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28/03/2019
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 77/2016 de 21 de Febrero de 2019
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Febrero de 2019
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022019100082
Núm. Ecli: ES:AN:2019:717
Núm. Roj: SAN 717:2019
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiuno de febrero de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 77/2.016, promovido por la Procuradora Doña Matilde Marín Pérez, en representación de VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L., asistida de la Letrada Doña Ana María Navarro Domínguez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de octubre de 2015, por la que se desestimó el recurso de alzada número 386/2015, interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de octubre de 2014 que desestimó la reclamaciones económico-administrativas con número de referencia 35-07442-2012 a 35-07445-2012 promovidas contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, procedente del acta de disconformidad n° 0272063145, y cuyo importe conjunto asciende a 280.430,81 euros (229.731,75 euros en concepto de cuota y 50.699,06 euros en concepto de intereses de demora), así como contra la sanción derivada de la misma por importe de 110.557,67 euros.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
' (...) dicte sentencia por la que se decrete la nulidad de pleno Derecho de dicha Resolución, así como, en última instancia, la nulidad de la liquidación procedente del acta de disconformidad n°0272063145, en concepto del Impuesto sobre Sociedades, del periodo indicado y de los acuerdos sancionadores derivados del citado expediente, quedando sin efectos lo en ellos manifestado'.
'(...) dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor'.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de octubre de 2015, por la que se desestimó el recurso de alzada número 386/2015, interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de octubre de 2014 que desestimó la reclamaciones económico-administrativas con número de referencia 35-07442-2012 a 35-07445-2012 promovidas contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, procedente del acta de disconformidad n° 0272063145, y cuyo importe conjunto asciende a 280.430,81 euros (229.731,75 euros en concepto de cuota y 50.699,06 euros en concepto de intereses de demora), así como contra la sanción derivada de la misma por importe de 110.557,67 euros.
Pretende la Procuradora Doña Matilde Marín Pérez, en representación de VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L., asistida de la Letrada Doña Ana María Navarro Domínguez la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.
A continuación, expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal, y, seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su demanda en dos bloques.
El primer bloque de las alegaciones, sostiene la improcedencia de la regularización practicada en origen, que da lugar a los ajustes en el ejercicio 2007, con motivo de la correcta aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal en la escisión que se llevó a cabo, al existir dos ramas de actividad claramente diferenciadas, por un lado la actividad de construcción y por otro lado la actividad de promoción inmobiliaria, así como la existencia de la concurrencia de motivos económicos válidos para llevar a cabo la citada escisión.
En el segundo bloque cuestiona la legalidad de la sanción impuesta.
Expone que como consecuencia de la no aplicación del Régimen de Neutralidad Fiscal la Inspección consideró que se debían integrar, según el criterio inspector, las rentas derivadas de las transmisiones existentes entre ambas sociedades, importe que se cuantifica en 700.908,78 euros por la Inspección. Esta integración da lugar a una cuota a ingresar en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades 2007, importe que resulta igualmente sancionado por la Administración Tributaria por entender que concurren los elementos de tipicidad y culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo.
Manifiesta que resultan sancionadas las cuotas derivadas del resto de ajustes realizados como consecuencia de los acuerdos de liquidación de 2005 y 2006, es decir, como consecuencia de considerar improcedente la base imponible negativa declarada en 2006 que luego se compensa en 2007, de forma automática, implica para la Inspección la imposición de una sanción, sin el más mínimo análisis de la culpabilidad efectuado respecto de la entidad.
Aduce que en el expediente se comete una total y absoluta vulneración del principio de presunción de buena fe en el proceder del contribuyente y de un análisis de culpabilidad concienzudo que se sustituye de la aplicación automática objetiva de sanciones por doquier en diversos procedimientos que por su carácter y contenido deberían haberse desarrollado de forma conjunta y que hubiese determinado que la situación de la entidad no fuese tan gravosa como la final.
En opinión de la parte la Administración Tributaria considera que se incumplen los requisitos para la aplicación del Régimen de Neutralidad Fiscal en la operación de escisión parcial realizada y no solo se regulariza la aplicación de dicho Régimen, sino que además se sanciona por los mismos hechos en dos ejercicios distintos y por importes que derivan del mismo hecho único que es el incumplimiento de los requisitos según la Inspección, agravándose la situación de la entidad ya que no sólo se regulariza el que consideren que el criterio de la recurrente al aplicar el régimen de neutralidad no procediese, sino además, se sanciona en base a meras presunciones.
El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y se opone a la estimación de la demanda reiterando los argumentos de la resolución recurrida.
Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:
El 25 de marzo 2011, se notificó a la recurrente el Acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en virtud del cual se confirmaba la propuesta de liquidación en concepto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 contenida en el Acta firmada en disconformidad anteriormente, y del cual se derivaba una deuda tributaria a ingresar a favor de la Administración por importe de 899.587,58 euros (esto es, 746.007,73 euros, en concepto de principal y 153.579,85 euros en concepto de intereses de demora).
Por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 31 de marzo de 2014, se desestimaron las reclamaciones económico-administrativa números 35/04920/2011, 35/05796/2011 y 35/13708/2011, promovidas contra el Acuerdo de Liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006.
Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de octubre de 2015, se desestimó el recurso de alzada número 2967/2014, interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional Canarias de 31 de marzo de 2014, que, a su vez, desestimó las reclamaciones económico-administrativa números 35/04920/2011, 35/05796/2011 y 35/13708/2011.
Por sentencia de esta misma Sección de veintiuno de mayo de dos mil dieciocho, dictada en el Recuso 75/2016 se confirmó la citada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 2005 y 2006.
La Sentencia estimó que era ajustada a derecho la regularización efectuada por parte de la Administración Tributaria, que consideró incorrecta la aplicación por parte de la entidad del Régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 412004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó los siguientes acuerdos:
I) Acuerdo liquidatorio en relación con la integración en la Base Imponible de la entidad de un total de 700.908,78 euros correspondientes a la renta que se puso de manifiesto por los inmuebles transmitidos tras la escisión parcial realizada, integración que debía llevarse a cabo mediante la realización de un ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo 2007 (A23 72063145) fecha en que, según el criterio inspector, tiene lugar la alteración patrimonial;
II) Acuerdo sancionador derivado de la cuota dejada a ingresar como consecuencia de dicha integración (A 51 76467301),
III) Acuerdo de liquidación en relación con los demás ajustes practicados respecto de la base imponible del ejercicio 2007 fundamentalmente referidos a la aplicación de la base imponible negativa generada de forma improcedente según la Inspección en el ejercicio 2006 que fue aplicada en 2007, así como la integración de un importe por la dotación de la Reserva para inversiones en Canarias del ejercicio 2003 (A23 72063120) al entender la Inspección que no se habría materializado en plazo;
IV) Acuerdo Sancionador, por la cuota dejada de ingresar por este último ajuste (A 51 76467362).
Por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de octubre de 2014 se desestimó la reclamaciones económico-administrativas con número de referencia 35-07442-2012 a 35-07445-2012 promovidas contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, procedente del acta de disconformidad n° 0272063145, y cuyo importe conjunto asciende a 280.430,81 euros (229.731,75 euros en concepto de cuota y 50.699,06 euros en concepto de intereses de demora), así como contra la sanción derivada de la misma por importe de 110.557,67 euros.
Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de octubre de 2015, se desestimó el recurso de alzada número 386/2015, interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de octubre de 2014 que desestimó la reclamaciones económico-administrativas con número de referencia 35- 07442-2012 a 35-07445-2012 promovidas contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, procedente del acta de disconformidad n° 0272063145, y cuyo importe conjunto asciende a 280.430,81 euros (229.731,75 euros en concepto de cuota y 50.699,06 euros en concepto de intereses de demora), así como contra la sanción derivada de la misma por importe de 110.557,67 euros.
La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que el único motivo de oposición que efectúa el recurrente a la regularización practicada en el 2.007, consiste en reiterar que era aplicable la escisión llevada a cabo el Régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido del Real Decreto Legislativo 412004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Esta cuestión ha sido tratada y resuelta por la Sentencia de esta misma Sección de veintiuno de mayo de dos mil dieciocho, dictada en el Recuso 75/2016 que confirmó la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 2005 y 2006.
El recurrente no efectúa ningún reparo específico respecto a la liquidación practicada en el ejercicio 2.007 por lo que procede su confirmación.
Rechazados los motivos del recurso que se refieren al acto de liquidación, procede ahora abordar la legalidad del acuerdo sancionador, analizando las alegaciones que efectúa el recurrente en los Fundamentos de Derecho (bloque segundo) del escrito de demanda.
Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la cuestión planteada en la demanda es la supuesta falta de acreditación de la culpabilidad y la correlativa ausencia de motivación, la alegación de la parte que no puede ser acogida. También aduce que ha sido sancionado por los mismos hechos en dos ocasiones, en el año 2006 y 2007.
Como es sabido, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes. El principio de culpabilidad supone, según jurisprudencia reiterada, que la acción o la omisión enjuiciada debe ser en todo caso imputable a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable.
Según se indica en la resolución sancionadora, el tipo infractor aplicado fue el previsto en el artículo 191 .1º de la LGT de 2003 , en cuya virtud:
' (...) Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley '.
Así como el previsto en el artículo 195.1 LGT establece lo siguiente:
' (...) 1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación'.
Los hechos sancionados en 2005 y 2006 son distintos, en 2007 se le sancionó por dejar de ingresar la cuota correspondiente a 2006, y, en 2007 se le sanciona por dejar de ingresar la cuota correspondiente a 2007 y por acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros en el ejercicio 2007.
En la resolución sancionadora se motivó la culpabilidad argumentando que:
' (...) En el caso que ahora nos ocupa, ha quedado demostrado que el obligado tributario obtuvo una serie de rentas derivadas de la transmisión de determinados elementos patrimoniales al albor de la escisión parcial escriturada en el ejercicio 2006 e inscrita en el Registro Mercantil en el periodo 2007, rentas que, por la configuración de la personalidad jurídica del sujeto pasivo deben quedar sujetas al Impuesto sobre Sociedades regulado en el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo y ser imputables a dicho periodo impositivo 2007.
(...)
Por ello en el acuerdo sancionador se relata una detallada descripción de los hechos, que se conectan descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo una valoración suficiente de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad , por lo que no cumple lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.
En este sentido, expresamos nuestra convicción de que las circunstancias presentes en este concreto caso permiten deducir que la culpabilidad del sujeto está 'ínsita' en su conducta (conforme a la expresión empleada en STS de 16 de julio de 2015 ).
Estas circunstancias nos permiten concluir la existencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad , pues se acredita y justifica de manera adecuada la concurrencia de este elemento en la actuación del contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que '
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 77/2016, interpuesto por la Procuradora Doña Matilde Marín Pérez, en representación de VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L., asistida de la Letrada Doña Ana María Navarro Domínguez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de octubre de 2015, por la que se desestimó el recurso de alzada número 386/2015, interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de octubre de 2014 que desestimó la reclamaciones económico-administrativas con número de referencia 35-07442-2012 a 35-07445-2012 promovidas contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, procedente del acta de disconformidad n° 0272063145, y cuyo importe conjunto asciende a 280.430,81 euros (229.731,75 euros en concepto de cuota y 50.699,06 euros en concepto de intereses de demora), así como contra la sanción derivada de la misma por importe de 110.557,67 euros, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente