Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 77/2009 de 02 de Febrero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a dos de febrero de dos mil doce.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de laSala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 77/2009, se tramita a instancia de la entidad FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA, representado por el Procurador D. ANTONIO BARREIRO-MEIRO BARBERO, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de febrero de 2009, relativo alIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2001, 2002 y 2003, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 351.838,99 euros, por lo que no supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 3 de abril de 2009 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que habiendo por presentado este escrito, lo admita y tenga por devuelto el expediente administrativo y por formulada DEMANDA en el presente recurso núm. 77/2009 y, en sus méritos, tras los preceptivos trámites, dicte Sentencia por la que se anule y deje sin efecto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada así como el acto administrativo del que trae causa y declare asimismo la prescripción de la acción de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001».

SEGUNDO.De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».

TERCERO.No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 11/01/2012 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 26/01/2012, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra.Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO.En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 26 de febrero de 2009, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 25 de octubre de 2007, por el que estima parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de liquidación dictado el 19 de abril de 2007, derivado del Acta de disconformidad, núm. A02- 71259712, relativa a Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 2001 a 2003, por importe de 351.838,99 euros, relativa a cuota e intereses, acuerda:'Estimar en parte la reclamación interpuesta, en relación con la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, en los términos señalados en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución, confirmando en todo lo demás el acuerdo de liquidación impugnado'.

SEGUNDO.La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

Con fecha 19 de enero de 2007, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes procedió a incoar al obligado tributario acta de disconformidad, modelo A02, número A02-71259712, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 a 2003. En el acta de disconformidad e informe ampliatorio se hacía constar:

1.La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 14/02/2006 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:

Motivo de dilación/interrupción Fecha inicio Fecha fin

Aplazamiento a solicitud entidad 13/03/2006 15/03/2006

Aplazamiento a solicitud entidad 17/05/2006 01/06/2006

Aplazamiento a solicitud entidad 19/07/2006 20/07/2006

Aplazamiento a solicitud entidad 21/07/2006 31/08/2006

Documentación incompleta 12/12/2006 20/12/2006

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 67 días, tal y como establece el apartado 2 del artículo 104 de la Ley General Tributaria . Se detallan las diligencias extendidas, sin que entre ellas exista interrupción de actuaciones superior a seis meses, incoándose el acta de referencia con fecha 19 de enero de 2007.

2.Su actividad principal, clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 711, fue Transporte Ferrocarril de Vía Normal. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras FGC presentó declaraciones-autoliquidaciones atinentes al Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) de dichos periodos, en las que hizo constar que se trataba de una entidad parcialmente exenta y en las que consignó las magnitudes tributarias que se detallan en el acta.

3.Como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación realizadas, el Equipo de Inspección interviniente propuso aumentar las bases imponibles declaradas en los importes y conceptos que se detallan, haciéndose constar entre otros extremos lo siguiente:

No aplicación del régimen de exención (ni total ni parcial): La sociedad ha tributado en los periodos objeto de comprobación inspectora mediante el régimen de exención parcial regulado en los artículos 133 a 135 de la LIS. La regularización propuesta supone rechazar que FGC sea una entidad parcialmente exente, lo que implica que debe tributar en el régimen general del Impuesto.

Exceso de amortización: La regularización propuesta consiste en no admitir como gasto deducible las amortizaciones correspondientes a las estaciones de esquí, que fueron contabilizadas contra cuentas de patrimonio, en lugar de contra la cuenta de pérdidas y ganancias, y asimismo, por otra parte, en la regularización propuesta se aumenta las bases imponibles como consecuencia de que la entidad practicó amortizaciones de su inmovilizado material aplicando coeficientes superiores a los máximos reglamentariamente establecidos.

No admisión como gasto fiscalmente deducible de determinados gastos no justificados correspondientes a cantidades contabilizadas genéricamente como comidas. Señalala Inspección que en el apartado 2º) de la diligencia incoada el 21 de noviembre de 2006, se hizo constar que, tras la solicitud por parte de la inspección de la aportación de la documentación conservada como justificante de varias anotaciones contables realizadas con cargo a la cuenta '(6290300)-Dinars', en los años 2002 y 2003 la empresa manifestó que no disponía con carácter general de facturas completas en los términos señalados en la normativa aplicable cada momento sobre emisión de facturas. Aportándose a la inspección como prueba de sus manifestaciones una serie de tickets y documentos análogos.

Procedencia de la aplicación a la entidad de la bonificación del 99%, prevista en el art. 32.2 de la Ley 43/1995 . El actuario propone aplicar en cada ejercicio la bonificación del art. 32.2 de la Ley 43/1995 a la parte de la cuota íntegra que corresponde a las rentas generadas en las actividades calificables de servicio público, detallando el actuario las actividades a las que les son de aplicación la bonificación y el cálculo de la cuota bonificada.

Reconocimiento en el acta de la deducción por gastos de formación. Se hace constar que la entidad no acreditó en sus declaraciones por el impuesto ninguna cantidad en concepto de deducción por gastos de formación del personal. No obstante en la página nº 10 de su escrito de alegaciones manifestó lo siguiente: 'Otras consideraciones: La entidad ha realizado gastos significativos en materia de formación de personal: Estos gastos derivan de la formación interna que FGC obliga a sus empleados y de la formación externa (la que FGC percibe de terceras personas ajenas a la entidad). Esta formación aparece en el Informe de Gestión de la entidad en el apartado 'Formación Profesional Permanente'. Se hace constar la documentación aportada por la entidad así como los cálculos de la deducción procedente se acompañaron como Anexo nº I a la diligencia nº 17. Concluye la Inspección que procede el reconocimiento de la deducción por gastos de formación, considerando que la deducción acreditada por la entidad por deducción por gastos de formación asciende a las cuantías que se indican en el acta: -en 2001 11.416,05 euros; -en 2002 34.562,24 euros; -en 2003 15.566,12 euros, todo ello en virtud de lo establecido en el artículo 36 de la LIS.

4.Como resultado de la actuación practicada, se formula propuesta de liquidación, comprensiva de cuota e intereses de demora. Se acompaña al acta un resumen del ajuste por exceso de amortización, una distribución de los ajustes a realizar en el resultado contable en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación inspectora, y un resumen de la liquidación del impuesto sobre sociedades desglosado en función de las diferentes actividades realizadas por la entidad. Mediante diligencia de 21/11/2006 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. La entidad presentó alegaciones que se acompañaron al expediente como anexo nº IV a la diligencia nº 14.

El Inspector actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio del acta A02 de referencia, en relación a los hechos o fundamentos determinantes de la regularización propuesta, detallando, por lo que a la duración de las actuaciones se refiere, que en el apartado 2 del acta, el actuario ha hecho constar que durante las mismas se han producido cinco dilaciones imputables a la entidad, que suman 67 días naturales. La primera de ellas, que se recoge en la diligencia nº 2 de 15 de marzo de 2006, fue motivada por una solicitud de aplazamiento de las actuaciones de 2 días por parte de la entidad. La segunda, que se recoge en la comunicación de fecha 17 de mayo de 2006, fue motivada también por una solicitud de aplazamiento de las actuaciones por parte de la entidad, ésta de 15 días. Y la tercera, de 1 día, tuvo la misma causa: véase la solicitud de aplazamiento mediante fax, al folio 168 del expediente administrativo. La cuarta, de 41 días, que se recoge en la diligencia nº 6 de fecha 20 de julio de 2006 obedeció al mismo motivo. La quinta, y última, de 8 días, que se recoge en las diligencias números 15 y 16 de 12 y 15 de diciembre de 2006, respectivamente, fue motivada por la falta de aportación en plazo de parte de la entidad de determinada documentación solicitada por la Inspección, habiéndose advertido a la entidad que el plazo adicional que se le concedió tendría la consideración de dilación a ella imputable.

A la vista del contenido tanto del Acta, del informe complementario, como de las alegaciones de la entidad, el 19 de abril de 2007 el Inspector-Jefe dictó acto administrativo de liquidación tributaria, resultando respecto al ejercicio 2001 una cantidad a devolver de 86.061,74 euros, respecto al ejercicio 2002 una deuda a ingresar de 134.275,79 euros, respecto al ejercicio 2003 una deuda a ingresar de 616.415,23 euros, lo que totaliza respecto a los tres ejercicios una deuda tributaria de 664.629,28 euros. Dicho acuerdo fue notificado el 19 de abril de 2007.

Interpuesto con fecha 18 de mayo de 2007 recurso de reposición, se reiteran las alegaciones formuladas en las cuestiones referentes: al plazo de duración de las actuaciones y las dilaciones imputables; exención total en el IS o la consideración de FCG como entidad parcialmente exenta; análisis de los ajustes por excesos de amortización y por gastos no justificados; bonificación por prestación de servicios públicos y deducciones aplicables. Con fecha 25 de octubre de 2007, el Inspector Jefe dictó acuerdo estimatorio en parte del recurso de reposición interpuesto, anulando los acuerdos de liquidación de 19 de abril de 2007. Estimó el recurso, en primer lugar, -según se detalla en el fundamento de derecho décimo del acuerdo-, en cuanto a la procedencia de aplicar a la entidad la bonificación del 99%, prevista en el art. 32.2 de la Ley 43/1995 , sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas producidas en las actividades calificables de servicios públicos competencia de las entidades públicas territoriales; resolviéndose a la vista de lo dispuesto en los arts. 32.2 de la Ley 43/1995 , que se acepta en parte lo alegado por la entidad respecto de lo que nos ocupa en el sentido y con el alcance y cuantías que se exponen, lo que supondrá que a efectos de la aplicación a la entidad de la bonificación del 99%, prevista en el art. 32.2 de la Ley 43/1995 , como rentas bonificables en cada uno de aquellos ejercicios se tomarán las siguientes, que se detallan en el acuerdo. Resultando la suma de las rentas bonificables del ejercicio 2001 de 1.203.672,03 euros, del ejercicio 2002 de 1.299.796,49 euros, del ejercicio 2003 de 1.312.178,46 euros.

Asimismo, en segundo lugar, se estima el recurso, -según se detalla en el fundamento de derecho decimotercero del acuerdo- en cuanto a la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión, de forma que en la nueva liquidación que va a dictarse en sustitución de la dictada en su día se aplicará a la entidad el beneficio fiscal de la deducción por reinversión a la vista de la documentación aportada. Por todo lo expuesto, se estimará también parcialmente el recurso respecto del tema que ahora nos ocupa, en el sentido de que en las nuevas liquidaciones que van a dictarse, en sustitución de las dictadas en su día, se aplicará a la entidad el beneficio fiscal de la 'Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios' ( art. 36.ter de la Ley 43/1995 ) en relación con los siguientes: 355.509,75 euros en el ejercicio 2001, 264.964,80 en el 2002 y 546.716,63 euros en el de 2003.

En consecuencia se dicta nuevo acuerdo de liquidación por los ejercicios 2001 a 2003, estimando parcialmente el recurso de reposición planteado, en los términos expuestos en los fundamentos de derecho décimo y decimotercero del acuerdo, a que se ha hecho anterior referencia, confirmando en todo lo demás el acto impugnado, dictando el Inspector Jefe nueva liquidación por el concepto y ejercicios citados, en que se realizó la compensación de bases negativas de ejerciciosanteriores que figura. Como consecuencia de ello, resulta respecto a los tres ejercicios una cuota total de 312.615,00 euros, intereses de demora por importe de 39.223,99 euros, lo que supone un total de deuda tributaria de 351.838,99 euros.

Contra el referido acuerdo, en la parte que desestima el recurso de reposición interpuesto, interpuso el obligado tributario reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, presentando en el trámite procedimental oportuno el correspondiente escrito de alegaciones.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en reunión de fecha 26 de febrero de 2009, dictó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso'Estimar en parte la reclamación interpuesta, en relación con la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, en los términos señalados en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución, confirmando en todo lo demás el acuerdo de liquidación impugnado'.

TERCERO.Aduce la recurrente los siguientes motivos de impugnación:

- Prescripción de la acción de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo 2001 por exceder las actuaciones inspectoras del plazo máximo de duración de 12 meses y por transcurso de más de un mes entre las alegaciones a las actas y la notificación del acuerdo de liquidación.

- Improcedencia de la regularización practicada por la Inspección al no considerar a la recurrente como entidad con derecho al régimen de exención total en el Impuesto sobre Sociedades.

- Subsidiariamente, improcedencia de la regularización por no considerar a la recurrente entidad sometida al régimen de tributación parcialmente de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

- Improcedencia de los ajustes propuestos por la Inspección por excesos de amortización.

- Improcedencia de la regularización por considerar no suficientemente acreditados determinados gastos deducidos por la recurrente.

- Incongruencia omisiva de la resolución del TEAC.

- Aplicación de la bonificación por la prestación de servicios públicos sociales.

- Discrepancias en cuanto a la aplicación de las deducciones por formación, innovación tecnológica y reinversión.

CUARTO.Aduce la parte, en primer término, la prescripción de la acción de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001, por superación del plazo de doce meses previsto en el art. 150 de la Ley 58/2003 .

Funda el citado motivo, de un lado, en el incumplimiento del plazo de un mes de que disponía el Inspector Jefe para dictar el acuerdo de liquidación, conforme al artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , toda vez que su escrito de alegaciones fue presentado el 6 de febrero de 2007 y el acuerdo de liquidación no se dictó hasta el 19 de abril de 2007. En efecto, señala la actora que las actuaciones inspectoras dieron comienzo en fecha 14 de febrero de 2006 y finalizaron el 19 de abril de 2007 con la práctica de la liquidación tributaria. La Inspección imputó a la parte en el acta de disconformidad dilaciones por 67 días, con lo que el plazo máximo de resolución, según el criterio inspector, concluía el 22 de abril de 2007. Sin embargo, en fecha 6 de febrero de 2007 la parte presentó alegaciones a las actas de inspección mostrando su discrepancia 'en relación a 9 de los 57 días imputados, con lo cual según nuestro criterio, el plazo máximo de conclusión concluía el día 13 de abril de 2007'. El Inspector Jefe disponía de un mes para dictar el acuerdo de liquidación desde la presentación de las alegaciones al acta, esto es, hasta el 6 de marzo de 2007, sin embargo la Administración acordó la liquidación el 19 de abril, más de dos meses después de las alegaciones al acta.

Afirma la parte que 'la superación del plazo de 12 meses no ha sido ocasionado por las dilaciones que esta parte haya podido provocar en el procedimiento inspector, sino por el incumplimiento del plazo de un mes para liquidar, que ha sido sobrepasado manifiestamente por parte de la Inspección. Más aún cuando esta parte ya advirtió con carácter previo que mostraba su disconformidad con 9 de los días imputados. La consecuencia jurídica de la superación del plazo máximo de 12 meses fijado en el artículo 150 LGT es la consumación de la prescripción del ejercicio 2001'.

El alegato de la demanda en este punto, que funda la aducida prescripción de la acción liquidatoria correspondiente al ejercicio 2001 en la superación del plazo señalado en el artículo 60.4 del RGIT , no puede tener el éxito pretendido al no estar previsto en la norma que la superación de dicho plazo conlleve un efecto prescriptivo. En efecto, el mero transcurso de ese plazo mensual no conduce a la prescripción del derecho a liquidar, ni tampoco a la caducidad del procedimiento ni a la nulidad del acto que se dicte fuera de ese plazo. El Tribunal Supremo, en la Sentencia de 25 de enero de 2005 , dictada en interés de la Ley, sienta la siguiente doctrina legal, aplicable a los supuestos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero:

'En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente'.

' Esta Sala viene reiterando (por todas, sentencia de 28 de octubre de 2004, recurso 520/2002 , que cita la del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2002) que: '...los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria'. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los tributarios - arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes no puede anudarse, sin más, el efecto de la caducidad ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, estableció - art. 1º.c) y Anexo 3- que no tenían plazo prefijado para su terminación 'los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ', precepto este que, validado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998 , tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, a Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29 , con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar'.

Por otra parte, que la doctrina legal transcrita venga referida a los procedimientos iniciados conforme a las normas anteriores a la Ley 1/1998 no significa, en modo alguno, tal como esta Sala ha repetido, que los que se incoen con posterioridad se rijan por la norma inversa pues, de una parte, no se prevé efecto alguno de anulación en la citada Ley que haga pensar en un cambio legislativo sustancial al respecto; y, de otra, que la expresada doctrina legal únicamente alude a los procedimientos a que venía referida la situación jurídica que dio lugar al recurso de casación en interés de la ley, de ahí que la estimación no sea completa, lo que en modo alguno significa un criterio que pueda servir de base a la interpretación de que el artículo 60.4 del RGIT , a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, hubiera de ser entendido de manera distinta.

Subyace, además, en la alegación de la parte que el incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del RGIT , comporta una dilación injustificada de la Administración y que, por tanto, presentadas sus alegaciones al acta el día 6 de febrero y habiendo mostrado su discrepancia en relación a 9 de los 67 días imputados por la Administración, el plazo máximo de conclusión finalizaba el 13 de abril de 2007, por lo que al haberse dictado el acuerdo de liquidación el 19 de abril, se habría superado el plazo de 12 meses legalmente previsto. Considera la Sala que al incumplimiento del plazo de un mes para dictar la liquidación, previsto en el artículo 60.4 RGTI tantas veces referido, no puede atribuírsele los efectos por la parte pretendidos toda vez que los mismos no pueden deducirse del artículo 150 de la LGT invocado por la actora. Debe tenerse en cuenta que el plazo a cuyo incumplimiento se anudan, en el art. 31 quater del RD 939/1986 , los efectos de no considerar interrumpida la prescripción por el inicio de actuaciones no se refiere específicamente al del mes previsto en el art. 60.4 del RGIT , sino al plazo general de duración de las actuaciones inspectoras de 12 meses previsto en el art. 150 de la Ley General Tributaria y 31 del RD 939/1986 .

Asimismo, considera la Sala que no puede ser analizado el citado motivo al margen de las dilaciones imputadas al contribuyente, lo que nos introduce en el siguiente motivo, debiendo partir de que la recurrente únicamente combate 9 de los 67 días imputados por la Administración, afirmando que su estimación 'también comportará la prescripción del derecho a liquidar'.

En primer termino combate la dilación transcurrida entre el 19 y el 20 de julio de 2006, sosteniendo que la Administración guardó silencio sobre la solicitud de aplazamiento remitida por la parte, por lo que el día 19 de julio los representantes de la entidad y sus asesores 'estuvieron en las dependencias de la entidad esperando la visita de la Inspección', sin que se presentase, procediendo a remitirle un fax a las 12:08 h del mismo día 19 de julio.

La segunda dilación combatida es la transcurrida entre el 12 y el 20 de diciembre de 2007. Sostiene la parte que la Administración, a la vista del escrito de alegaciones, adelantado voluntariamente por la actora, y antes de su recepción formal y completa por correo administrativo con la documentación anexa, solicitó en la comparecencia de 5 de diciembre de 2006 la presentación de documentación complementaria a presentar el día 12 de diciembre de 2006, por lo que 'la Administración está utilizando un trámite -el de alegaciones- que supone un derecho y una garantía del contribuyente para configurarlo como una carga, gravando al obligado tributario con la exigencia de nueva documentación de un procedimiento que la Inspección ya había considerado concluido al acordar abrir el trámite de alegaciones...la consecuencia es que no sea imputable la dilación entre el día 12 y 15 de diciembre de 2006', máxime teniendo en cuenta que la documentación a aportar era tan abundante que la propia diligencia nº 15, de 12 de diciembre de 2006, la matizó a aquellas facturas de gasto por formación profesional 'cuyo importe supere los 2.000 euros', documentación que fue entregada el 15 de diciembre.

Respecto de la documentación solicitada el día 12 de diciembre de 2006 -diligencia nº 15- expresa la parte que el cuadre de las subvenciones ya había sido aportado, no era exigible su formulación a la recurrente y la naturaleza de la subvención resulta de los Presupuestos Generales de la Generalitat, que son públicos.

Por último, respecto de la documentación solicitada el 13 de diciembre de 2006, afirma que no había documentación adicional a aportar, por lo que no puede existir dilación imputable a la actora.

Concluye la actora, en este punto, que las actuaciones se iniciaron el 14 de febrero de 2006, por lo que deberían haber culminado con la notificación del acuerdo de liquidación el 13 de abril, esto es 12 meses y 58 días después, sin embargo lo hicieron el 19 de abril de 2007 con la notificación del acuerdo de liquidación, por lo que se ha incumplido el plazo de duración del procedimiento.

QUINTO.Dispone el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en elapartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.'

Asimismo, el artículo 31bis 2 del real Decreto 939/1986 señala que:

'2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.'

En el presente supuesto, el examen del expediente revela que las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el 14 de febrero de 2006 y concluyeron el 19 de abril de 2007 con la notificación del acuerdo de liquidación, fechas que no resultan cuestionadas por ninguna de las partes, extendiéndose en elcurso de las actuaciones las diligencias que figuran en el expediente, en las fechas indicadas.

Se recoge en el acta, núm. 71259712, suscrita en disconformidad en fecha 19 de enero de 2007, que en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:

Motivo de dilación/interrupción Fecha inicio Fecha fin

Aplazamiento a solicitud entidad 13/03/2006 15/03/2006

Aplazamiento a solicitud entidad 17/05/2006 01/06/2006

Aplazamiento a solicitud entidad 19/07/2006 20/07/2006

Aplazamiento a solicitud entidad 21/07/2006 31/08/2006

Documentación incompleta 12/12/2006 20/12/2006

Tal y como se ha expuesto anteriormente, de los periodos de dilación imputados al contribuyente únicamente se combaten por la actora 9 días de dilación, que son los que deben ser examinados por la Sala.

La primera dilación combatida es la transcurrida entre el 19 y el 20 de julio de 2006, dilación debida a que una comparecencia de la entidad ante la Inspección, prevista para el 19 de julio de 2006, no tuvo lugar sino al día siguiente 20 de julio.

Hay que partir de que el artículo 32 bis, apartado 4, del RGIT dispone:

'4.Cuando el obligado tributario pueda alegar justa causa que le impida comparecer en el lugar, día y hora señalados, podrá solicitar un aplazamiento por escrito dentro de los tres días siguientes a la recepción de la notificación correspondiente. En el supuesto de que esta circunstancia acaeciera transcurrido el citado plazo de tres días,sepodrá, en su caso, solicitar el aplazamiento, con la máxima antelación posible a la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos,seseñalará nueva fecha para la comparecencia, debiendo, en todo caso, el obligado tributario adoptar cuantas medidas de él dependan y le permitan atender adecuadamente a la inspección'.

Consta en el expediente, en relación con dicha dilación, que la entidad debía comparecer ante la Inspección (fecha expresamente prevista) el 19 de julio de 2006, pues en la diligencia núm. 5 extendida en fecha 30 de junio de 2006, se señaló 'la próxima visita de inspección...el día 19 de julio de 2006 a las 9:30 horas en las oficinas de la entidad'.

Sin embargo, el día 11 de julio de 2006 el representante legal de la entidad envía un fax al actuario en el que solicita lo siguiente: '(...)por causas imputables a los asesores fiscales Everardo y Leonardo por imposibilidad de estar presentes en la indicada fecha'un aplazamiento de la comparecencia fijada para el día 19/7/2006 para el día 20/7/2006 a la misma hora en las oficinas de la empresa.

Asimismo, en la Diligencia nº 6, obrante al folio 1554, que aparece firmada por el representante del obligado tributario, sin salvedad de ningún tipo, se hace constar lo siguiente:

'Este aplazamiento, al producirse a petición de la entidad, constituye un periodo de dilación no imputable a la Administración tributaria a efectos de lo establecido en elart 104.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, y delartículo 31 bis del RGITen la redacción establecida por el R.D. 136/2000, de 4de febrero'.

No hay ninguna constancia en el expediente de que el día 19 de julio de 2006 la empresa y sus representantes legales, tal y como la actora afirma, estuvieran constituidos a disposición de la Inspección en la hora señalada.

Consecuentemente, no cabe admitir la pretensión de la parte, debiendo colegirse, tal y como afirmó la Inspección, que se trata de un aplazamiento solicitado por el obligado tributario y que, por tanto, constituye una dilación no imputable a la Administración sino al contribuyente.

La segunda dilación impugnada por la actora es la transcurrida entre el 12 y el 20 de diciembre de 2006, dilación que se le imputó por no haber aportado de forma completa la documentación solicitada. Del examen del expediente resultan los siguientes datos:

-El día 21 de noviembre de 2006 se celebró la comparecencia que documenta la Diligencia 13 en la que -punto 7°- se declara abierto el trámite de audiencia al interesado, contemplado en los artículos 34.1.m ), 156.1 y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , poniéndose a disposición del interesado 'el expediente instruido', concediéndose el plazo de 10 días para formular alegaciones en virtud de lo dispuesto en el art. 33.ter del RD 939/1986, de 25 de abril -folio 1579-, señalándose para la próxima visita de inspección el día 5 de diciembre de 2006.

- El día 5 de diciembre de 2006 se celebra la comparecencia documentada en la Diligencia 14 (Folios 1499 a 1501 del expediente) en la que se comunica a la empresa modificaciones que se introducen a los anexos a la Diligencia 13 elaborados por la Inspección, con el fin de tener informado al contribuyente de la evolución del criterio de la Inspección a la luz del último análisis efectuado de los documentos incorporados al expediente. En esa comparecencia la empresa aporta copia de su escrito de alegaciones sin los anexos -apartado 4º-. A la vista de su contenido, los actuarios reclaman documentación justificativa de las alegaciones de la empresa -apartado 5º- respecto de los aspectos siguientes: - factura que sustente que a ciertos ingresos extraordinarios les sería de aplicación el tratamiento fiscal del art 134.1.c) LIS; - justificante de que los elementos patrimoniales cuya amortización -a juicio de la Inspección- se ha calculado en exceso 'son objeto de venta habiendo reflejado un ingreso extraordinario por la totalidad del importe obtenido en la enajenación al ser nulo el valor neto contable del elemento'; - y, por último, justificantes de los gastos incurridos en la formación de los trabajadores.

- El día 12 de diciembre de 2006 se celebra una comparecencia documentada en la Diligencia nº 15 (Folios 1685 a 1686 del expediente). En esta Diligencia se hace constar lo siguiente:

a) Se recuerda la falta de aportación de los documentos solicitados en la Diligencia 14, incoada el 5 de diciembre de 2006, señalándose que 'En relación con el requerimiento relativo a la deducción por gastos incurridos en la formación de los trabajadores solicitado en el apartado 5º).c) de la diligencia nº 14 la justificación solicitada será únicamente la correspondiente a aquellos gastos cuyo importe supere los 2.000 €'.

b) Se advierte del carácter incompleto de los justificantes que fundan alegaciones de la actora, en concreto de los relativos a los 'gastos externos incurridos en la formación de los trabajadores' en los años 1999 y 2000.

c) Se advierte que no habiéndose aportado la totalidad de la documentación solicitada en actuaciones anteriores, 'se concede un nuevo plazo para su total cumplimentación, advirtiendo al compareciente que este plazo adicional tendrá la consideración, a juicio de esta inspección, de dilación imputable al sujeto pasivo a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras'.

d) Se solicita adicionalmente la aportación de 'documentación jurídica relativa a las adquisiciones a título lucrativo (fundamentalmente subvenciones) a las que la entidad hace referencia en sus alegaciones. En concreto se solicita el contrato- programa con la ATM y el resto de la documentación jurídica necesaria para determinar la naturaleza de las subvenciones contabilizadas como ingresos en el periodo objeto de comprobación inspectora (...) Asimismo será necesario aportar la documentación justificativa de la anotación contable y la indicación de la actividad en la que se contabiliza por la entidad (transporte de ferrocarril, ingresos extraordinarios, etc.) '

- El día 13 de diciembre de 2006 la Inspección emite la Comunicación nº 10 (Folios 1686/5 a 1686/8 del expediente) en la que se solicita, para la próxima visita de inspección prevista para el 15 de diciembre de 2006: '(...) aporte de la documentación requerida en la diligencia nº 15, la siguiente documentación derivadas de las alegaciones presentadas por la entidad (...)' especificada para el ejercicio 2001 y ejercicios 2002 y 2003, que pudiera en su caso ser relevante para una eventual aplicación de los arts. 21 (para el ejercicio 2001) o 36 ter (para los ejercicios de 2002 y 2003) de la LIS.

- El día 15 de diciembre de 2006 se documenta la Diligencia nº 16 (Folios 1687 a 1689 del expediente) en cuyo apartado 3° se deja constancia de que:

-Se presenta cierta documentación sobre los gastos de formación de los trabajadores la cual queda para su verificación en poder de la inspección.

-Se presenta el contrato programa con la ATM y una copia de los Presupuestos de la Generalitat de Cataluña en la parte correspondiente a ingresos de explotación por subvenciones.

-Quedan pendientes de presentar 'el cuadre de las subvenciones realmente percibidas con el desglose de la cuenta de explotación en función de las diferentes actividades (transporte de ferrocarril, otro transporte y la gestión de estaciones de esquí, etc.)'.

-Se advierte de que el plazo adicional para su aportación será dilación imputable al sujeto pasivo a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

-El día 20 de diciembre de 2006 la Inspección emite su Comunicación nº 11 (Folio 1777 del expediente), en la que advierte que la visita prevista para el día 20/12/2006 queda aplazada a petición de la Inspección para el día 28 de diciembre de 2006.

- El día 28 de diciembre de 2006 se celebra la visita cuyo resultado se documenta en la Diligencia nº 17 (Folios 1778 a 1784 del expediente) haciendo constar que:

a) Se aporta ahora por la empresa la totalidad de la documentación relativa a los gastos de formación de los trabajadores (apartado 2°), en cumplimiento de la petición efectuada por la Inspección en el apartado 5º c) de la Diligencia nº 14.

b) La entidad aporta el cuadre de subvenciones pero queda pendiente de aportación la justificación del asiento contable de la imputación a ingresos de las 'subvenciones carreteras'.

c) Se comunica a la entidad que las actas se incoarán el próximo día 12 de enero de 2007. Las actas a incoar serán las contempladas en el apartado 7º de la diligencia 13 incoada el 21 de noviembre de 2006, con excepción de la correspondiente a 'Retenciones/ingresos a cuenta del capital mobiliario' que no será objeto de incoación. Se concede a la empresa un nuevo plazo de aportación de 'documentación relativa a hechos o fundamentos de derecho, no incorporada al expediente, y que considere conveniente que conste en dicho expediente'.

Conforme a lo expuesto se desprende que el actuario computó esa dilación, que abarca desde el 12 al 20 de diciembre de 2006, fecha en que fue el actuario el que retrasó una visita, como consecuencia de la falta de entrega por la sociedad de la documentación que le había sido requerida.

Sobre la alegación efectuada por la actora, atinente a la posibilidad de requerir nueva documentación una vez abierto el plazo de alegaciones del art. 33.ter del RGIT , cabe señalar que el citado precepto dispone que el contribuyente puede realizar alegaciones y aportar documentos en cualquier momento anterior a la formalización de las actas. El trámite de audiencia se abre cuando la inspección ha formado casi definitivamente su criterio, de manera que se concede una invitación expresa para que el contribuyente exponga sus últimas alegaciones de hecho y de derecho, concediéndole un acceso pleno al contenido del expediente. En el caso de autos se observa que se conceden dos trámites de alegaciones al interesado y audiencias previas a la formalización de las actas. El primero, tiene lugar en la Diligencia 13 y el segundo, en la Diligencia 17 porque la Inspección, a la vista de las alegaciones formuladas por la empresa en su escrito de 1/12/2006, tuvo por conveniente examinar nueva documentación y modificar su proyecto de propuesta de liquidación.

Ningún precepto contempla que, a la vista de las alegaciones que el interesado formule en cualquier momento del expediente, no pueda la Inspección citar a nuevas comparecencias (ex art. 32 bis RGIT ) y reclamar justificantes. Por el contrario, tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, lo razonable y más garantista para el contribuyente es que la Administración preste toda la atención debida a la veracidad de las alegaciones que puedan fundar las pretensiones jurídicas del contribuyente, siempre que no se obvie el derecho al periodo de alegaciones final. Y en este caso existe un periodo de alegaciones final concedido en la Diligencia 17, con anterioridad a formular la propuesta de liquidación.

Considera la Sala que ningún vicio de nulidad puede ser predicado de la actuación de la Inspección en este punto, por lo que cabe concluir la conformidad a Derecho del cómputo de la duración de las actuaciones inspectoras efectuado por la Administración, lo que comporta la desestimación del motivo de impugnación aducido.

SEXTO.Entrando en el examen del fondo del asunto, sostiene la parte la procedencia de la exención total en el Impuesto sobre Sociedades de las rentas obtenidas por la recurrente.

Frente al criterio de la actora que considera las rentas obtenidas totalmente exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el art. 9.1.b) de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente tanto para el ejercicio 2001 como 2002 y 2003, la resolución recurrida no estima la exención total por entender que 'FGC ni está incluida dentro de las entidades enumeradas, ni puede considerarse de carácter análogo a las mismas'.

Reitera la recurrente en su escrito de demanda que 'nos encontramos dentro de la exención subjetiva regulada en el artículo 9 de la Ley 43/1995 , al encontrarnos con una entidad de Derecho Público análoga a los organismos autónomos, por ser una entidad dependiente de la Generalitat de Cataluña en régimen de Derecho Público y que explota un monopolio legal al momento de los ejercicios controvertidos. Todo ello supone una clara exclusión de la organización y regulación de Derecho Privado en que se asienta la Inspección para negar la referida exención'.

En relación al ejercicio 2001, el artículo 9 de la Ley 43/1995 , en su redacción dada por Ley 66/1997, vigente para el ejercicio 2001, disponía que:

'Estarán exentos del Impuesto:

a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.

b) Los Organismos autónomos del Estado y entidades autónomas de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales.

c) El Banco de España y los Fondos de Garantía de Depósitos y los Fondos de Garantía de Inversiones.

d) Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.

e) El Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.

f) Los restantes organismos públicos mencionados en lasdisposiciones adicionales novena ydécima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como los entes públicos de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.'

Respecto a los ejercicios 2002 y 2003, los apartados Uno y Cuarenta y seis del art. 2º 'Modificación de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ' de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social vinieron a dar una nueva redacción 'con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de año 2002' a los arts. 9 y 133 de la Ley 43/1995 , que quedaron como sigue:

'Estarán totalmente exentos del Impuesto:

a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.

b) Los Organismos autónomos del Estado y Entidades de Derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales. ( .. .).'

Hay que partir de un dato que resulta relevante a los fines enjuiciados,como es que la actora presentó sus declaraciones bajo la premisa de que la exención total no le era aplicable, pues se acogió en sus autoliquidaciones a la exención parcial del 99% en los ejercicios 2002-2003.

El argumento que pretende obviar esta circunstancia se funda en defender, ahora, que debe ser considerada un organismo de la Generalitat de Catalunya de análogo carácter a los Organismos Autónomos de la Administración General del Estado. Ello nos conduce, tal y como afirma el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, a examinar cuáles son las características legales de los Organismos Autónomos del Estado y cuáles son los organismos que tienen análogo carácter en la Generalitat de Cataluña.

Afirma el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda y comparte la Sala que, al emprender esta tarea, debe tenerse en cuenta que en materia tributaria rige la prohibición del uso de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales ( art. 14 LGT 2003 ). Ello es especialmente importante cuando se desarrollan actividades empresariales porque un tratamiento tributario infundadamente desigual produce distorsiones a la libre competencia y es radicalmente contrario al principio de generalidad de los tributos.

En consecuencia, debemos buscar cuál es el tipo de organismos que en la Generalitat de Cataluña tienen el mismo régimen jurídico y asignadas idénticas funciones a aquellas que en la Administración General del Estado se atribuyen a los Organismos Autónomos Estatales, sin que quepa hacer una interpretación extensiva de esta equivalencia.

El Título III de la LOFAGE se dedica a la regulación de los Organismos Públicos estatales. Todos estos organismos públicos se crean bajo la dependencia y vinculación de la Administración General del Estado para la realización de actividades de ejecución o gestión tanto administrativas de fomento o prestación, como de contenido económico reservadas a la Administración General del Estado, cuyas características justifiquen su organización y desarrollo en régimen de descentralización funcional (arts. 41 y 2.3).

Dentro del concepto genérico de Organismo público se distingue, a su vez, entre tres tipos diferentes (art. 43.1): Los Organismos Autónomos, las Entidades Públicas Empresariales y las Agencias Estatales.

Tal y como señala la Exposición de Motivos de la LOFAGE la distinción entre estos diversos tipos se articula en función de la naturaleza del derecho que los regula en las relacionesad intrayad extra:

'XI. Por otra parte, resulta inaplazable racionalizaryactualizar la normativa dedicadaala tradicionalmente denominada «Administración Institucional del Estado».Seopta, en primer lugar por una denominación genérica, «Organismos Públicos», que agrupa todas las Entidades de Derecho público dependientesovinculadasala Administración General del Estado.

Partiendo del concepto general,sedistinguen después dos modelos básicos: Organismos autónomosyEntidades públicas empresariales. Los primeros realizan actividades fundamentalmente administrativasy sesometen plenamente al Derecho público; en tanto que los segundos realizan actividades de prestación de serviciosoproducción de bienes susceptibles de contraprestación económicay,aun cuando son regidos en general por el Derecho privado, les resulta aplicable el régimen de Derecho público en relación con el ejercicio de potestades públicasycon determinados aspectos de su funcionamiento.'

Es decir, los Organismos Autónomos Estatales pueden dedicarse a actividades fundamentalmente administrativas y se regulan por el derecho público íntegramente en sus relaciones jurídicasad intrayad extra. Por el contrario, las Entidades Públicas Empresariales se dedican a actividades de prestación de servicios o producción de bienes susceptibles de contraprestación económica y se rigen ordinariamente por el derecho privado en sus relacionesad extray por el derecho públicoad intrao cuando ejercitanad extrapotestades públicas.

La sociedad hoy recurrente se creó mediante Decreto de la Generalitat de 10 de octubre de 1979 y Estatuto de igual fecha, como un ente público con personalidad jurídica propia que tiene por objeto gestionar, explotar y coordinar: - todas las líneas de ferrocarril traspasadas por el Estado a la Generalitat, así como prestar servicios de transporte por carretera complementarios a los ferroviarios; - o sustitutivos del transporte ferroviario; - o que tengan interés general; - o bien cualquier otro medio de transporte (Artículo 2 de los estatutos) .

Se incardina en las Entidades Públicas Empresariales Catalanas que se regulan mediante Decreto Legislativo 2/2002, de 24 de diciembre, de la Generalitat de Cataluña por el que se aprueba el texto refundido de la Ley 4/1985, de 29 de marzo, del Estatuto de la Empresa Pública Catalana. El art 1.b.1 del citado Estatuto caracteriza a la actora como una empresa de la Generalitat que debe ajustar su actividad al ordenamiento jurídico privado, con la forma de Entidad de derecho público con personalidad jurídica propia y distinta de la Generalitat. Por lo tanto, la recurrente no es un ente análogo a los Organismos Autónomos Estatales sino análogo a las Entidades Públicas Empresariales del Estado.

Los argumentos aducidos por la recurrente para desvirtuar esta conclusión no resultan acogibles porque las empresas públicas, sean del Estado o de la Generalidad, si bien se rigen por el derecho privado en sus relaciones prestacionales con terceros, pueden regirse por el derecho administrativo en el ejercicio de potestades administrativas que les sean encomendadas y en sus relacionesad intracon la Administración Pública que las crea. Al igual que las empresas puramente privadas -que también pueden ser concesionarias de servicios públicos o autorizadas para la realización de actividades declaradas de servicio público-, pueden estar obligadas a asegurar el mantenimiento de ciertas normas de policía administrativa, ser beneficiarias de expropiaciones o usuarias de bienes de dominio público.

Además, desarrollan una actividad que, en sí, tiene contenido económico, siendo indiferente que los bienes o servicios se presten o no -en un momento determinado- en régimen de monopolio. Circunstancias similares se dan en el transporte regular de viajeros por carretera o en el transporte marítimo de viajeros, sin que en ningún caso, quepa apreciar que por el mero hecho de la actividad desarrollada o las funciones de policía encomendadas al transportista pueda fundarse una exención al impuesto de sociedades.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala y Sección en anteriores ocasiones.

Conforme a los razonamientos expuestos, debe concluirse que a la sociedad hoy recurrente no le es de aplicación la exención total del Impuesto prevista en el art. 9 de la Ley.

SÉPTIMO.Subsidiariamente, afirma la procedencia de considerar a la recurrente como entidad parcialmente exenta.

Alega la actora que el argumento de la Admón. para negarle la exención parcial es que la entidad recurrente tiene ánimo de lucro, y ello pese al certificado emitido en fecha 12 de noviembre de 1996 en el que figura lo siguiente:

'CERTIFICO: Que consultados los datos y demás antecedentes obrantes en esta Unidad del contribuyente arriba referenciado, se desprende la siguiente situación censal en cuanto al Impuesto sobre Sociedades:

Exención según el art. 133de la Ley 43/1995 '.

Frente a ello sostiene la recurrente que 'presta un servicio publico -transporte ferroviario- en régimen de monopolio y con un precio público fijado por disposición legal de la Generalitat...' por lo que 'la prestación de un servicio público excluye el concepto de ánimo de lucro, porque lo relevante es la satisfacción de un interés general..'.

Señala que los rendimientos obtenidos porla actora no están destinados a repartirse entre los socios, sino que por su naturaleza de Entidad de Derecho Público, revertirán en el patrimonio de la Entidad para prestar el servicio de interés general para el que se ha constituido.

Añade que, en el caso de que se estimase la aplicación del régimen de entidades parcialmente exentas, deben quedar exentas de tributación las rentas obtenidas por la sociedad derivadas de su actividad de transporte en ferrocarril, otro transporte en ferrocarril, venta de residuos, subvenciones e incrementos de patrimonio.

Dispone el artículo 9, apartados 2 y 3, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que:

'2.Estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el Título II de la Ley 49/2002, de23de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativosyde los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, las entidadeseinstituciones sin ánimo de lucroalas que sea de aplicación dicho Titulo.

3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del Título VIII, de esta Ley:

a)Las entidadeseinstituciones sin ánimo de lucro no incluidas en apartado anterior'.

Lo expuesto nos remite a los artículos 133 a 135 de la LIS, disponiendo el art. 134 que en el caso de hallarnos ante estas entidades sin ánimo de lucro, quedaran exentas del impuesto las rentas que deriven de la actividad que constituya su objeto o finalidad específica. El apartado 2 de ese artículo 134 excluye, sin embargo, del ámbito de la exención los rendimientos de explotaciones económicas, que se definen en el apartado 3. Dispone a tal fin que:

'2. La exenciónaqueserefiere el apartado anterior no alcanzaráalos rendimientos de explotaciones económicas, nialas rentas derivadas del patrimonio, nialas rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.

3. Seconsiderarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personalydel capital conjuntamente,ode uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producciónyde recursos humanosode uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producciónodistribución de bienesoservicios'.

El tenor de los preceptos referidos nos conduce, en primer término, a examinar si la sociedad recurrente reúne las características necesarias para ser considerada una entidad o institución sin ánimo de lucro a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque esté fuera del ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En segundo término, y sólo para el caso de que reuniera dicha cualidad subjetiva, habrá que analizar si los rendimientos que obtiene de las actividades que desarrolla no constituyen, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, rendimientos de una explotación económica.

Ya se ha expuesto que la sociedad hoy recurrente es configurada por la Generalitat como una Entidad Pública Empresarial, regulada por el Decreto Legislativo 2/2002, de 24 de diciembre, de la Generalitat, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley 4/1985, de 29 de marzo, del Estatuto de la Empresa Pública Catalana.

El examen de dicha cuestión hace necesario acudir, para determinar la naturaleza del objeto de estas entidades, al art. 2 del mencionado texto refundido, que señala:

'Artículo 2.

1. La actuación de las entidadesylas empresas incluidas en el ámbito de aplicación de esta Ley debe inspirarse en criterios de rentabilidad, economíayproductividad, aplicados de acuerdo con los objetivos que les son fijados por los órganos correspondientesybajo el principio de no discriminación respecto al sector privado. Asimismo procurará contribuir al fomento del empleoyal desarrollo tecnológico.

2. La imposición de obligaciones de servicio públicoode objetivos de interés social que comportan una minoración de los ingresos de explotaciónoun aumento de los costes de producción serán objeto de evaluación económica en cada ejercicioafin de consignar en los Presupuestos de la Generalidad las dotaciones compensatorias necesarias.'

Es decir, la sociedad hoy recurrente tiene por objeto, como toda empresa, obtener rentabilidad económica de las inversiones que realiza, sin perjuicio de que si la imposición de obligaciones de servicio público eventualmente concurrentes en algunas de sus actividades suponen minoración de sus ingresos (por ejemplo la fijación de un precio máximo del billete para determinados trayectos, que se consideran de servicio público) los Presupuesto de la Generalitat prevean dotaciones compensatorias por la vía de subvenciones de la Generalitat a Ferrocarrils de la Generalitat de Catalunya.

Por lo tanto, la sociedad recurrente tiene ánimo de lucro, de obtención de un beneficio económico, que ni se obtiene ni se aplica exclusivamente a finalidades no lucrativas de interés general. De hecho no desarrolla exclusivamente tareas que entrañan servicio público y no guiadas de ánimo de lucro. Como puede verse, por ejemplo, en el desglose de sus resultados ordinarios de explotación que la empresa hace al folio 42 del expediente -incorporado como anexo I a la Diligencia 2-, los resultados declarados para el año 2002 provienen de diversas fuentes y actividades.

Es decir, que no todas las actividades realizadas son de servicio público ferroviario y se persigue obtener un beneficio conjunto - que de hecho se declara obtenido- aun antes de aplicar posibles subvenciones públicas para las actividades de servicio público ferroviario.

Buena prueba de ello es que si la Generalitat de Cataluña hubiera querido constituir o transformar la sociedad hoy recurrente en una Entidad sin ánimo de lucro, debería haber utilizado el marco creado por ella misma a través de la Ley 5/2001, de 2 de mayo, de fundaciones de la Generalitat, en cuyo preámbulo se razona lo siguiente:

'La nueva Ley recoge la posibilidad de que las personas jurídicas públicas constituyan fundaciones, posibilidad que proviene de la Ley del Estado 30/1994, de24de noviembre, de Fundacionesyde Incentivos Fiscalesala participación privada en actividades de interés general.'

Asimismo, podría haber utilizado, incluso anteriormente, la posibilidad que le ofrece el artículo 4.1.b) de la Ley 7/1997, de 18 de junio, de la Generalitat de Cataluña de Asociaciones , que permite a las personas jurídicas públicas constituir asociaciones sin ánimo de lucro de las prevenidas en el artículo 5 del mismo cuerpo legal .

A mayor abundamiento, hay que señalar que las actividades de la sociedad recurrente dan lugar a la obtención de ingresos como consecuencia del desarrollo de una explotación económica. La actora realiza actividades de transporte ferroviario, transporte por carretera, arrendamiento de bienes, gestión de estaciones de esquí, venta de residuos, publicidad y otros. En todos estos casos se ordena autónomamente y por cuenta propia la gestión de recursos humanos, materiales y financieros que tienen por objeto la creación de bienes o la prestación de servicios que se comercializan en el mercado a los particulares destinatarios de los mismos, en unas relaciones jurídicas regidas fundamentalmente por el derecho privado. Los ingresos financieros e ingresos extraordinarios se imbrican en los activos comprometidos en el desarrollo de las anteriores actividades.

En consecuencia, aunque resulta superfluo analizarlo porque la recurrente no puede considerarse entidad sin ánimo de lucro, tampoco los ingresos obtenidos son ajenos a la realización de una explotación económica. Coadyuva en este sentido que el art. 32 de la LIS regule una bonificacion por actividades de prestación de determinados servicios públicos locales. Si se siguiera la tesis de la actora esta bonificación no sería necesaria porque las Entidades Locales estarían exentas del impuesto cuando desarrollaran actividades de prestación de servicios públicos de su competencia a través de empresas públicas municipales. Esto añade un argumento más a favor de que los rendimientos obtenidos por las explotaciones económicas que realizan actividades que parcialmente son constitutivas de servicios públicos están sujetos y no exentos al impuesto de sociedades, aunque en determinados casos gocen de bonificación.

Todo lo anterior hace ocioso el análisis del resto de las alegaciones efectuadas por la actora en este punto, al no concurrir el presupuesto de ser beneficiaria de la exención.

OCTAVO.Aduce la actora, seguidamente, la improcedencia de los ajustes propuestos por la Inspección por excesos de amortización.

Sostiene que la 'amortización acelerada' obedece a la baja del bien atendiendo a su vida útil real, esto es, recoge una pérdida cuando un elemento se da de baja por obsolescencia. Afirma que dispone de mecanismos pertinentes para justificar la depreciación efectiva y así lo ha podido verificar la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación 'al examinar el exhaustivo control de activos que realiza la entidad a través del llamado PRA que...se trata de un sistema moderno, real y eficaz que demuestra la depreciación efectiva de los bienes'.

La regularización propuesta consiste en no admitir como gasto deducible las amortizaciones correspondientes a las estaciones de esquí, que fueron contabilizadas contra cuentas de patrimonio, en lugar de contra la cuenta de pérdidas y ganancias, y por otra parte, en la regularización propuesta se aumenta las bases imponibles como consecuencia de que la entidad practicó amortizaciones de su inmovilizado material aplicando coeficientes superiores a los máximos reglamentariamente establecidos.

El artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que:

'Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva, cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización, según tablas de amortización oficialmente aprobadas.

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos en función del periodo de amortización fijado en las tablas de amortización oficialmente aprobadas (si bien este método de amortización no es aplicable a edificios, mobiliario y enseres).

d) Se ajuste a un plan de amortización formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria.

e) El sujeto pasivo justifique su importe'.

La aplicación del sistema de tablas de amortización se desarrolló en los artículos 1 y 2 del R.D. 537/1997, de 14 de abril por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En Anexo a dicho Reglamento se incorporaban las tablas de coeficientes de amortización aplicables desde un punto de vista fiscal.

En el apartado primero del artículo 2 del RIS se establece que '1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes: a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. b) El coeficiente de amortización lineal máximo de amortización oficialmente aprobadas. c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados'.

Sostuvo la Inspección, postura que fue confirmada por el TEAC en la resolución que se revisa, que la aplicación por la entidad de un coeficiente de amortización superior al permitido por la norma fiscal constituye un exceso de amortización no deducible en el ejercicio de su contabilización.

Considera la Sala que la misma falta de prueba que la Inspección observó inicialmente es también ahora predicable de los excesos de amortización que la Inspección de la AEAT regularizó, fundada en que la sociedad recurrente no ha acreditado que los porcentajes de amortización, superiores a los previstos en las tablas, deriven de una depreciación efectiva de los bienes superior a tales previsiones normativas, dato de hecho del que dependería la realidad de la amortización postulada en la demanda. Dicha falta de prueba debe ser afrontada por actora, que legalmente ostenta la carga probatoria respecto de tal fundamento, siendo de recordar que la actora no ha intentado la prueba de la depreciación más elevada.

La Inspección aplicó un método objetivo, como es el de las tablas oficiales de amortización, que fijan tanto el número de años en que se estima la vida útil de cada elemento patrimonial según su naturaleza, como el porcentaje máximo de depreciación del bien si se utiliza a pleno rendimiento. A ello no obsta que si el sujeto pasivo desea establecer un método de amortización distinto pueda hacerlo siempre que presente previamente un plan de amortización individualizado con fundamento objetivo para su visado previo por la Administración Tributaria. Consecuentemente, no se alcanza a entender cómo, si la empresa actora contaba con un plan detallado, que denomina PRA, desde al año 2001, no lo presentó a la Administración Tributaria en ese momento para obtener seguridad a efectos tributarios, toda vez que pretende apartarse de las tablas de amortización aprobadas reglamentariamente.

Pero es que, además, tal y como afirma el Abogado del Estado, la propia empresa reconoce que su PRA presenta defectos, tal y como expresa en el folio 55 de su demanda, que cita a su vez un informe de la Generalitat de Cataluña, en el sentido de que 'La propia entidad ha detectado algunas incidencias en el PRA como errores en las vidas útiles aplicadas, valores de reposición incorrectos, fichas mal relacionadas, etc., que se deberán ir solventando'.

Por otra parte, parece que el PRA se diseña como un instrumento de contabilidad de costes orientado a orientar a los gestores de la empresa en sus decisiones económicas, más que como un instrumento de contabilidad financiera destinado a fijar el resultado contable de la sociedad. Así al folio 54 de la demanda, con cita de la Memoria de la Entidad, se define como un 'sistema de gestión' no como un plan de amortización contable.

Además, consta en el acta incoada y en el informe ampliatorio emitido por el actuario, lo siguiente:

-Que la sociedad recurrente no dotaba los excesos de amortización referidos a las estaciones de esquí con cargo a la cuenta de resultados. La amortización excesiva no era anotada como un gasto que tenía como contrapartida aumentar la amortización acumulada del inmovilizado material, incrementando los gastos que luego se regularizan para hallar el saldo final de la cuenta de resultados del ejercicio. Por el contrario, la dotación para amortización (gastos) se anulaba en resultados con un ingreso simultáneo de idéntico importe que se justificaba en la misma causa económica y que, a su vez, tenía como contrapartida una disminución de las cuentas de capital. Se producía, por lo tanto, una dotación de amortización con cargo a cuentas del neto patrimonial y no con cargo a la cuenta de resultados. La deducción se aplicaba luego en la declaración del impuesto mediante un ajuste extracontable del art 10.3 LIS. Pero al no haberse reflejado el gasto de manera efectiva en la cuenta de pérdidas y ganancias -tal y como impone la normativa contable- ese ajuste extracontable es contrario al art 19.3 LIS y, por ende, no puede ser admitido.

-Que la amortización excesiva no se compadecía con la baja del elemento al final de su vida útil.

-Que tampoco cuadraba con el resultado obtenido en los casos de enajenación del elemento patrimonial.

En definitiva, la falta de prueba, que en este momento procesal persiste, hace que deba confirmarse la regularización practicada en este punto.

NOVENO.Aduce la actora la improcedencia del ajuste practicado por la Inspección por gastos que considera no suficientemente justificados para ser deducibles de la base imponible del impuesto.

Sostiene la parte que si bien no dispone de facturas, dispone de tickets y documentación complementaria (revisados por la Inspección y que constan en el expediente) que acreditan la realidad del gasto.

Entrando en el examen de la referida cuestión, debe precisarse, como reflexión de orden general, que la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho que se invoca y, en particular, la prueba de los servicios que sustentan los gastos cuya deducción está en litigio, corresponde a la sociedad que pretende esa deducción, como resulta de lo establecido en el artículo 217.2 de la LEC , aplicable a nuestro proceso contencioso-administrativo, conforme al cual:

'1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención...'.

Este precepto, por lo demás, concuerda con la regla sobre la carga de la prueba que rige para los procedimientos tributarios en el artículo 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, aquí aplicableratione temporis,conforme al cual: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'.

Reiteradamente ha expuesto esta Sala y Sección que para que pueda hablarse de 'gasto deducible' se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto .

2º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

Y 4.º La 'necesariedad' del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13 , mencionaba como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos generales' deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido 'para la obtención de aquéllos'.

La 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que seguía el citado art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad', criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, Sentencias de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras.

Asimismo, el Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 , ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco los que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco los que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni las atenciones con la prensa y autoridades, ( sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ).

La noción de 'promoción de productos' ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -- art. 14.1 e)-- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que concreta la abstracta noción de 'promoción de sus productos' que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de 'gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios' que, a los efectos que ahora importan, no es norma de aplicación al caso, que se refiere al ejercicio 1991.

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ('obsequios', 'regalos', invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de 'necesarios', como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos 'convenientes', que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de 'gasto necesario' fiscal. Este mismo criterio se aplica a los 'gastos de representación' y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

No cabe duda alguna de que, conforme a la doctrina de esta Sección, ninguno de los gastos que enumeraba el art. 13 de la Ley 61/1978 eran 'intrínsecamente' deducibles de la base imponible, sino únicamente cuando fueran necesarios para la obtención de los rendimientos, circunstancia que, conforme al art. 14, letra f) de la misma Ley , había que excluir cuando tales gastos fueran el fruto de una liberalidad. En este sentido, cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ) en la que se señala que:

«[l]aLey 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, menciona, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa». «Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citadoart. 13 de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en elart. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo». «Ambos criterios-señalamos-no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.- En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos» [FD Sexto, 2.; en el mismo sentido, Sentencia de 5 de febrero de 2007 (rec. núm. 2739/2002 ), FD Cuarto].

Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, tal y como se ha expuesto, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la 'liberalidad', aquéllos gastos que no discurran en el seno de las 'relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

En el supuesto de autos la entidad recurrente sostiene la deducibilidad de los gastos en comidas al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados mediante la aportación de tickets, por lo que la cuestión se centra en la acreditación de la necesariedad de los mismos, entendiendo la Sala, en línea con lo expuesto por la Inspección y por el TEAC en el acuerdo que se revisa, que la correlación que estos gastos pudieran tener con los ingresos, no ha sido suficientemente probada por la entidad recurrente, lo que determina que no pueda aceptarse su deducibilidad.

En efecto, la demandante se limita a declarar apodícticamente que los gastos están vinculados a los ingresos empresariales, sin aportar la menor prueba, ni en el curso de la inspección, ni en la vía revisora, ni en este proceso, sobre esa supuesta relación de causalidad. Consecuentemente, si bien no se discute que exista la justificación formal del gasto, pues la actora ha aportado una serie de tickets, sin que resulte imprescindible la aportación de factura, lo que no puede colegirse es que la actora haya acreditado la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de los destinatarios del gasto, como en cuanto a la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Por lo demás, ha de salirse al paso de cualquier afirmación acerca de que la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, haya supuesto un cambio radical en la exigencia de prueba, no sólo del gasto sino de su vinculación con la actividad empresarial, la cual debe estar tan probada como la realidad del pago, pues de no ser así, esto es, de ser suficiente con el gasto, su documentación formal y su contabilización, tal como se pretende por la actora, se permitiría la deducción de puras donaciones o liberalidades, con tal que se satisficieran dichas exigencias formales.

Conforme a lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido.

DÉCIMO.Esgrime la parte la incongruencia omisiva en que, a su juicio, incurre la resolución del TEAC impugnada.

En efecto, sostiene que el TEAC ha omitido toda consideración sobre las alegaciones planteadas por la actora en relación a la aplicación de bonificaciones y deducciones, lo que debería determinar la anulación del acto administrativo impugnado. Ahora bien, dado que dicha anulación solamente comportaría la retroacción de actuaciones para que el TEAC volviera a dictar una resolución congruente y motivada, la actora solicita 'a ese Tribunal que entre en el análisis de fondo de las cuestiones planteadas ante el TEAC, respecto de las que éste no se pronunció'.

Es cierto que la resolución impugnada es incongruente, toda vez que su silencio no ha consistido, sólo, en la falta de respuesta a meras alegaciones del escrito de formalización de la reclamación económico-administrativa, sino que se han dejado sin respuesta verdaderos motivos de nulidad, sostenidos de modo subsidiario al principal, como era el reconocimiento del derecho a la bonificación por prestación de servicios públicos locales y las deducciones por formación, innovación tecnológica y reinversión.

Siendo ello así, debió el TEAC abordar explícitamente esas otras cuestiones que, lejos de limitarse a meros razonamientos o alegaciones de apoyo a la pretensión principal, presuponían la desestimación de ésta. En suma, es de reconocer, abiertamente, que la resolución incurre en ese defecto formal de la incongruenciaex silentio, pues la resolución que ahora se revisa omite su pronunciamiento sobre verdaderos motivos de nulidad que, por haber sido planteados de forma eventual y subsidiaria de la pretensión principal, entran en juego precisamente una vez que ésta se rechaza.

Dicho esto, las consecuencias jurídicas de la incongruencia son las que la demanda postula, pues aun reconociendo que esa falta de respuesta explícita ha causado una cierta indefensión, que podríamos denominar originaria, en la parte demandante, este proceso da plena oportunidad a la parte que la ha padecido para salir de ella, pues tal indefensión consistiría en la ignorancia en la que se mantiene a la recurrente respecto al punto de vista de la Administración sobre su reclamación, por no haberse exteriorizado en la resolución recaída en la vía revisora -pues la liquidación sí se pronunció adecuadamente sobre dichas cuestiones- y tal desconocimiento es posible salvarlo en este proceso, afrontando directamente por este Tribunal el examen de los motivos relacionados con las cuestiones omitidas.

UNDÉCIMO.La primera de las cuestiones omitidas y que han de ser examinadas por la Sala, es la relativa a la procedencia de la aplicación de la bonificación por prestación de servicios públicos locales.

Dicha cuestión se divide, a su vez, en dos cuestiones. De un lado, si la bonificación del 99% se aplica a los ingresos obtenidos por la actora de actividades complementarias a la principal. Estos ingresos serían los obtenidos por la cesión a sus empleados de viviendas, los ingresos derivados de la cesión en los túneles para cableado de fibra óptica y los ingresos derivados de la publicidad de estaciones y andenes. De otro lado, si la bonificación del 99% se aplica a los ingresos financieros en su integridad o sólo de forma proporcional, atendiendo a la proporción que existe entre el total de rentas bonificadas respecto del total de rentas.

Respecto de la primera cuestión, consistente en si la bonificación del 99% se aplica a los ingresos obtenidos por la actora de actividades complementarias a la principal, procede, con carácter general y por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, reproducir los razonamientos efectuados por esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 21 de mayo de 2009, dictada en el recurso núm. 624/2005 , en la que se declara:

«El razonamiento de la Inspección es, por tanto, que la bonificación está únicamente autorizada para los ingresos que provengan de la prestación de un servicio público municipal de carácter obligatorio -en el caso que nos ocupa, el de transporte público de viajeros-, por lo que no debería extenderse más allá de ese concepto para abarcar ingresos procedentes de otras fuentes que no derivan de esa actividad. Y siendo razonable, en principio, tal interpretación -como bien podría serlo, eventualmente, otra diferente-, no ahonda suficientemente ni en la razón de ser de la bonificación que nos ocupa, ni en la relación de accesoriedad de los ingresos que cuya exclusión se acuerda con los principales.

El precepto que ahora se examina es una norma que supedita el reconocimiento de una bonificación a la prestación de un servicio público. Como hemos visto, tal bonificación se limita 'a las rentas derivadas de la prestación de los servicios comprendidos en elapartado 2 del art. 25 y en el apartado 1, letras a), b) y c), delart. 36, de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales'. No obstante la defectuosa redacción del precepto, en tanto que se remite no a preceptos reguladores de servicios públicos, sino de competencias administrativas, que es noción cualitativamente diferente, parece claro que la bonificación no es tanto subjetiva, respecto de las entidades locales que, por ministerio legal, tienen la obligación de prestar el servicio, sino objetiva, pudiendo disfrutar de ella cualquier sociedad -en los amplios términos con que tal concepto es definido en la Ley tributaria que nos ocupa-, con tal que no se encuentre en la excepción subjetiva que contiene el referido articulo 32 y que aquí es claramente inaplicable.

Ahora bien, la duda surge cuando se trata de dar sentido al concepto de servicio público, que la LIS no define sino por remisión alartículo 25 de la Ley de Bases de Régimen Local. Desde luego, aquí el reconocimiento del beneficio fiscal no se concreta en una norma puramente fiscal, sino que todo el precepto gira alrededor de un concepto jurídico indeterminado, quizá uno de los de mayor riqueza polisémica de todo nuestro derecho publico, cual es el de servicio público.

De ahí que resulte aventurado presumir, sin agotar el razonamiento que lleva a esa conclusión, como hace el informe ampliatorio, que la inclusión de esta actividad complementaria en el ámbito de la bonificación definido en el artículo 32.2 LIS es tanto como extender analógicamente la noción de servicio público a actividades que no se integran en ese ámbito acotado.

Lo que la Sala quiere resaltar no es tanto que haya un derecho incondicional de la recurrente a la obtención de la bonificación que se dirime en este litigio, proyectado sobre toda su actividad gestora, verse o no de forma directa sobre la explotación del servicio o sobre aspectos colaterales, sino que la conclusión que adopta la Inspección es precipitada y no valora adecuadamente qué es el servicio público a los efectos de la aplicación de la citada norma y qué actividades y rentas comprendería.

Por lo demás, es claro que las rentas obtenidas con ocasión de la administración del propio patrimonio afecto a la actividad primordial del transporte forman parte del servicio público considerado como una unidad integral. A tal respecto, por ejemplificar la cuestión, debe recordarse que la Ley de Ordenación del Transporte Terrestre (Ley 16/1987), en suartículo primero, declara que '1. Se regirán por lo dispuesto en esta ley:

'1º) Los transportes de viajeros y mercancías, teniendo la consideración de tales aquéllos realizados en vehículos automóviles que circulen sin camino de rodadura fijo, y sin medios fijos de captación de energía, por toda clase de vías terrestres urbanas o interurbanas, de carácter privado, cuando el transporte que en los mismos se realice sea público.

2º) Las actividades auxiliares y complementarias del transporte, considerándose como tales a los efectos de esta ley, la actividad de agencia de transportes, la de transitario, los centros de información y distribución de cargas, las funciones de almacenaje y distribución, la agrupación y facilitación de las llegadas y salidas a través de estaciones de viajeros o de mercancías, y el arrendamiento de vehículos.

3º) Los transportes por ferrocarril, considerándose como tales aquéllos en los que los vehículos en los que se realizan circulan por un camino de rodadura fijo, que les sirve de sustentación y de guiado, constituyendo el conjunto camino-vehículo una unidad de explotación'.

Quiere ello decir que la noción de servicio público, aplicada al que ahora nos ocupa, el transporte de viajeros en el ferrocarril suburbano o metropolitano, no se ciñe, en su configuración legal, a la mera y escueta actividad de transporte, sino que es comprensiva de otras actividades auxiliares y complementarias del transporte, amplitud que también deriva de una consideración en la que la Administración no parece haber reparado cuando excluye, a los efectos de la aplicación del artículo 32.2 LIS, las rentas no procedentes directamente del transporte, pues, según se razona en el reiterado informe complementario: 'Así, servicios como el alquiler de locales comerciales, cesión de instalaciones para fibra óptica, publicidad, máquinas expendedoras, de fotografía, etc., que, en ningún caso pueden calificarse como servicios de transporte urbano de viajeros ni son de competencia obligatoria de los entes públicos locales quedan amparados por la bonificación fiscal. En definitiva se trata de rentas que no derivan de la prestación de un servicio público en materia de su competencia...'.

Tal consideración es que, pese a lo que indica la Inspección, la ley fiscal no somete el disfrute del beneficio a que el servicio sea competencia obligatoria de los entes públicos locales, nota que parece utilizarse para realzar la prohibición de la extensión analógica. Si bien se examina, el artículo 25 LBRL, que es el que prevé o regula los servicios a que se refiere el 32.2 LIS, no habla de prestación obligatoria, sino que emplea una fórmula diferente: '1. El Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal.

2. El Municipio ejercerá, en todo caso, competencias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:

a. Seguridad en lugares públicos.

b. Ordenación del tráfico de vehículos y personas en las vías urbanas.

c. Protección civil, prevención y extinción de incendios.

d. Ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines, pavimentación de vías públicas urbanas y conservación de caminos y vías rurales.

e. Patrimonio histórico-artístico.

f. Protección del medio ambiente.

g. Abastos, mataderos, ferias, mercados y defensa de usuarios y consumidores.

h. Protección de la salubridad pública.

i. Participación en la gestión de la atención primaria de la salud.

j. Cementerios y servicios funerarios.

k. Prestación de los servicios sociales y de promoción y reinserción social.

l. Suministro de agua y alumbrado público; servicios de limpieza viaria, de recogida y tratamiento de residuos, alcantarillado y tratamiento de aguas residuales

ll. Transporte público de viajeros.

m. Actividades o instalaciones culturales y deportivas; ocupación del tiempo libre; turismo.

n. Participar en la programación de la enseñanza y cooperar con la Administración educativa en la creación, construcción y sostenimiento de los centros docentes públicos, intervenir en sus órganos de gestión y participar en la vigilancia del cumplimiento de la escolaridad obligatoria'.

Por tanto, no deslinda el precepto las competencias obligatorias del municipio, ni reseña, en consecuencia, los servicios de obligatoria prestación, sino que se limita a establecer las competencias, en el marco de la legislación estatal y autonómica, respecto a tales servicios. Esta afirmación es esencial puesto que es el artículo 26 LBRL -éste en cambio no citado en el artículo 32.2 como fundamento material de la bonificación- el que impone a los municipios el deber de prestar determinados servicios que, por tanto, son obligatorios para ellos, los cuales se contienen en una serie de listas tasadas en función de la población, en estos términos: '1. Los Municipios por sí o asociados deberán prestar, en todo caso, los servicios siguientes: ...d) En los Municipios con población superior a 50.000 habitantes-equivalentes, además: transporte colectivo urbano de viajeros...'.

Ello indica que en la determinación de qué rentas concretas deberían formar parte de la bonificación por prestación del servicio público del transporte habrán de intervenir otros factores, como el régimen concesional establecido, la relación más o menos directa de las rentas obtenidas con la prestación, la subordinación de los rendimientos a la mejora del servicio público y también la conexión de tales rendimientos con la financiación del servicio, pero lo que no puede es descartarse que tales rentas se integren en la cuota bonificada sólo con fundamento en que se trata de una actividad obligatoria o no legalmente, pues al margen de que tal obligatoriedad lo sería para la Corporación titular del servicio, sin que ello se deba trasladar al concesionario o gestor del servicio, para el que siempre es obligatorio, es que el precepto al que se deriva, en la LIS, la obtención del beneficio, no es precisamente el que impone a determinados municipios la obligatoriedad de prestarlo, sino el artículo 25 que lo que hace es atribuir determinadas competencias, bajo una cláusula general de libertad para '...promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal', la cual apodera igualmente para configurar con un cierto margen de apreciación los concretos servicios públicos que se prestan.

Desde otro punto de vista, hay una conexión clara entre los rendimientos que la Inspección excluye y la prestación del servicio, en una relación de accesoriedad o complementariedad que la demanda pone de relieve sin que la contestación oponga refutación alguna: tanto si se examina desde la perspectiva de la limitación espacial en que se desarrolla esta actividad de arrendamiento de locales y espacios públicos, dentro de las propias instalaciones; como si se analiza teniendo en cuenta el beneficio innegable que propicia a los usuarios del servicio, que son sus potenciales usuarios y consumidores; como, finalmente, si se consideran los ingresos patrimoniales, en armonía con las resoluciones de la Dirección General de Tributos resolviendo consultas 1363/1999 y 1385/2000, que la demanda cita y la contestación no comenta, como un modo de mitigar las pérdidas estructurales del servicio como consecuencia del establecimiento de tarifas que no fija el concesionario, sino que le vienen dadas como precios políticos por razones ajenas por completo a la libre competencia en un mercado libre, se trata claramente de rentas íntimamente ligadas al servicio público, sin cuya realización serían no sólo impensables sino improcedentes. No en vano el propio informe ampliatorio se refiere a este aspecto, pero para darle una significación diferente a la de admisión de la bonificación, ya que lo que se expone es que 'el resultado contable se compone a nuestro juicio de una parte positiva, actividades accesorias llevadas a cabo por la entidad, y de una parte negativa formada por la actividad principal de transporte público de viajeros, siempre deficitaria como consecuencia de la aplicación de tarifas constituidas por precios políticos y que da lugar a las pertinentes subvenciones anuales, normalmente superiores a los veinte mil millones, para cubrir los correspondientes déficits de explotación. En la medida que se obtienen ingresos derivados de las actividades accesorias, estas subvenciones de explotación inicialmente calculadas se minoran para que el resultado contable sea cero'.

Lógicamente, si se admite como presupuesto de hecho que la actividad principal del transporte es estructuralmente deficitaria, al margen de la gestión, entonces la conclusión evidente es que el equilibrio mayor o menor que propician tales ingresos que podrían denominarse indirectos o accesorios forma parte de la actividad única e inescindible de la empresa, pues lo contrario sería como concebir que haya entidades que tributan en el Impuesto sobre Sociedades pese a que no generan rentas positivas ni tienen posibilidad real de hacerlo, a menos que se dediquen a obtener beneficios extrínsecos o exóticos a su actividad principal, conclusión que parece forzada, siendo más razonable albergar la opinión contraria de que, por todas las razones expuestas, los rendimientos generados en la explotación de elementos del inmovilizado afectos a la actividad de transporte (estaciones, escaleras, andenes, los propios vehículos en que se expone publicidad...) forman parte de un concepto natural y no analógico de servicio público, en el caso que nos ocupa».

La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto que nos ocupa comporta que deba admitirse la accesoriedad, respecto al servicio principal de transporte, de los ingresos derivados de la publicidad de estaciones y andenes, únicos que deben formar parte de la bonificación, pero no así de los obtenidos por la cesión a los empleados de viviendas ni de los derivados de la cesión en los túneles para cableado de fibra óptica, pues no existe la conexión clara, exigida en dicha resolución judicial, entre los citados rendimientos y la prestación del servicio.

Tampoco puede aceptarse la aplicación de la bonificación a los ingresos financieros en su integridad, tal y como la parte pretende, toda vez que dichos ingresos tienen por origen la inversión de la tesorería de la empresa, siendo así que ésta no está afecta a una actividad en concreto, sino que sirve como capital circulante para asegurar el funcionamiento de todas ellas, por lo que considera la Sala que el criterio de la Inspección, consistente en aplicar la bonificación a estos ingresos de manera proporcional, atendiendo a la proporción que existe entre el total de rentas bonificadas respecto del total de rentas, resulta ajustado a Derecho.

DUODÉCIMO.Aduce la actora la incorrecta determinación de la deducción por formación, alegando que los gastos en los ejercicios 1999 y 2000 no generaron deducción alguna en la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

Dispone el artículo 36.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que:

'1. La realización de actividades de formación profesional dará derechoapracticar una deducción de la cuota integra del5por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo, minorados en el65por 100 del importe de las subvenciones recibidas para la realización de dichas actividades,eimputables como ingreso en el período impositivo.

En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de formación profesional en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media,yel 10 por 100 sobre el exceso respecto de la misma'.

La regularización practicada por la Inspección en este punto respeta escrupulosamente el contenido del precepto. En efecto, al objeto de aplicar lo dispuesto en el apartado 2º, resultaba procedente tener en cuenta la media del gasto de esta naturaleza realizado por la empresa en los dos periodos impositivos anteriores. El tenor del precepto no habla de gasto que haya sido aplicado por el contribuyente para calcular deducción, sino del gasto efectivo en sí mismo considerado. Atendiendo a que la entidad hoy recurrente no niega el importe de los gastos efectuados por este concepto en los ejercicios 1999 y 2000, debe colegirse que los cálculos efectuados por la Administración resultan correctos en este punto.

A lo expuesto se añade que las deducciones que podrían haber correspondido a los ejercicios 1999 y 2000, que la empresa omitió en sus declaraciones, no pueden ser trasladadas a otros periodos impositivos toda vez que no existe precepto legal alguno que lo autorice.

Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación esgrimido

DÉCIMOTERCERO.Afirma la actora la procedencia de la deducción por innovación tecnológica. Aduce que ha tenido en los ejercicios 2002 y 2003 gastos en materia norma ISO.

Con carácter previo a cualquier otra consideración debe señalarse que, tal y como afirma el Abogado del Estado, esta alegación no se introdujo por la empresa sino hasta el momento de efectuar alegaciones al acta de disconformidad. Esto es, nunca se aludió a esta circunstancia durante todo el procedimiento de inspección previo al acta.

Pero es que, además, cuando se introduce por primera vez se hizo de una manera vaga y poco justificada, con documentos que carecían de fehaciencia (fotocopia de unos folios con membrete FGC y subtítulo Comptes Anuals FGC... en los que aparece un apartado 16 'Informació Mediambiental', unas relaciones que llevan por título ISO y fotocopias de determinadas facturas) que no probaban ni la existencia real del gasto ni la introducción de una innovación tecnológica real.

Es en el recurso de reposición y ahora en su escrito de demanda cuando pretende la actora acogerse a la deducción sobre la base de gastos presuntamente realizados para obtener certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, ex artículo 33.2.b) 4a de la Ley del Impuesto .

Debe señalarse, en primer lugar, que la obtención del certificado ISO no supone, per se, la concurrencia de innovación tecnológica a los efectos de la deducción.

En efecto, el art. 33.2.a) permite considerar innovación tecnológica '(...) la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales en los ya existentes'.

Sin embargo, la obtención de un certificado de calidad de un servicio no supone, en todo caso, la existencia de una innovación tecnológica, correspondiendo a la parte actora probar la existencia de la innovación tecnológica, cuestión que en el presente supuesto no ha hecho, pues ninguna prueba ha practicado al efecto.

Tampoco ha utilizado la posibilidad de consulta previa prevista en el art. 33.4 LIS. Además, como pone de relieve la Administración al resolver el recurso de reposición obrante en el expediente administrativo, las facturas aportadas por la entidad, caso de ser ciertas, se refieren a conceptos que poco tienen que ver con la innovación tecnológica, como son el movimiento de tierras para estabilización de taludes, instalación de papeleras, instalación de desagües etc. Muchas de esas facturas se presentan, además, por dos veces pretendiendo ser facturas diferentes.

Conforme a cuanto antecede, considera la Sala que debe confirmar la conclusión alcanzada por la Administración, pues aún partiendo de lo que se documenta en fotocopias de facturas, en todo caso se trataría de actividades realizadas para la implantación de normas de calidad ISO, no para realizar innovaciones tecnológicas que fundamenten la aplicación de la deducción pretendida.

DÉCIMOCUARTO.En último término, sostiene la parte la procedencia de la deducción por reinversión respecto de las indemnizaciones cobradas.

Debe partirse de que esta alegación fue formulada de manera genérica y no cuantificada por la sociedad en el procedimiento inspector en relación a la reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos por la transmisión de elementos patrimoniales diversos, sin que se aportara justificante alguno de:

-Cuáles fueron los elementos patrimoniales cuya transmisión generó las rentas extraordinarias, y a cuánto ascendieron tanto dichas rentas como los importes obtenidos al transmitir aquellos elementos.

-En qué elementos se materializaron las inversiones, a cuánto ascendieron las mismas y en qué momento se llevaron a cabo.

-Qué elementos patrimoniales objeto de la reinversión hayan permanecido en el patrimonio del sujeto pasivo el plazo previsto en la norma.

-El cumplimiento de los requisitos formales del artículo 36.ter.8 LIS.

La actora aportó justificantes de dos tipos a la hora de formalizar su recurso de reposición:

-De rentas extraordinarias generadas por la transmisión de elementos patrimoniales que luego dieron lugar a nuevas inversiones. La Administración procedió a admitir esta alegación en sede de reposición.

-De la eventual reinversión de unas pretendidas indemnizaciones cobradas por la Entidad por determinados siniestros. Esta alegación se introdujo totalmente ex novo en el recurso de reposición.

La Administración Tributaria no admitió esta segunda fuente de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios fundándose para ello - resolución del recurso de reposición- en que la entidad no identifica los siniestros por los que pudo percibir las indemnizaciones que refiere, algunas cantidades no constan como efectivamente cobradas por la empresa, no se ha presentado prueba de la existencia de un beneficio extraordinario derivado de tales hechos (que se debe contabilizar por la entidad por la diferencia entre la indemnización percibida y el valor neto contable que tiene en ese momento el bien que perece en el siniestro), ni de la reinversión en plazo de dichos eventuales beneficios.

Tal insuficiencia probatoria se mantiene en el presente recurso, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación de la deducción pretendida.

DÉCIMOQUINTO.En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARPARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FERROCARRILS DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de febrero de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia,ANULARla resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y el acuerdo de liquidación del que trae causa única y exclusivamente en cuanto a la procedencia de aplicar la bonificación del 99 por 100 de la cuota a los ingresos derivados de la publicidad de estaciones y andenes, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración,CONFIRMANDOen todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.