figura en el acuerdo de liquidación) exige unos medios personales y materiales importantes, medios que, por otra parte, no han sido objeto de transmisión tal y como consta en el expediente (reflejo contable de la operación y diligencia n° 46 página 2593).

En consecuencia, al no cumplirse el requisito exigido por la norma de que los elementos transmitidos constituyan rama de actividad, no es aplicable el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

En cuanto al motivo económico, este Tribunal comparte la opinión de la inspección. Se trata de una sociedad unipersonal que se escinde traspasando los inmuebles afectos a su actividad a una sociedad unipersonal existente a la que posteriormente arrendará los mismos inmuebles. La reclamante alega que lo que se pretende es separar riesgos y ordenar el patrimonio empresarial. Sin embargo, a la vista de los datos obrantes en expediente, se concluye que lo que se pretende es separar el importante patrimonio inmobiliario de la sociedad y después, en el ejercicio siguiente, del grupo de sociedades, mediante la escisión financiera de las acciones de la sociedad beneficiaría de la escisión a favor de una sociedad de nueva creación. No parece que con la escisión del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad a favor de otra entidad que va a seguir perteneciendo a las mismas personas se logre simplificar o racionalizar la gestión de la actividad sino que más bien se complica pues se crea un gasto que previamente no existía y las personas que han de tomar las decisiones son las mismas pero ahora debiendo cumplir por duplicado sus obligaciones formales.- y materiales. Consecuentemente, no se puede considerar que se cumpla el requisito del motivo económico válido.

Finalmente , debe aclararse, que la consideración de la operación como escisión a efectos mercantiles, tal y como fue calificada e inscrita por el registrador mercantil, no afecta a que la citada operación pueda no obstante quedar privada del régimen especial fiscal, al no cumplir con los requisitos al efecto exigidos en la legislación tributaría para su aplicación, y cuyo cumplimiento ha sido analizado, por lo que la validez a efectos mercantiles de la operación no presupone la aplicación automática de la normativa contenida en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95. Por lo expuesto, no procede aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS a la operación de escisión parcial realizada por CAPRABO, S.A. el 30 de julio de 1999 a favor de CABOEL, S.A.'.

Contra dicha resolución interpuso la interesada recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (recurso n° 395/2008 ) la cual, en Sentencia de 18 de diciembre de 2014 estimó el recurso interpuesto contra la resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2008 declarando que procede la aplicación del régimen especial de diferimiento previsto en et título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/1995 a la operación de escisión de la rama de actividad inmobiliaria, escisión parcial, de CAPRABO, S.A. a favor de la sociedad CABOEL, S.A. pues existe una rama de actividad económica.;(FD undécimo; cita sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación 4665/2010 , relativa a la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre et Valor Añadido) y además la Administración no ha acreditado que la operación se haya llevado a efecto con fines de fraude o evasión fiscal (FD Décimo Segundo y Décimo Tercero).

La citada sentencia de la Audiencia Nacional ha sido recurrida en casación él 23-03-2015 por la abogacía del Estado (recurso nº 174/15). Por tanto, hallándose la sentencia de 18-12-2014 (recurso n° 395/2008 ) recurrida en casación por la Administración, por razones de congruencia, se mantiene por este órgano revisor Jo señalado en la resolución de fecha 11-09-2008 (RG 969-07, RG 999-07 y RG 1000-07).

TERCERO: Respecto a la pertinencia o no de la existencia de una rama de actividad preexistente a los efectos de disfrutar de los beneficios fiscales derivados del régimen de diferimiento interesa destacar que el Tribunal Supremo en su sentencia de 22-12-2014 (recurso n° 812/2013 en Unificación de Doctrina) ha declarado:

'Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT, en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073'02), afirma que '...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una-unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al reqimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores...'.»

Idéntico criterio ha sido mantenido por el Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 2014 (recurso nº 3569/2011 ) en donde también señala:

'Es indudable que tanto el supuesto de no sujeción en el IVA como el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades buscan facilitar las transmisiones de empresas o de partes de empresas, como efecto derivado y querido del principio de neutralidad fiscal, pero no lo es menos que las características propias y específicas de estos dos impuestos aconsejan diferencias entrambos. De ahí que el régimen especial de neutralidad del Impuesto sobre Sociedades demande la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, cláusula antiabuso que está ausente, por ser innecesaria, en el supuesto de no sujeción del IVA.

Por consiguiente, es perfectamente posible que se aplique el supuesto de no sujeción en el IVA, y que no proceda, sin embargo, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, bien porque se haya decidido no acogerse al mismo o bien porque, habiendo optado por acogerse a dicho régimen especial, no concurran motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, o no se den los presupuestos de partida exigidos para su aplicación por la regulación del Impuesto sobre Sociedades, como es el de exigir que exista dentro de la actividad económica de la entidad escindida, al menos incipientemente, la diferenciación organizativa empresarial que después se aprecia en las sociedades beneficiarías. La transmisión de ramas de actividad exige, en el Impuesto sobre Sociedades, que el conjunto de elementos patrimoniales transmitidos constituya una unidad económica autónoma o al menos que incipientemente exista en el seno de la entidad una diferenciación organizativa empresarial capaz de funcionar por sus propios medios.

Lo que, en cualquier caso, debe quedar claro es que no cabe extrapolar una interpretación relativa a un precepto de la Ley del IVA a la regulación del Impuesto sobre Sociedades. Y ello aunque sólo sea por la autonomía con que se interpretan los preceptos y se califican los hechos en el IVA. Las calificaciones respecto al IVA son autónomas; no cabe interpretar los términos contenidos en la legislación sobre el IVA atendiendo al significado de los mismos ni en las demás leyes tributarias ni en el ordenamiento común (así lo ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con el concepto de entrega de bienes, que no resultaría equiparable al concepto- civil de 'traditio' en la sentencia Shipping Forwarding Enterprise de 4 de febrero de 2000). Esta regla es incompatible con una extensión analógica de las interpretaciones de los preceptos del IVA a otros tributos. Pero, además, desde una perspectiva exegética finalística es evidente que la norma de la Ley del IVA y la de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en las que se incluye el concepto de rama de actividad, responden a fines diferentes'.'

Pues bien, se ha de indicar que el Alto Tribunal ha dictado Sentencia en fecha 24 de mayo de 2016, RC 174/2015 , confirmando íntegramente la referida sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2014 , declarando respecto de la cuestión que nos ocupa lo siguiente:

'PRIMERO.-E s objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de diciembre de 2014 , estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de fecha 11 de septiembre de 2008, que a su vez estimó en parte la reclamación económico-administrativa contra los acuerdos de liquidación y sancionadores, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T, relativos al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración consolidada, ejercicios 1998 (31/12/98 a 30/12/99), 1999 (31/12/199 a 30/12/00) y 2000 (01/01/01 a 31/12/01).

La estimación de la demanda se produce al acoger la Sala de instancia el motivo relativo "a la correcta aplicación del régimen especial de diferimiento previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de escisión de la rama de actividad inmobiliaria, escisión parcial, de CAPRABO, S.A. en favor de la sociedad CABOEL, S.A, enmarcada en un proceso de reorganización empresarial destinado a completar la estructura operativa del grupo, de forma que CABOEL se encargaría de la propiedad y explotación de los inmuebles propiedad del Grupo". Acoge la Sala de instancia la existencia de rama de actividad escindida por la entidad CAPRABO en favor de CABOEL, y al efecto se remite a la sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de junio de 2013, recurso de casación 4665/2010 , referida a la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que se desprende que "CAPRABO con la escisión parcial se ha desprendido de su 'rama de actividad inmobiliaria', que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone la 'no sujeción' a dicho Impuesto, de forma que no se grava la 'liquidez del adquirente', y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, a dicha operación de escisión de 'rama de actividad', le es aplicable el régimen especial previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, régimen de diferimiento sustentado en la neutralidad fiscal de dicha operación societaria (...) En consecuencia, no se puede, a los efectos de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, negar el sustento fáctico al que se aplica el referido régimen especial de tributación, es decir, la existencia de una 'rama de actividad' que se ha escindido de la entidad CAPRABO en favor de la sociedad CABOEL, si bien, a diferencia de lo que sucede con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la liquidez obtenida por CABOEL está sujeta al régimen de neutralidad fiscal, regulado en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades". Añade la sentencia que también ha de acogerse la existencia de motivo económico válido, pues "la escisión respondió a una estrategia del Grupo CAPRABO cuya finalidad era tener diversas sociedades que desarrollaran actividades específicas y de forma autónoma de las demás, de forma que, la parte inmobiliaria se concentrara en la entidad CABOEL, encargada, según su objeto social, en la propiedad y explotación de los inmuebles del Grupo.

Con la centralización de esta actividad en CABOEL, se pretendía la mejora de la gestión y optimización de costes operativos, con repercusión en la competitividad y concurrencia con otras empresas del sector.

En este sentido, la actora ha cumplido con la carga de la prueba, mientras que por la Administración no se ha acreditado que la operación se haya llevado a efecto con fines de fraude o evasión fiscal".

SEGUNDO.-Articulación del motivo de casación: Defectuosa formulación.

El Sr. Abogado del Estado formula un único motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , pero lo descompone en las siguientes cuestiones:

1. Infracción del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al concepto de rama de actividad, que es necesario distinguir según se refiera al IVA o al Impuesto sobre Sociedades, siendo necesario en este último que exista rama de actividad en el transmitente y en el adquirente. Se afirma que la sentencia resuelve sobre la existencia de rama de actividad por remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013 , y considera "que hay que aplicar el beneficio al haberlo tenido en el IVA, y también que no es necesario que exista ya una rama de actividad en sede de la entidad transmitente'; sin que sea válida la remisión a la citada sentencia que trata sobre el IVA y 'Contra lo que afirma la SAN recurrida si es necesario que exista ya una rama de actividad en sede de la entidad transmitente".

2. Necesidad, art. 110.2 de la Ley 43/1995 , que exista un motivo económico válido.

3. Infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, habiendo realizado el juzgador una valoración arbitraria e irrazonable. Considera el Sr. Abogado del Estado que "En este caso atendiendo a las circunstancias fácticas acreditadas en el expediente, no puede considerase aportación de los inmuebles donde la entidad desarrolla su actividad de distribución de productos alimenticios como rama de actividad a una empresa que pasa a dedicarse al arrendamiento de inmuebles. Es decir, no constituyendo el objeto social de la empresa el arrendamiento de inmuebles, no pueden entenderse transmitida o escindida como rama de actividad aquello que no lo es para quien lo transmite. A lo anterior se une que la empresa recurrente y que procedió a la escisión, sigue desarrollando la misma actividad sin haber perdido ninguna de sus ramas", a lo que añade que ningún trabajador ni elementos materiales pasaron de una a otra empresa, continuando la gestión de los inmuebles por la misma cedente, lo que contradice la importancia de la actividad y resulta contradictorio con el importe de los inmuebles.

Solicita la parte recurrente la inadmisión del recurso por defectuosa técnica casacional por confusión de motivos; mezclando cuestiones jurídicas, tales como la previa existencia de rama de actividad y concurrencia de motivo económico válido, con la valoración de los hechos, lo que le ocasiona indefensión por desconocer de qué motivo concreto debe defenderse.

Como en otras ocasiones hemos indicado se exige, por la especial naturaleza del recurso de casación, que los motivos en los que se funde deben formularse separadamente diferenciando los razonamientos jurídicos en los que se pretende amparar, pues no cabe que el Tribunal reconstruya el debate, y también por otro lado la citada confusión puede hacer sufrir una defensa plena del recurrido. El no observar los requisitos exigidos, art. 92.1 de la LJCA puede conllevar una declaración de inadmisibilidad, excepto, claro está, que o bien sin necesidad de reelaborar los motivos hechos valer, quepa separar unos y otros salvando las dudas que pudiera suscitar la falta de individualización, o bien las circunstancias o características del supuesto contemplado requiera la exposición conjunta de los motivos que contra la sentencia se formula por la interrelación que exista entre ellos.

En el caso que nos ocupa, respecto de la cuestión referida a la exigencia de rama de actividad en la transmitente, existe una evidente desconexión con laratio decidendide la sentencia.

Pero, siendo cierto lo anterior, y aún siendo cuestiones diferentes la cuestión del diferimiento en relación con la existencia de rama de actividad en la transmitente y doctrina jurisprudencial al respecto, y la cuestión relativa a la concurrencia de motivos económicos válidos, es innegable que es de apreciar una cierta interrelación entre ambas cuestiones, en tanto que para la aplicación del régimen especial de diferimiento se precisa la concurrencia de ambos requisitos; lo que a criterio del Sr. Abogado del Estado ha aconsejado tratar ambas cuestiones en un único motivo de casación.

Desde luego, ambas cuestiones presentan características tan propias que ninguna necesidad existía para su tratamiento conjunto, pero es lo cierto que a pesar de haberse tratado conjuntamente sin separación, tampoco ha existido dificultad para distinguir una y otra cuestión, no sufriendo al respecto la justificación y razonamientos que las han acompañado, sin que se hayan creado dudas o incertidumbres que impidieran o dificultaran identificar las mismas y las razones en las que se apoyan. A lo que ha de añadirse que al planteamiento que realiza la recurrente, al partir de que no existe rama de actividad, le resulta coherente que cuestione su realidad, lo que conlleva necesariamente impugnar la valoración de la prueba.

La inadmisibilidad del motivo preconizada por la recurrida no puede prosperar por lo dicho.

Con todo, cabe convenir que el argumento principal que se desarrolla en el motivo de casación viene referido a la necesidad de que haya una rama de actividad en la transmitente.

Así es, cuando realiza la crítica de la sentencia hace referencia a la doctrina de esta Sala recogida en la sentencia dictada en el recurso 3569/2011 , y otras, como la recaída en el rec. cas. 5175/2011 en las que efectivamente se contiene la doctrina que defiende la Abogacía del Estado. Sin embargo el Sr. Abogado del Estado parte de un presupuesto equivocado, sin que el fundamento en el que se basa la Sala de instancia para acoger la aplicación del régimen especial de diferimiento sea ni objeto de atención ni correctamente combatido.

Efectivamente, se afirma en el recurso de casación que "A) No es válida la remisión a la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación 4665/2010 , relativo a la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad, ya que no hay que aplicar el beneficio en IS al haberlo tenido en el IVA. B) Contra lo que afirma la SAN recurrida si es necesario que exista ya una rama de actividad en sede de la entidad transmitente". Sin embargo, es de hacer notar que aún cuando no sea de aplicación al caso la referida sentencia, la cuestión que se planteó la Sala de instancia no fue la de si era necesario que hubiera rama de actividad en la transmitente, sino que, como se recoge en el Fundamento Octavo, "La primera cuestión que se suscita es en relación con la existencia o no de rama de actividad inmobilliaria que CAPRABO con la escición parcial transmite a CABOEL", y al efecto desarrolla un amplio estudio de lo que debe entenderse por rama de actividad, lo que le ocupa todo el Fundamento Octavo y el Noveno, para añadir en el Décimo que "Pues bien, precisamente sobre la existencia o no de rama de actividad escindida por la entidad CAPRRABO en favor de CABOEL, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación 4665/2010 , relativo a la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido se declara" y copia parte de la misma, recalando en el Fundamento Décimo Primero en el que se recoge que "De este pronunciamiento se desprende que CAPRABO con la escisión parcial se ha desprendido de su 'rama de actividad inmobiliaria', que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone la 'no sujeción' a dicho Impuesto, de forma que no se grava la 'liquidez del adquirente', y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, a dicha operación de escisión de 'rama de actividad', le es aplicable el régimen especial previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, régimen de diferimiento sustentado en la neutralidad fiscal de dicha operación societaria, como así pone de relieve la citada sentencia del Tribunal Supremo, al declarar: ' Además el precepto desconecta su operatividad del régimen especial de la reestructuración aclarando que la no sujeción se desentiende del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos, por lo que con independencia del tratamiento que se de a la operación en el Impuesto sobre Sociedades , en el Impuesto sobre el IVA resulta aplicable el supuesto de no sujeción de la ley 37/1992, a fin de no gravar la liquidez del adquirente, con el consiguiente ahorro de los costes financieros.'

En consecuencia, no se puede, a los efectos de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, negar el sustento fáctico al que se aplica el referido régimen especial de tributación, es decir, la existencia de una 'rama de actividad' que se ha escindido de la entidad CAPRABO en favor de la sociedad CABOEL, si bien, a diferencia de lo que sucede con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la liquidez obtenida por CABOEL está sujeta al régimen de neutralidad fiscal, regulado en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades".

En definitiva, la cuestión objeto de atención en la sentencia, debe insistirse, no fue la de dilucidar si la rama de actividad debía existir en la transmitente, en modo alguno entra la Sala de instancia en este debate, y así lo pone de manifiesto la parte recurrida que afirma que no se ha hecho por parte del Sr. Abogado del Estado crítica alguna a la sentencia, pues "La sentencia recurrida es rotunda al afirmar en su Fundamento Jurídico Décimo Primero que la rama de actividad existe en el momento de la escisión. En consecuencia todo el razonamiento del Abogado del Estado en relación con la necesidad de existencia al momento de la escisión de la rama de actividad es indiferente porque la sentencia considera que sí existía al momento de la escisión",sino que considera que sí existía rama de actividad en CAPRABO.

Siendo esta laratio decidendide la sentencia, no cabía combatirla en base a un argumento que resulta ajeno a este, pues se da por supuesto que existía dicha rama de actividad en CAPRABO. Esto es, un erroriudicandoque no se ha producido, sino que lo correcto hubiera sido impugnar la sentencia negando la existencia de rama de actividad en CAPRABO o que el concepto de rama de actividad que define la Sala de instancia no es el correcto. Pero nada de ello hace la parte recurrente, puesto que en cuanto a esta consideración nada dice, y respecto de la inexistencia de rama de actividad, como se ha dicho, lo impugna por infracción de las reglas de la sana critica, por valoración arbitraria e irracional de la prueba, pero resulta de los términos en que se hace que es una oposición proforma, sin contenido alguno, pues se limita a decir que "En este caso atendiendo a las circunstancias fácticas acreditadas en el expediente, no puede considerase aportación de los inmuebles donde la entidad desarrolla su actividad de distribución de productos alimenticios como rama de actividad a una empresa que pasa a dedicarse al arrendamiento de inmuebles. Es decir, no constituyendo el objeto social de la empresa el arrendamiento de inmuebles, no pueden entenderse transmitida o escindida como rama de actividad aquello que no lo es para quien lo transmite. A lo anterior se une que la empresa recurrente y que procedió a la escisión, sigue desarrollando la misma actividad sin haber perdido ninguna de sus ramas", a lo que añade que ningún trabajador pasó de una a otra empresa, continuando la gestión de los inmuebles por la misma cedente, lo que contradice la importancia de la actividad y con el importe de los inmuebles; sin contener una sola crítica sobre la valoración realizada por la sentencia, menos aún intenta justificar la arbitrariedad e irracionalidad denunciada, sino que, haciendo supuesto de la cuestión, llanamente se limita a aportar su opinión de cómo ha debido de valorarse los hechos, opinión que resulta de todo punto insuficiente para desvirtuar la valoración judicial, y aún menos para considerar la hecha arbitraria o irracional.

Añadir que respecto de la cuestión relativa a la concurrencia de motivo económico válido, se limita a decir el Sr. Abogado del Estado que no existen y que "Sobre el examen de si la operación de escisión se ampara en verdaderos motivos económicos válidos: La única finalidad es el reparto de un patrimonio común sin que pueda justificarse con un motivo económico válido de reestructuración o racionalización de sus actividades, puesto que de lo que se trata es de, beneficiándose del régimen especial, obtener una situación fiscal más atractiva", recordando la doctrina jurisprudencial al respecto, sentencia de 18 de noviembre de 2013 , y nada más. Lo cual carece de fuerza de convicción suficiente para desvirtuar el parecer de la Sala de instancia de la concurrencia de motivo económico válido en los términos que recoge en el Fundamento Jurídico Quinto.'

Por todo ello procede estimar este motivo, pues como deriva del Acuerdo de Liquidación correspondiente al periodo 2009 (de 1-02-2009 a 31-01-2010), pág. 21 de 27, la parte de este ajuste correspondiente al ejercicio 2009/2010 ascendió a un importe de 8.304.871,19 euros, que debe ser por todo lo expuesto, anulado.

En idénticos términos a los expuestos se ha pronunciado esta Sala y Sección en reciente sentencia de 15 de septiembre de 2017, recurso 762/2015 , interpuesto por la hoy recurrente y referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010/2011.

CUARTO.El siguiente motivo se refiere a la correcta amortización del fondo de comercio generado, en la fusión por absorción de Store 2000.

El TEAC rechaza el motivo en su Fundamento de Derecho Cuarto, declarando al respecto lo siguiente:

'CUARTO: A continuación se plantea la amortización del fondo de comercio generado con ocasión de la absorción de STORE 2000.

En el ejercicio 2001 se produce la fusión por absorción de STORE 2000, S.A. (sociedad absorbida) por CAPRABO (sociedad absorbente). La escritura de fusión fue otorgada et 28 de septiembre de 2001 y presentada para su inscripción en et Registro Mercantil de Barcelona et día 1 de octubre de 2001. Como consecuencia de esta fusión CAPRABO contabiliza un fondo de comercio por importe de 14.735.621,24 euros. En et ejercicio 2008/09 (1 de febrero de 2008 a 31 de enero de 2009) CAPRABO contabilizó en concepto de amortización del fondo de comercio de STORE la cantidad de 449.582,23 euros.

CAPRABO había adquirido antes de la absorción su participación en STORE 2000. S.A. (50% de su capital) a la sociedad holandesa AHOLD ESPAÑA, B.V. Este fondo de comercio fue objeto de análisis y regularización en unas actuaciones de comprobación e inspección que finalizaron con acuerdo de liquidación dictado et 29 de enero de 2007. En dicho acuerdo de liquidación del IS del ejercicio 2001 y referido a CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 68/98, se concluyó que 'al no haber quedado probado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley no procede la deducibilidad del fondo de comercio'

En base a este acuerdo la inspección reitera que no procede deducción alguna por el fondo de comercio generado en la fusión con STORE 2000 y, por tanto, no admite la deducción fiscal de la amortización contabilizada en et ejercicio 2008/09 (1 de febrero de 2008 a 31 de enero de 2009).

La entidad sostiene que es correcta la amortización del fondo de comercio generado por la fusión por absorción de STORE 2000. Se basa en que el artículo 103.3 de la LIS en la redacción vigente en el ejercicio 2001, se debe interpretar con arreglo a lo dispuesto en et Derecho Comunitario. Considera que las participaciones adquiridas a no residentes en territorio español tienen que tener et mismo trato que las participaciones adquiridas residentes en territorio español.

La cuestión aquí planteada ha sido resuelta por este Tribunal Económico-Administrativo Central en las siguientes resoluciones:

1. - Resolución de 26-02-2009 (RG 4314-08); reclamación económico-administrativa interpuesta por CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L. respecto al IS del ejercicio 2002.

Esta resolución ha sido confirmada, en la cuestión ahora examinada, por sentencia de la Audiencia Nacional de 29-01-2015 (recurso n° 105/2009 ).

2. - Resolución de 19-05-2010 (RG 914/2009); reclamación económico-administrativa interpuesta por la misma entidad por et IS del ejercicio 2003.

Esta resolución ha sido confirmada, en la cuestión ahora examinada, por sentencia de la Audiencia Nacional de 2-01-2015 (recurso n° 247/2010 ).

3. - Resolución de 14-07-2010 (RG 966/2010); reclamación económico-administrativa interpuesta por la misma entidad por el IS del ejercicio 2004.

Ésta resolución ha sido confirmada, en la cuestión ahora examinada, por sentencia de la Audiencia Nacional de 2-01-2015 (recurso nº 346/2010 ).

4. - Dos resoluciones de 27-09-2012 (RG 5523-10; RG 4348-11); reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la misma entidad por el IS de los ejercicios 2005 y 2006.

Estas resoluciones han sido confirmadas, en la cuestión ahora examinada, por sentencias de la Audiencia Nacional de 2-01-2015 (recursos n° 438/12 y 439/2012 ).

En tas citadas resoluciones del TEAC se señala lo siguiente:

'El origen de la regularización efectuada en el ejercicio 2002 por la inspección está en una actuación inspectora anterior, finalizada en diligencia A04 70050734 extendida a CAPRABO como entidad dominada del Grupo 68/98, que se integró en Acta A02 n° 71220126 extendida a CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES, S.L, como dominante del grupo 68/98, acta respecto a la cual se dictó acuerdo de Liquidación el 29 de enero de 2007 y en el que se confirma la propuesta de regularización del actuario de incrementar la base imponible en el importe de la amortización fiscalmente deducida.: en el ejercicio 2001 por lo siguiente:

'Pues to que CAPRABO había adquirido su participación en STORE 2000 a una entidad no residente, el actuario procedió a comprobar el cumplimiento de esos requisitos sobre los que la norma hace depender la correspondiente deducibilidad fiscal en tal caso, y para ello solicitó reiteradamente de la entidad que probara la tributación por parte de AHOLD ESPAÑA, BV de un importe equivalente al fondo de comercio aflorado con motivo de la operación de fusión por absorción que nos ocupa. Dicha prueba no se aportó a lo largo de las actuaciones, y así se ha hecho constar en la pág. 20/37 del cuerpo del acta.

El tenor literal del precepto trascrito es absolutamente claro en cuanto a que, en un caso como el que nos ocupa, la norma condiciona la deducibilidad fiscal del fondo de comercio al cumplimento de tales requisitos. El obligado tributario ha tenido a su disposición todos los medios de prueba admitidos a derecho para justificar el cumplimiento de los mismos. Y no lo ha hecho. Siendo la consecuencia inmediata y evidente: al no haber quedado probado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley no procede la deducibilidad fiscal del fondo de comercio'.

Este Tribunal, en resolución de 11 de septiembre de 2008 (RG 969-07, RG 999-07 y RG 1000-07), contra acuerdos de liquidación de 29 de enero de 2007 (referidos al IS de los ejercicios 98/99, 99/00 y 2001), se pronuncia sobre las reclamaciones presentadas por la reclamante. Y, en estas reclamaciones, en concreto, la referida al IS del ejercicio 2001 (año en que tiene lugar la fusión que da lugar al fondo de comercio cuestionado) este tema no es cuestionado por la entidad; en consecuencia, al no ser discutido en las actuaciones referidas al ejercicio 2001 -año en que se genera el fondo de comercio que ahora discute en el ejercicio 2002-, queda confirmado en vía administrativa que la entidad no ha probado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 103.3 de la LIS por lo que no cabe admitir su deducibilidad.

Por tanto, siendo firme en vía económico administrativa el IS del ejercicio 2001 y habiéndose rechazado la deducibilidad del fondo de comercio procede confirmar la regularización efectuada por la inspección en el ejercicio 2002. En cualquier caso, precisar que no se. produce la discriminación a la que alude , la reclamante pues según señala el apartado a) del artículo 103.3 de, la LIS la deducibilidad del fondo de comercio procede siempre que la participación no haya sido adquirida a:

- personas o entidades no residentes en territorio español,

- personas físicas residentes en territorio español vinculadas o no con la entidad adquirente; o

- entidad vinculada con la adquirente cuando dicha entidad, a su vez, adquirió la participación de las personas o entidades referidas en los párrafos anteriores.

No obstante aun cuando se manifieste alguna de esas circunstancias, procede la deducibilidad fiscal del fondo de comercio cuando se pruebe que un importe equivalente al mismo ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la UE, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, habiendo soportado un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar el Impuesto de Sociedades español y siempre que el transmitente no resida en un territorio calificado como paraíso fiscal -articulo 103.3 a) a') de la LlS-. Por tanto la LlS recoge la extensión de la amortización citada a las participaciones adquiridas a accionistas no residentes con los requisitos y condiciones señalados.'.

Y las citadas sentencias de la Audiencia Nacional se pronuncian en et siguiente sentido:

'No se comparte el criterio de la actora. En primer término, como la Sala ha declarado reiteradamente, en sentencia de 23 de marzo de 2011 , entre otras muchas:

.........

De su contenido se desprende, sin dificultad, la sujeción formal de la entidad holandesa al Impuesto sobre Sociedades holandés, pero no que el beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación haya tributado-efectivamente en Holanda, tal y como exige la norma, pues tal y como recoge el TEAC en la resolución que se revisa, una cosa es tener formalmente la condición de sujeto pasivo de un impuesto y otra, muy distinta, haber tributado rea/ y efectivamente por la plusvalía obtenida, por lo que no cabe deducir el cumplimiento del requisito al que se subordina, que no es otro, que el pago efectivo.

.......

Y en segundo término, la respuesta dada por las autoridades holandesas al requerimiento de información solicitado por la. Administración Tributaria española, es contundente, y aún cuando se encuentra redactado en inglés, la claridad de sus términos y la brevedad de la respuesta no precisa traducción, encontrándose la Sala suficientemente ilustrada.

En efecto, según la respuesta ofrecida por el Secretario de Estado de Finanzas de The Netherlands, Central Liasison Office Almelo, de 1 de julio de 2010, en dicho país no existe un impuesto que grave la operación concernida, es decir la transmisión por parte de la holandesa Ahold España BV, de su 50% de participación en Store 2000 S.A., a Caprabo S.A. en 1998, no estuvo sometida en los Países Bajos a tributación, por lo que en ningún modo se puede invocar la aplicación de un Tratado de Doble imposición, respecto de un tributo que no se ha satisfecho.

En consecuencia el motivo ha de desestimarse.'.

Pues bien, dichos razonamientos deben ser en cambio aceptados por esta Sala, partiendo de un hecho relevante, que todas las sentencias dictadas por esta Sala y Sección y citadas en la página 13 de la resolución del TEAC has sido confirmadas por el T.S.

Así, la sentencia de 29 de enero de 2015, recurso 105/2009 , en STS de 24 de mayo de 2016, RC 666/2015 , la de 2 de enero de 2015, recurso 247/2010 , en STS de 30 de mayo de 2016, RC 453/2015 , de 2 de enero de 2015, recurso 346/2010 en STS de 26 de mayo de 206 RC 569/2015, de 2 de enero de 2015 , recurso 438/2012, en STS de 26 de mayo de 2016 y 2 de enero de 2015, recurso 439/2012 , en STS de 26 de mayo de 2016, RC 459/2015 .

Por lo expuesto y en aplicación de los principios de unidad de doctrina, igualdad y seguridad jurídica procede desestimar este motivo, invocando al respecto, y como ejemplo el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2015, recurso 105/2009 , que hacemos nuestro, pues la eficacia de la diferencia de fusión se encuentra condicionada a la tributación del importe equivalente a la diferencia de fusión, requiriéndose a tal efecto que dicho importe hubiese soportado un gravamen equivalente a aquel que resultase de la aplicación del impuesto.

Por otra parte, y a la vista de lo expuesto, no se considera necesario el planteamiento de cuestión prejudicial alguna.

Una última reflexión sobre el artículo 82 de la Ley 27/2014 . El fondo de comercio de fusión, habría de ser gravado en sede del vendedor en una transmisión anterior por lo que su deducibilidad constituiría un mecanismo para eliminar la doble imposición.

Pues bien, el actual artículo 82 no recoge un precepto similar a la legislación anterior, toda vez que la generalización del régimen de exención de las rentas generadas en las transmisiones de las participaciones significativas concedido por la Ley 27/14 , ha supuesto que no se genere la doble imposición que buscaba eliminar la legislación anterior.

En resumen, el recurso debe ser estimado parcialmente.

QUINTO.-Con arreglo al artículo 139.1.2 de la LJCA , cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Central de Serveis Ciencies, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de junio de 2015, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos exclusivamente en los términos de esta sentencia, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.