Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 775/2018 de 27 de Octubre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000775/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:08135/2018

Demandante:HUERTA DE LA RETAMOSA, S.L

Procurador:Dº JORGE DELEITO GARCÍA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintisiete de octubre de dos mil veintidós.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido HUERTA DE LA RETAMOSA, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jorge Deleito García, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2006 y 2007, siendo la cuantía del presente recurso de 2.611.665,70 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por promovido HUERTA DE LA RETAMOSA, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jorge Deleito García, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que acuerde anular el acto impugnado y aquellos de los que trae causa, con imposición de costas a la demandada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiséis de octubre de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a liquidación y sanción por Impuesto de Sociedades ejercicios 2006 y 2007.

El origen del presente recurso, según se expone en la Resolución impugnada y es pacífico entre las partes, se encuentra en los siguientes hechos:

Antecedentes.

1.- Con fecha 20-01-2012 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid dictó dos Acuerdos de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006, por un lado, y 2007 y 2008, por otro, derivados de las actas de disconformidad números A02-71977343 y A02-71977352 incoadas en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad HUERTA DE LA RETAMOSA SL, notificándose dichos Acuerdos al obligado tributario con fecha 06-02-2012 y habiéndose iniciada las actuaciones de comprobación e investigación mediante Comunicación notificada el 16-03-2011.

2.- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el interesado había presentado autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008 con los siguientes datos de interés:

a.- Por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006 presentó declaración como Sociedad Patrimonial, declarando entre Otras partidas un beneficio enajenación inmovilizado material y cartera de control de 10.914.903,86 € y una ganancia patrimonial por periodo superior a un año de 10.914.903,86 € que tributaba al 15% en la parte especial de la base imponible.

b.- Por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 presentó el modelo 201, declarando en Régimen General entre otras partidas unos ingresos de explotación por importe de 12.151 ,22 C, unos ingresos financieros par importe de 421.335,38 €, unos beneficios en enajenación inmovilizado material y cartera de control de 667.691 ,94 otros gastos de explotación por importe de 700.185,16 €, un resultado del ejercicio de 270.670,53 y una base imponible de 400.993,38 €.

c.- Por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 presentó el modelo 200, declarando en Régimen General, consignando un resultado de explotación de -267.532,42 euros, un resultado financiero de 246.243,08 y una base imponible de 140.298,13 €.

3.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se pusieron de manifiesto los siguientes hechos relevantes:

a.- El 27-12-2006, mediante un contrato privado de compraventa, la entidad HUERTA DE RETAMOSA SL vende a GRUPO PRA SA (en adelante, PRASA) y a CORDOBESA DE PROYECTOS E INVERSIONES SA (en adelante, COPYSA) una 'porción de suelo' resultante de la agrupación y posterior segregación de las fincas registrales n.0 18.392, 18.393 y 18.394 pertenecientes al Registro de la Propiedad de Montilla (Córdoba), por un precio de 1 1.010.489,20 € más 1.761.735,87 € de cuota de IVA. Según el citado contrato privado, la vendedora procederla en breve plazo a solicitar la agrupación de las fincas asf como la posterior segregación, al objeto de posibilitar (a elevación a público del acuerdo. La finca a segregar objeto de transmisión se encontraba incluida en el ámbito de la 'Propuesta de Innovación del Plan General de Ordenación Urbanística de Montilla, Sector de La Retamosa', aprobada inicialmente por el Excmo. Ayuntamiento de Montilla con fecha 08-02-2006.

b.- En escritura pública de fecha 25-07-2007, Protocolo 2.403, HUERTA DE LA RETAMOSA SL, a quien, según se indica, le pertenece el pleno dominio de las fincas registrales n.º 18.392, 18.393 y 18.394, vende y transmite a PRASA y a COPYSA 'los aprovechamientos urbanísticos correspondientes a la finca registral descrita en el NÚMERO 1 DEL EXPOSITIVO I de esta escritura (...)'

c.- la Estipulación Quinta de la escritura señalaba que las Compañías compradoras tomaban posesión de la finca registral n.º 18.993, simultáneamente con el otorgamiento de la escritura pública.

SEGUNDO: La controversia se centra en la regulación que, en materia fiscal, determina la imputación temporal de los ingresos en relación con la compraventa que nos ocupa.

Respecto de la transmisión del dominio, el contrato de compraventa genera la obligación de transmisión de la cosa vendida ( artículo 1445 Código Civil), pero la propiedad no se transmite en tanto no se produzca la traditio ( artículo 609 del Código Civil), y dicha tradición no se produce en tanto se ponga en poder y posesión del comprador la cosa comprada ( artículo 1462 del Código Civil), presumiéndose la entrega por el otorgamiento de la escritura pública, salvo que de ella resulte lo contrario ( artículo 1462 del Código Civil). Estas cuestiones teóricas son claras desde antiguo y sobre ellas no se genera controversia en el presente recurso. Recordemos que el artículo 1.500 del Código Civil determina: 'El comprador está obligado a pagar el precio de la cosa vendida en el tiempo y lugar fijado por el contrato. Si no se hubieren fijado, deberá hacerse el pago en el tiempo y lugar en que se haga la entrega de la cosa vendida.'

Pero, además de lo anterior, debemos tener presente que existen preceptos en el ámbito fiscal que regulan expresamente la imputación temporal de ingresos y gastos.

Veamos estos preceptos.

La determinación de la base imponible deriva del resultado contable corregido por aplicación de las normas fiscales, conforme determina el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004:

'3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

El artículo 19.1 de la misma norma contiene una regla de imputación temporal de ingresos y gastos:

'1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'

Tal determinación es coherente con lo dispuesto en el artículo 38.1 d) del Código de Comercio:

'1. La valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuren en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas: (...)

d) Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.'

Estas normas, así como el PGC aprobado por Real Decreto 1643/1990, al establecer el criterio del devengo, determinan que los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan, e implica, desde el punto de vista contable, que la operación se debe registrar en el momento en que ocurre el hecho económico que la genera, supone que el ingreso o gasto nace en la etapa de compromiso, cuando se realiza la operación económica de la que deriva el ingreso o gasto, aunque estos no se hayan efectuado.

La norma sectorial de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias contiene en su Norma de Valoración 18ª una especificación del criterio de devengo, según la cual:

'Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio. (...)'.

La Consulta del ICAC nº 4 de septiembre de 2006. La citada Resolución, al interpretar la Norma de Valorización 18 del Real Decreto 1643/1990, se pronuncia en el siguiente sentido:

'(...) con carácter general, se entiende que un bien se incorpora al patrimonio de una sociedad adquirente y, en consecuencia, debe ser dado de baja en la sociedad vendedora, cuando se produzca la transmisión de los riesgos y ventajas significativos asociados al mismo, sin perjuicio de que no se encuentre perfeccionada la transmisión jurídica, debiendo acudirse al fondo económico para otorgar el adecuado tratamiento contable a la operación (...) en el caso de que, de acuerdo con las condiciones y circunstancias concurrentes en la operación, no se haya transmitido el inmueble, es decir, si el vendedor retiene de forma significativa los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, porque, entre otros casos, exista en términos racionales incertidumbre sobre la posibilidad de rescisión del contrato, la operación no deberá registrarse como una venta, sino que, de acuerdo con su naturaleza económica, el cedente deberá reflejar la entrada de tesorería, con abono a una deuda en el pasivo del balance, hasta que se produzcan las circunstancias necesarias para considerar que se han trasmitido los citados riesgos y ventajas y, por tanto, que el activo ha sido transmitido, sin perjuicio de que se deban tener en cuenta las nuevas circunstancias a efectos de las posibles correcciones valorativas'.

El tratamiento fiscal de la operación que nos ocupa ha sido examinado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de noviembre de 2016, RC 3230/2015, que contempla un supuesto idéntico al que ahora analizamos:

'TERCERO.- La cuestión objeto de controversia se reduce básicamente a determinar si la operación de compraventa de terrenos de fecha 30 de octubre de 2009, que tenía por objeto parcelas en curso de urbanización RB-1, RB-2, RB-3 y RB- 4, entre la mercantil recurrente como transmitente y Vistabella Habitat S.L. como adquirente, debe imputarse al ejercicio de 2009. Sostiene la recurrente que las obras de urbanización no estaban concluidas a 31 de diciembre de 2009 y que la vendedora como agente urbanizador estaba obligada a realizarlas. (...)

Pues bien, como pone de relieve la resolución del TEAC, de los términos transcritos del contrato resulta que estamos ante una compraventa pura y simple, la transmisión del pleno dominio con puesta en posesión del comprador de las cuatro fincas vendidas (parcelas urbanas para uso residencial) y pago del precio en el propio acto del otorgamiento del contrato. La tradición de las fincas vendidas en el propio acto, además de pactarse expresamente, se pone de relieve por la posibilidad que tiene el comprador de iniciar inmediatamente la construcción de las viviendas de que se trate.

En modo alguno se condiciona la entrega de los inmuebles a la posterior conclusión de las obras de urbanización (estas se simultanearán con la construcción de los edificios). Tampoco se garantiza en modo alguno la terminación de las obras de urbanización; ninguna condición, término o rectracto convencional se estipula al respecto. Y tampoco se establece ningún pacto de reserva de dominio hasta el fin de dichas obras de urbanización.

En definitiva, habiéndose producido la entrega de lo vendido, así como de su precio a fecha de la celebración del contrato sin condicionante alguno, debe afirmarse que la vendedora ha transferido a la compradora la plena propiedad de las parcelas vendidas, y 'los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes' como exige la NRV 14.2 del nuevo PGC para el registro contable de la venta.

Si la vendedora no mantiene ya la gestión corriente de los bienes vendidos en el grado normalmente asociado a la propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos ( art. 14.2 b) de la Norma de Registro y Valoración del RD 1514/2007 ), porque con la entrega de las fincas y la puesta en posesión del comprador, en el acto de otorgamiento de la escritura de compraventa, los riesgos y bienes se transmiten al comprador, la consecuencia no puede ser otra que la de que el vendedor deba contabilizar ya los ingresos procedentes de la venta realizada.'

Es claro el Tribunal Supremo cuando determina la imputación temporal de los ingresos en el momento en que se produce la transmisión de los terrenos, mediante la entrega, que determina la transmisión al comprador de los riesgos y beneficios.

La recurrente sostiene en su demanda que el dominio fue puesto en posesión de los compradores, el 27 de diciembre de 2006, fecha del contrato privado, cuya certeza consta porque se presentó a liquidación por AJD ante la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía. Y tal afirmación se sustenta en los siguientes elementos:

1. Contabilidad de las empresas compradoras. Los propios compradores registran la operación en su contabilidad como compra en 2.006, no como anticipo, lo que sólo se explica porque, en efecto, a 31 de diciembre de 2006 ya ostentaban la posesión (y, por ende, la propiedad), pues, en otro caso, su contabilización sólo cabría ser realizada en concepto de anticipo, no de compra. A ello debe añadirse el hecho de que las compradoras resultaron inspeccionadas por la Agencia Tributaria, sin que de dicha inspección resultase modificada aquella calificación contable a efectos del Impuesto de Sociedades (Documento nº 143 del Expediente Digital).

2. Reconocimiento realizado por las sociedades compradoras en 2.007 (obrantes en el Documento nº 53 del Expediente Digital).

3. Certificados emitidos por las sociedades compradoras, que reiteran lo anterior, que también se encuentran en el expediente (obrantes en el Documento nº 53 del Expediente Digital).

4. Actos propios de la vendedora congruentes con la entrega de la posesión en 2.006 y, por supuesto, probatorios de su voluntad de ceder la posesión. A saber: el documento que remite al auditor en febrero de 2.007 (en el contexto de la auditoría de COPISA) y la propia calificación en la factura de la operación como venta del terreno (no al anticipo) (Documento nº 53 del Expediente Digital).

5. Testimonio de Don Luis Alberto, NIF NUM000, arquitecto colegiado del Ilustre Colegio de Córdoba, con el número NUM001, redactor y director técnico del proyecto de Plan Parcial R6 'La Retamosa' de Montilla, en el que declaró conocer, por experiencia profesional directa y personal, que las entidades GRUPO PRASA y COPISA tenían la posesión de los bienes objeto de este procedimiento ya en 2.006, y que realizaron actos inherentes a la condición de dueños. (Documento nº 46 del Expediente Digital).

6. Y finalmente dos actas de inspección de IVA levantadas a las compradoras que consideran dada la posesión en 2006, y que obviamente lo harían sobre la base de contundentes pruebas, pruebas a las que no tenemos acceso, pero que indudablemente existen (Documento nº 143 del Expediente Digital).

La existencia de todos los indicios que señala la recurrente, es incuestionable, se registró la operación en las cuentas de las compradoras, se liquidó IVA y la factura se calificó de venta de terreno, testimonio sobre la posesión. Es más, en el documento privado se hace referencia al termino 'transmisión' en varias ocasiones, lo que podría llevarnos a pensar que las partes acordaron la transmisión posesoria al tiempo de firmar el contrato.

Pero ocurre, y este es el gran escollo para poder acoger las tesis de la recurrente, que, en la escritura pública de 25 de julio de 2007, en la estipulación quinta, se dice textualmente 'Las compañías compradoras toman posesión de la finca descrita en el número 1 del expositivo primero de esta escritura, simultáneamente con el otorgamiento de la presente escritura pública'

Esta declaración terminante y sin ambages, realizada por las partes contratantes ante fedatario público, impide que podamos valorar lo que tan solo constituyen indicios de una voluntad, no expresamente declarada, como la consumación de la transmisión posesoria, cuando tal transmisión posesoria y su momento se declara expresamente por las partes en escritura pública.

Y no se trata de que la Administración vaya contra sus propios actos (liquidaciones del IVA en el último trimestre de 2006), se trata de que la partes, entre ellas la recurrente, han declarado expresamente el momento en que se ha realizado la transmisión posesoria y con ella el dominio y la ventajas y riesgos.

Ante la clarísima manifestación en escritura pública, no podemos aceptar las tesis actoras de que existió una transmisión posesoria anterior a la escritura pública.

Lo que la recurrente pretende es una interpretación de la voluntad de las partes que no resulta de lo pactado, pues la transmisión se produce por la escritura pública de manera expresa.

TERCERO: Sanción.

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.'

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016:

'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.'

La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.

Pues bien, el Acuerdo sancionador motiva el elemento subjetivo de la infracción del siguiente modo:

'Que se desestiman las alegaciones presentadas al haberse comprobado que la sociedad no ha optado por el pago fraccionado establecido en el art. 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que al haber presentado el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible según el 45.3 y no sobre la cuota íntegra como se establece en el art. 45.2 se le notificó la propuesta de liquidación provisional y trámite de audiencia mediante el procedimiento de comprobación limitada donde se le calculaba el pago fraccionado sobre la base de la cuota íntegra como se establece en el artículo 45.2, practicándosele la liquidación provisional del pago a cuenta del 1T de 2010 del Impuesto sobre Sociedades con la notificación de la resolución del procedimiento iniciado; que por tanto no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias como alega si no que de forma negligente ha aplicado un sistema de obtención del pago fraccionado que no es el normal sino uno que es optativo, excepto para las Grandes Empresas, que la empresa no lo era en el año 2.010, ya que no se ha optado mediante la correspondiente declaración censal tal como se establece en el párrafo tercero del art. 45.3 del RDL 4/2004 del Impuesto sobre Sociedades , por lo que procede la imposición de la sanción de conformidad con los art:183 y 191.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria , no concurriendo ninguno de los supuestos de exención de responsabilidad previstos en el artículo 179.2 de la misma Ley .'

En el Acuerdo sancionador podemos leer:

'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso por los siguientes motivos:

En primer lugar, la normativa reguladora del impuesto era clara al establecer que las ganancias patrimoniales habían de imputarse al período impositivo en que tuviese lugar la alteración patrimonial.

Por otra parte, el Tribunal Supremo en numerosas sentencias ( Sentencia de 27 de abril de 1983 , 9 de marzo de 1994 , 27 de noviembre de 2008 , 13 de noviembre de 2009 y 25 de noviembre de 2009 ) recogiendo la teoría del título y el modo, ha establecido que la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida.

En el presente caso resultaba evidente que la tradición de la cosa vendida, en este caso una porción de terreno, no podía tener lugar en el momento en que se celebró el contrato privado de 27 de diciembre de 2006 dado que dicha porción de terreno se hallaba en aquel momento pendiente de ser individualizada mediante la agrupación de varias fincas y su posterior segregación. De hecho, en este contrato no se menciona cuando tiene lugar o cuando va a tener lugar la entrega y puesta a disposición de los compradores de la finca a segregar objeto de la transmisión. De la propia redacción del contrato se deducía claramente que lo que se pactaba era la entrega de una cosa futura, una parcela de terreno que no existía en el momento de celebrarse el contrato, pues debía ser objeto de segregación.

En concordancia, la escritura de 25 de julio de 2007 si bien alude al contrato privado de 27 de diciembre de 2006, ya no menciona la transmisión de una porción de terreno pendiente de segregar, sino que lo que se transmite, según su Estipulación Primera, son los aprovechamientos urbanísticos que van a corresponder a la finca 18.393, así como los aprovechamientos urbanísticos de uso residencial de las fincas 18.392 y 18.394. Por tanto, se había producido una novación del contrato, ya que el objeto de la compraventa en la escritura era la transmisión de la finca registral 18.393.

En definitiva, la norma es clara y expresa en cuanto al periodo impositivo en que debió declararse el beneficio derivado de la venta, y una simple consulta a la normativa y la jurisprudencia habrían permitido al obligado tributario concluir que no debió consignar dicho beneficio en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2006, sino en la de 2007, ejercicio en que se puso la cosa objeto del contrato a disposición del adquirente.

Sin embargo, para el obligado tributario resultaba mucho más conveniente anticipar la tributación del beneficio derivado de la transmisión al ejercicio 2006, dado que ello le permitiría disfrutar del régimen especial de las sociedades patrimoniales, que recordemos, dejaba de resultar aplicable a partir del siguiente periodo impositivo.

En este punto también procede recordar que la normativa reguladora del impuesto es clara al señalar en el artículo 19.3 del TRLIS que los ingresos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias de un periodo impositivo anterior, no podrían imputarse fiscalmente al periodo en que tuvo lugar su imputación contable si de ello se derivaba una tributación inferior a la que correspondía por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en este mismo artículo.'

Las reflexiones de la Administración son ciertas, pero no ponen de manifiesto la culpabilidad de la actora, ya que, dados los términos del contrato privado en que se manifestaba la intención de realizar la transmisión, bien pudo entender que la operación quedó perfeccionada en tal momento, por más que la transmisión posesoria se produjo, como se declaró, en escritura pública. Podemos entender como razonable, la interpretación por la cual la operación había quedado perfeccionada en el contrato privado, aún cuando la transmisión posesoria no se hubiese producido, al señalar éste la clara intención de realizar la transmisión.

No apreciando la concurrencia del elemento subjetivo, debemos anular la sanción impuesta.

De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso.

CUARTO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por HUERTA DE LA RETAMOSA, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jorge Deleito García, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la sanción tributaria impuesta, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen tal extremo, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin imposición especial costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.