Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 781/2019 de 28 de Marzo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000781/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:15375/2019

Demandante:ADIANTE TECNOLOGIA, INGENIERIA Y SERVICIOS, S.A.

Procurador:RAFAEL GAMARRA MEGIAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiocho de marzo de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 781/2019, se tramita a instancia de Adiante Tecnología, Ingeniería y Servicios, S.A., representada por el Procurador D. Rafael Gamarra Megías y asistida por la Letrada D.ª Mónica Cid Miró, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1088/2018 y 1093/2018), relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 20012 y 2013, y cuantía de 1.655.936,72 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 4 de noviembre de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1088/2018 y 1093/2018).

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 9 de marzo de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 6 de julio de 2020.

CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 25 de marzo de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1088/2018 y 1093/2018), desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por Adiante Tecnología, Ingeniería y Servicios, S.A. contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, y contra el acuerdo de imposición de sanción por el mismo concepto y por los mismos ejercicios.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

(i) Deducibilidad de la provisión para terminación de obra.

(ii) Deducibilidad de la provisión para indemnización del personal.

(iii) Infracción del principio de íntegra regularización.

(iv) Conformidad a Derecho del acuerdo de imposición de sanción.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. El 14 de octubre de 2016 se iniciaron actuaciones inspectoras mediante la notificación de la comunicación de inicio a la entidad Adiante Tecnología, Ingeniería y Servicios, S.A., siendo el alcance de las mismas de carácter general respecto a los conceptos y períodos siguientes: Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 2012 y 2013) e Impuesto sobre el Valor Añadido (1/2012 a 12/2013).

2. Adiante Tecnología, Ingeniería y Servicios, S.A. es una entidad dedicada al desarrollo y ejecución de proyectos, sobre todo de obra civil, infraestructuras ferroviarias, obras medioambientales y prestación de servicios relacionados con estas actividades. La entidad realiza su actividad directamente o mediante la participación en uniones temporales de empresas (UTEs). En los ejercicios comprobados la entidad participaba en 13 UTEs cuyos datos figuran en la p. 85 del Acuerdo de liquidación. Respecto de tres e ellas (UTE AVE VARIANTE DE BURGOS, UTE DEPÓSITOS COLMENAR y UTE PLATAFORMA ZARAGOZA) se desarrollaron actuaciones inspectoras de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2012 y 2013, que finalizaron mediante actas de disconformidad.

3. La integración del resultado de las UTEs en el resultado de la recurrente se realiza siguiendo la Norma de Registro y Valoración 20ª 'negocios conjuntos' del Plan General de Contabilidad. En cuanto a la aplicación del régimen de tributación de los rendimientos obtenidos a través de la participación en las UTEs, el contribuyente se acogió en el ejercicio 2010 a la opción establecida en el artículo 51.2.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS): ' La imputación se efectuará: (...) b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años'.

4. Por tanto, en el ejercicio 2012, la sociedad recurrente incluyó en la base imponible del período impositivo los resultados obtenidos por las UTEs sin realizar ningún ajuste extracontable al resultado determinado en la contabilidad.

5. En cuanto al ejercicio 2013, una vez transcurrido el plazo de 3 años de aplicación de la opción ejercida por el contribuyente, se aplicó la regla general prevista en el artículo 51.2.b) del TRLIS, según el cual ' La imputación se efectuará: (...) b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo,',de forma que si bien en el resultado contable del ejercicio se encuentran recogidos los resultados obtenidos por las UTEs, se realizó un ajuste extracontable negativo por dicho resultado.

6. Como consecuencias de las actuaciones de comprobación e investigación se incoó el 20 de octubre de 2017 el acta de disconformidad A02 72856570 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013.

7. El 13 de febrero de 2018 se dictó por el Inspector Coordinador acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, en que se regularizó la situación tributaria del contribuyente en relación con las siguientes cuestiones:

-Imputación de bases imponibles regularizadas por la Inspección a las tres UTEs antes mencionadas, en las que participaba el contribuyente.

-Provisión por despidos.

-Bases imponibles negativas compensadas en el ejercicio 2012. La regularización de la provisión para terminación de obra tiene como efecto la minoración de la base imponible negativa del ejercicio 2011 que fue objeto de compensación en el ejercicio 2012.

-Provisión para terminación de obra.

-Rectificación de ingresos realizada por el contribuyente en el ejercicio 2013.

8. La Inspección consideró además que la actuación del contribuyente era constitutiva de la infracción tributaria recogida en el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), por lo que se tramitó procedimiento sancionador que concluyó con acuerdo de imposición de sanción, calificándose la infracción cometida como leve.

9. Disconforme el interesado con los anteriores acuerdos, interpuso contra los mismos sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fueron desestimadas mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Sobre la deducibilidad de la provisión para terminación de obra

TERCERO.-La recurrente, en síntesis, rechaza la aplicación del art. 13.1.a) del TRLIS a las provisiones para terminación de obra dotadas por aquella en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y en las cuantías que se reflejan en las pp. 8 y 9 de la demanda.

En su opinión, no estamos ante una obligación implícita o tácita pues las obligaciones a que se pretende hacer frente no derivan de una mera expectativa creada frente a terceros sino de obligaciones contractualmente asumidas por aquella en los contratos o pliegos que regulan la relación con sus clientes, sea por retirada de maquinaria e instalaciones, sea por gastos de liquidación y aval (pp. 4 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, por su parte, sostiene la legalidad del criterio empleado por la Inspección de los tributos en la medida en que no toda provisión correctamente dotada desde un punto de vista contable genera automáticamente una deducción tributaria. El planteamiento de la recurrente, en su opinión, supondría extender sin límites aparentes la deducibilidad de las cantidades provisionadas, vinculadas con el objetivo formal de poner a disposición del cliente el producto de unas obras, pudiendo incluir en la citada partida cualquier gasto dotado con ese objetivo, vaciando de contenido la prohibición de deducir gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas (pp. 2 y siguientes del escrito de contestación).

La resolución impugnada confirma el criterio de la Inspección de negar la deducibilidad de estas provisiones para terminación de obra al estimar que resulta aplicable la regla contenida en el art. 13.1.a) del TRLIS: ' No serán deducibles los siguientes gastos: a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas' (pp. 4 y siguientes de la resolución impugnada).

La operativa que sigue el contribuyente se describe en la p. 4 de la resolución impugnada en los siguientes términos:

'El obligado tributario dota, al inicio de la obra, una provisión global, calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas. De esta forma de cálculo se desprende que no se trata de una provisión de gastos bien definidos en cuanto a su concepto (que no en cuanto a su cuantía que, en efecto, es indeterminada) en función de la obligación concreta y específica que suponga. Además, hay que señalar que se dota la provisión al inicio de la obra, cuando por su propia definición '497. Provisión para terminación de obra' se trata de una obligación que nacerá para hacer cubrir el buen funcionamiento de la obra cuando esté terminada e incluso entregada y hacer frente a posibles contingencias que pudieran surgir contra el normal funcionamiento de la misma, lo cual surgirá al finalizar la obra, pero nunca antes'.

A juicio de la Inspección, tal operativa no resulta procedente por las razones que se recogen en las pp. 4 y 5 de la resolución impugnada:

'Concretando todo lo anterior, en el presente caso el obligado tributario se dota una provisión global desde el inicio de la obra sobre posibles contingencias futuras globales que puedan surgir desde la terminación de la obra hasta la devolución del aval. Tal y como hemos comentado anteriormente, para que una provisión se pueda dotar contablemente según el PGC y sea fiscalmente deducible, en primer lugar se debe referir a conceptos de gasto bien definidos, individualizados y claramente especificados en cuanto a su naturaleza, sin que pueda estimarse de forma global o general sin definir la causa o contingencia específica, y en segundo lugar, como su propio nombre indica se trata de una provisión para hacer frente a posibles contingencias una vez finalizada la obra por lo que, en su caso, debería dotarse o reconocerse al finalizar la obra. En virtud de todo lo anterior, el gasto correspondiente a la dotación a la provisión por fin de obra declarada por el obligado tributario no es fiscalmente deducible'.

Y el alcance de la regularización, por otra parte, se describe así en la p. 5 de la resolución impugnada:

'No obstante, dado que tanto en el ejercicio 2012 como en 2013 el sujeto pasivo procede a aplicar determinadas provisiones, la regularización consiste en no admitir la provisión dotada (gasto) en cada ejercicio para cada obra concreta y en disminuir los ingresos en el importe de la provisión aplicada que corresponda a dotaciones que no hayan sido admitidas como gasto'.

La resolución impugnada, tras citar la normativa de aplicación (Orden de 27 de enero de 1993 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Constructoras y art. 13.1.a) del TRLIS) y pronunciamientos precedentes del propio Tribunal Económico-Administrativo Central a propósito de esta misma provisión para terminación de obra (por ejemplo, la Resolución de 16 de enero de 2019 -R.G.: 14/2016-), confirma la legalidad del criterio empleado por la Inspección (pp. 5 y siguientes de la resolución impugnada).

Pues bien, sobre esta misma provisión ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala y Sección en la sentencia de 27 de mayo de 2016 (ROJ: SAN 2344/2016).

En el asunto resuelto por la citada sentencia la Inspección admitió, con carácter general, la deducción de la provisión para terminación de obra dotada por el contribuyente ('La Inspección, dada la complejidad de la empresa, asume en general su forma de actuación, de aquí que no haya puesto salvedades a la hora de comprobar la dotación por provisión de determinadas obras; pero en el caso de la controvertida discrepa, pues ' no es una obra en curso, no existe una contratación de la misma a la fecha de realizar la inspección y se trata meramente de un proyecto que se realizará o no se realizará, no pudiendo incluirse por tanto dentro de los parámetros establecidos por las normas específicas de contabilidad').

La sentencia citada, en relación con la provisión controvertida, razona del siguiente modo:

'De este modo, el debate queda perfectamente centrado. Mientras que para la entidad recurrente la 'obligación actual' surge desde el momento en que la Administración urbanística aprueba el proyecto; para la Administración no basta con lo anterior, sino que es necesario que estemos ante una obra en curso o al menos contratada; no bastando la simple existencia de un proyecto que 'se realizará o no'. De hecho, el proyecto inicial ha sufrido varias modificaciones e innovaciones. La Administración reconoce la singularidad del caso enjuiciado y no aplica de forma literal la Orden de 28 de diciembre de 1994, de aquí que admita la provisión de las obras aunque no hayan llegado al 80% en su realización, pero sostiene que, al menos, debe existir un inicio de ejecución o la formalización de un contrato para considerar que la obligación provisionada es actual.

La sociedad puede dotar una provisión contable cuando: a).- tenga una obligación actual, derivada de un hecho pasado; b).- sea probable que para cancelarla tenga que desprenderse de recursos, cuyo valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad; c).- dicha obligación se encuentre indeterminada en cuanto a su importe o a la fecha en que se cancelará; y d).- la misma (la obligación) venga determinada por una disposición legal, contractual o por la expectativa válidamente creada frente a terceros de que asumirá un compromiso o una responsabilidad.

El término 'actual' debe interpretarse en el sentido de algo presente y supone, con independencia del título del que nazca la obligación, que esta se ha devengado y, lógicamente, generará la necesidad de desprenderse de recursos para su extinción, con independencia de que pueda existir un cierto margen de incertidumbre respecto de su importe o fecha de cancelación. La provisión siempre tiene un grado de incertidumbre, pero lo esencial es que 'sea probable' que tal desprendimiento de recursos se pueda producir.

Llegados a este punto, es cierto que de conformidad con lo establecido en el art. 81.3 de la Ley 5/1999, de 25 de marzo, de Urbanismo de Aragón , ' las determinaciones de ordenación contenidas en los Proyectos Supramunicipales vincularán a los instrumentos de planeamiento de los Municipios afectados y prevalecerán sobre los mismos'. No obstante, pese a lo anterior, la Sala entiende que el concepto de actualidad, exige una grado concretización mayor. En efecto, en el caso de autos PLAZA ha contabilizado una provisión con base a la redacción de un proyecto de obra -la sociedad recurrente reconoce que no es el primero-, que no ha contratado, ni comenzado a realizar. No existiendo por lo tanto una obligación actual, pues el 'Proyecto Supramunicipal' exige, por definición, la ejecución posterior, la cual si generará obligaciones actuales. Como razona la Administración tributaria nos encontramos ante 'proyectos', sin que pueda decirse que la ejecución haya quedado 'fijada', como lo demuestra el hecho de que se han producido hasta 8 modificaciones. Exigir un grado de actualización mayor, tal y como lo entiende la Administración, es razonable.

El motivo se desestima'.

En el presente caso, la controversia versa prima faciesobre si, al provisionar por este concepto la obligación de hacer frente a los gastos de retirada de maquinaria e instalaciones y a los gastos de liquidación y de aval (pp. 8 y 9 de la demanda), estamos en presencia de gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. La Inspección de los tributos estima que debe contestarse afirmativamente a esta cuestión y que, por ende, entra en juego el art. 13.1.a del TRLIS. La entidad recurrente, como hemos visto, defiende justamente la posición contraria.

Además, existe una segunda objeción opuesta por la Administración tributaria a esta provisión y se refiere a la forma en que ha sido contabilizada por el contribuyente y ello en un doble sentido: por una parte, en cuanto al momento en que se ha contabilizado (desde el inicio de la obra) y, por otra, en cuanto al modo (al dotarse una provisión global, calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas).

Pues bien, comenzado por el primer óbice, conforme al concepto de obligaciones implícitas o tácitas que se contiene en el apartado primero de la Norma de Registro y Valoración 15ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad ('su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla'), coincidimos con la recurrente en que las provisiones para terminación de obra dotadas en el presente caso no resultarían subsumibles en los conceptos indicados por la Administración tributaria. Conclusión que se alcanza al constatar que las provisiones para terminación de obra dotadas por el contribuyente surgen de obligaciones contractuales (según lo que resulta de la documental unida a la demanda) y no de meras expectativas válidas creadas frente a terceros de asunción de obligaciones por parte de aquella.

Respecto al segundo óbice, tampoco estimamos procedente el criterio de la Administración en lo relativo al momento de la provisión.

Así, más allá de los términos literales con que se conceptúa en la normativa contable esta provisión, el momento de su reconocimiento está vinculado a lo declarado en la sentencia de esta Sala y Sección de 27 de mayo de 2016 (ROJ: SAN 2344/2016) que hemos citado anteriormente:

'La sociedad puede dotar una provisión contable cuando: a).- tenga una obligación actual, derivada de un hecho pasado; b).- sea probable que para cancelarla tenga que desprenderse de recursos, cuyo valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad; c).- dicha obligación se encuentre indeterminada en cuanto a su importe o a la fecha en que se cancelará; y d).- la misma (la obligación) venga determinada por una disposición legal, contractual o por la expectativa válidamente creada frente a terceros de que asumirá un compromiso o una responsabilidad'.

Dado que en el caso que estamos examinando cabe reconocer el cumplimiento de todas y cada una de estas condiciones, como consecuencia de las obligaciones asumidas contractualmente por el contribuyente y los términos en que se han asumido dichas obligaciones, no puede admitirse que el reconocimiento de la provisión en cuestión deba demorarse al momento de la finalización de la obra.

Finalmente, en cuanto a la valoración de la provisión, ha de partirse de que la propia normativa contable alude en estos casos a su cuantificación por medio de una estimación (así lo hace al detallar el contenido de la cuenta 497 la Orden de 27 de enero de 1993 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Constructoras).

A su vez, el apartado segundo de la Norma de Registro y Valoración 15ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, dispone en su primer párrafo lo siguiente:

'De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento'.

En este punto, estimamos procedente el criterio de la Administración tributaria.

El contribuyente ha procedido a dotar la provisión en cuestión de una forma global, sin efectuar una estimación singularizada del importe probable que aquella pudiera suponer en función de las concretas circunstancias concurrentes en cada caso (según los términos que se reflejan, por ejemplo, en las pp. 39 y siguientes del acuerdo de liquidación). Solo en el último caso cabe entender colmado positivamente el concepto contable del 'valor actual de la mejor estimación posible'.

Dado que es carga del contribuyente justificar la procedencia de la provisión como gasto deducible y que esta carga se extiende tanto a los aspectos cualitativos como a los aspectos cuantitativos ( art. 105 de la LGT), consideramos que en el presente caso debe acogerse la objeción opuesta por la Administración tributaria.

Criterio que concuerda con el expresado en la sentencia de 27 de mayo de 2016 (ROJ: SAN 2344/2016), antes citada, pues en el asunto enjuiciado en dicho recurso se aceptó la provisión dotada por el contribuyente, entre otras razones, porque su cálculo sí resultaba ajustado a las concretas circunstancias de cada caso, en los términos que se recogen en el fundamento jurídico sexto de la citada sentencia, modo de proceder que sí resulta subsumible en la valoración acorde a la mejor estimación posible en los términos antes expresados.

El motivo se desestima.

Sobre la deducibilidad de la provisión para indemnización del personal

CUARTO.-La recurrente, a través de este motivo de impugnación, defiende la deducibilidad de la provisión que realizó en 2013 por importe de 912.000 euros, argumentando al efecto que aunque no se habían extinguido los correspondientes contratos de trabajo existía una situación prelitigiosa y se sabía con certeza que dicha condición se cumpliría a medida que se terminaran las obras a que los trabajadores estaban adscritos y que ello generaría el abono de unas determinadas cuantías en concepto de indemnización (pp. 10 y siguientes de la demanda).

En su opinión, no resulta de aplicación la norma contenida en el art. 13.1.d) del TRLIS al presente caso dado que no estamos ante un proceso de reestructuración, resultando subsumible la provisión dotada por el contribuyente en el concepto ' provisión para otras responsabilidades' (cuenta 142 del Plan General de Contabilidad), definida como aquellos pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las cuentas que se refieren a las provisiones (pp13 y 14 de la demanda).

La Administración demandada opone a lo anterior que lo que hizo la demandante al dotar la provisión por despidos fue un cálculo respecto a las indemnizaciones que tendría que satisfacer en caso de despido de un determinado número de trabajadores. Por tanto, se trata de una previsión, y no ha nacido ninguna obligación legal ni contractual para la entidad en el momento de dotar tal provisión, pues dicha obligación surgirá efectivamente en el momento en que se produzcan los despidos (pp. 5 y siguientes de la contestación).

La resolución impugnada descarta la procedencia de esta alegación con base en las siguientes razones que se expresan en sus pp. 10 y 11:

'Por tanto, en primer lugar debe determinarse que tipo de provisión es la que ha dotado la empresa. La cuenta contable utilizada es una cuenta propia establecida por la adaptación del PGC para las empresas constructoras. Teniendo en cuenta las obligaciones a las que pretende hacer frente tal provisión, este Tribunal entiende que la misma se corresponde con la provisión para reestructuraciones y no con la provisión para responsabilidades, como. alega la reclamante, por la siguientes razones:

-A la vista de la definición de reestructuración que contiene el PGC, en caso de que se produzca un despido de una parte significativa del personal de la empresa no cabe duda de que lo que se va a llevar a cabo es una reestructuración, que responderá a una actuación planificada que ocasionará un cambio significativo.

-Su dotación se establece con cargo a cuentas del subgrupo 64 'gastos de personal'.

Aunque la reclamante en este caso dotó la provisión con cargo a la cuenta 655 'otros gastos varios', no cabe duda de que la misma pretende hacer frente a gastos de personal futuros.

La provisión para responsabilidades se utilizará para obligaciones no incluidas en el resto de cuentas del subgrupo. En este caso, hay un provisión que define mejor el pasivo indeterminado que dota la empresa.

Por tanto, este Tribunal entiende, como ya hizo la Inspección, que estamos ante una provisión para reestructuraciones. Desde el punto de vista mercantil y contable el principio de prudencia obliga a recoger en el Balance todos los riesgos previsibles o pérdidas eventuales. Por tanto, su contabilización se entiende perfectamente válida. Ahora bien, desde el punto de vista fiscal, el articulo 13 TRLIS viene a delimitar con criterios objetivos la deducibilidad o no de determinadas provisiones para riesgos y gastos. Como hemos señalado anteriormente, el articulo 13.1.d) del TRLIS no permite la deducibilidad de los gastos derivados de reestructuraciones que no se correspondan con obligaciones legales o contractuales.

En el presente caso, la reclamante lo que hizo al dotar la provisión por despidos fue un cálculo respecto a las indemnizaciones que tendría que satisfacer en caso de despido de un determinado número de trabajadores. Por tanto, se trata de una previsión, no ha nacido ninguna obligación en el momento de dotar tal provisión. En función de los datos de los que dispone la entidad ha previsto realizar un determinado número de despidos, que conllevarán la obligación de indemnizar a los trabajadores e, incluso, podrían producirse eventuales reclamaciones judiciales de los mismos respecto a dichos despidos. Pero lo cierto es que en el momento de dotarse tal provisión no existe ninguna obligación legal ni contractual para la entidad, pues dicha obligación surgirá efectivamente en el momento en que se produzcan los despidos. Tal y como señaló la DGT en la consulta referenciada la provisión que ha dotado la empresa tiene como finalidad cubrir un riesgo previsible derivado de una posible indemnización futura en caso de despido del trabajador.

Por todo lo expuesto cabe confirmar la regularización realizada por la Inspección, desestimando las alegaciones de la reclamante, pues la provisión dotada no puede calificarse como provisión para responsabilidades sino como provisión para reestructuraciones y no responde a ninguna obligación legal ni contractual'.

En este caso coincidimos con el criterio expresado por la Inspección de los tributos y que el Tribunal Económico-Administrativo Central confirma pues, a efectos de su consideración como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, la operativa seguida por el contribuyente al dotar la provisión controvertida resulta subsumible en el concepto de reestructuraciones a que se refiere el art. 13.1.d) del TRLIS y no en la categoría alternativa de ' provisión para otras responsabilidades' a que pretende reconducirla aquél pues como señala la resolución impugnada 'hay un provisión que define mejor el pasivo indeterminado que dota la empresa'.

Hacemos nuestra, por razones de economía expositiva, la argumentación expresada a tal efecto en la resolución impugnada.

Añadiremos únicamente que, de no entenderlo así, la norma contenida en el art. 13.1.d) del TRLIS quedaría vacía de contenido en un supuesto como el aquí planteado toda vez que la obligación legal o contractual de asumir el pago de las indemnizaciones por extinción de la relación laboral podría ser deducida por el contribuyente con base en la única y exclusiva estimación subjetiva del contribuyente acerca de la reestructuración futura de su plantilla. No es tanto que el procedimiento de extinción de la relación laboral no hubiera culminado en la fecha en que se dotó la provisión correspondiente, como señala la recurrente, sino que el mismo no había siquiera comenzado.

En relación con esta última afirmación coincidimos igualmente con la interpretación de la normativa tributaria que se contiene en la contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante nº V0225-09, de 9 de febrero, que la resolución impugnada cita en su p. 8, y que se expresa en el sentido siguiente:

'Teniendo en cuenta que en el supuesto concreto planteado, la provisión no responde a una obligación actual, legal o contractual, sino que tiene por finalidad cubrir el posible riesgo derivado de una posible indemnización futura en caso de despido del trabajador, la provisión no será gasto fiscalmente deducible en el período impositivo en que se hubiere dotado, puesto que, en el momento en que la consultante pretende llevar a cabo dicha dotación, no existe la obligación cierta de indemnizar a los trabajadores sino una simple expectativa de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 13.1 d) del TRLIS.

No obstante, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 13 del TRLIS, 'los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad'. Por tanto, la dotación a la provisión practicada por la consultante tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el período impositivo en que, finalmente, la provisión se aplique a su finalidad, no en el período en que se hubiese practicado su dotación'.

El motivo se desestima.

Sobre la infracción del principio de íntegra regularización

QUINTO.-La recurrente sostiene que la Administración tributaria ha infringido el principio de íntegra regularización al no haber tenido en cuenta que las provisiones por terminación de obra y por indemnizaciones del personal fueron objeto de reversión, generando el ingreso correspondiente en ejercicios posteriores al comprobado por la Inspección (pero anteriores a su inicio) -pp. 15 y siguientes de la demanda-.

La Administración demandada opone que nada de esto se adujo en vía administrativa ni económico-administrativa, que no se especifica en la demanda qué conceptos tributarios resultan afectados por la situación indicada y que la pretensión ejercitada se refiere a ejercicios distintos de los inspeccionados (p. 8 de la contestación).

Dando respuesta en primer lugar a esta última objeción, se constata con la lectura del acuerdo de liquidación que la entidad recurrente sí adujo esta circunstancia en el marco de las actuaciones inspectoras, remitiéndole la Administración tributaria al oportuno procedimiento de rectificación de la liquidación (por ejemplo, p. 35 del acuerdo de liquidación).

La pretensión de la recurrente, por otra parte, es ciertamente concreta pues se refiere a la reversión de las provisiones que afirma haber realizado en el ejercicio 2014 del Impuesto sobre Sociedades (por ejemplo, pp. 19, 35 y 41 del acuerdo de liquidación).

La tercera objeción planteada por la Administración demandada debe rechazarse a tenor de la doctrina jurisprudencial sobre el principio de íntegra regularización, doctrina que se sintetizó en la sentencia de esta Sala y Sección de 20 de diciembre de 2021 (ROJ: SAN 4084/2020), entre otras, en los siguientes términos:

'Ciertamente, la íntegra regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, es una exigencia que ha venido reiteradamente reconocida por el Tribunal Supremo. Esta íntegra regularización implica que la Administración debe regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo tanto en lo que le beneficia como lo que le perjudica. En otro caso, las normas tributarias no resultarían aplicadas correctamente.

Como correctamente se afirma la demanda, Tribunal Supremo, ha afirmado que, sobre la base del principio de regularización completa, se debe regularizar la situación completa del obligado tributario y ello incluye 'todos los aspectos o componentes que conforman el ámbito material' de la actuación inspectora. En este sentido se pronuncia el citado Tribunal Supremo en su sentencia de 12 de diciembre de 2013 (recurso 4301/2010) y de 26 de enero de 2012 (recurso 5631/2008 ).

Esta doctrina reiterada del Tribunal Supremo, comprende tanto los ejercicios objeto de regularización, como todos aquellos, que, aun no estando dentro del ámbito de las actuaciones inspectoras, se vean afectados por la regularización realizada por la Administración.

La confirmación del criterio administrativo respecto del método Monte Carlo, podría ocasionar una doble imposición al sujeto pasivo, si no ordenásemos la íntegra regularización de su situación tributaria, en la medida en que la liquidación que vamos a confirmar en esta sentencia, pueda producir efectos sobre otros ejercicios, provocando así una doble imposición no permitida por las leyes tributarias.

Y esta completa regularización, ha de realizarse de oficio por la Administración, sin que sean jurídicamente aceptable, como ha reiterado el Alto Tribunal, pese al sujeto pasivo el que haya de instar esas correcciones. Por tanto, la administración de oficio ha de proceder a la íntegra regularización de la situación jurídica del recurrente, como consecuencia de la liquidación que nos ocupa, tanto en aquello que le beneficie como en lo que le perjudique, con audiencia de éste'.

A la luz de la indicada doctrina jurisprudencial, procede acoger el motivo de impugnación y reconocer a la entidad recurrente la situación jurídica individualizada consistente en que ' la administración de oficio (proceda) a la íntegra regularización de la situación jurídica del recurrente, como consecuencia de la liquidación que nos ocupa, tanto en aquello que le beneficie como en lo que le perjudique, con audiencia de éste'.

El motivo se estima con el contenido y alcance expresados.

Sobre la conformidad a Derecho del acuerdo de imposición de sanción

SEXTO.-Debemos efectuar dos aclaraciones preliminares.

La primera es la consistente en trasladar al ámbito que ahora nos ocupa las consecuencias derivadas de lo razonado en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia. A juicio de la Sala, a pesar de la desestimación del motivo referido a la provisión por terminación de obra, las razones expresadas a este respecto por la recurrente y la valoración de las mismas realizada por la Sala (por ejemplo, respecto a la no admisión de la provisión en cuestión como gasto derivado de una obligación implícita o táctica) avalan la existencia de una interpretación razonable de la norma a los efectos del art. 179.2.d) de la LGT. El único obstáculo que ha impedido el reconocimiento del derecho del contribuyente a la deducción de la provisión ha sido de orden cuantitativo por las razones antes apuntadas, pero todo ello dentro de las dificultades que cabe admitir en la realización de una estimación que se acomode a los términos previstos para estos supuestos en la normativa contable. Procede en consecuencia anular el acuerdo de imposición de sanción en la parte correspondiente a este concreto ajuste.

La segunda consiste en la asunción de las consecuencias derivadas de la estimación del motivo analizado en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia (es decir, el reconocimiento del derecho del contribuyente a la íntegra regularización) de tal modo que, antes de analizar los motivos de impugnación referidos a la legalidad del acuerdo sancionador, cabe establecer que el elemento objetivo de la infracción será el que finalmente resulte de la citada situación jurídica individualizada. De modo que también procederá la anulación de la sanción, en su caso, en lo que exceda de ese resultado.

SÉPTIMO.-Sostiene la recurrente, en síntesis, que la sanción impugnada incurre en causa de nulidad al haberse acordado el inicio del procedimiento sancionador antes de dictarse el Acuerdo de liquidación del que deriva, invocando al efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2016 -ROJ: STS 298/2016- (pp. 17 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, por su parte, sostiene la plena conformidad a Derecho de la iniciación del procedimiento sancionador antes de que se haya notificado el acto de liquidación (pp. 8 y siguientes del escrito de contestación).

El criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo sobre la cuestión jurídica que se suscita en el presente motivo de impugnación es el que resulta de la sentencia de 23 de julio de 2020 (ROJ: STS 2687/2020), a tenor del cual:

'Ni el artículo 209.2LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa'.

Doctrina que ha sido reiterada después en las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2020 (ROJ: STS 2890/2020), 5 de noviembre de 2020 (ROJ: STS 3735/2020) y 26 de enero de 2021 (ROJ: STS 265/2021), entre otras.

En consecuencia, la tesis de la recurrente carece de base en la normativa y jurisprudencia de aplicación.

El motivo se desestima.

OCTAVO.-A juicio de la recurrente la sanción impuesta tampoco resulta conforme a Derecho al no haber incurrido aquella en una conducta culpable, encontrándose amparada su actuación por una interpretación razonable de la norma, ni haber motivado la Administración tributaria en qué habría consistido la referida culpabilidad (pp. 20 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, por su parte, defiende la legalidad del acuerdo sancionador, estimando debida y suficientemente justificada la culpabilidad del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (pp. 16 y siguientes de la contestación).

La resolución sancionadora hace descansar la culpabilidad del contribuyente, por una parte, en su condición de empresario y en la actividad económica que desarrollaba (como se recoge, por ejemplo, en la p. 16 de la resolución impugnada) y, por otra, en la conducta del contribuyente y en la falta de una interpretación razonable de la norma (como se recoge, por ejemplo, en las páginas 17 y 18 de la resolución impugnada).

A este respecto ha de invocarse la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la culpabilidad en el ámbito tributario. Así, por ejemplo, la sentencia de 2 de noviembre de 2017 (ROJ: STS 3939/2017), se expresa así acerca de la cuestión litigiosa que aquí se examina:

'conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25CE[véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable»'.

Pues bien, ya se ha señalado que se aprecia una interpretación razonable de la norma en relación a la provisión para terminación de obra.

En las otras dos vertientes del acuerdo sancionador (provisión para indemnizaciones del personal y la disminución de ingresos del ejercicio 2013 sin que el motivo alegado fuera propio de su actividad sino de la UTE en la que participaba) estima la Sala que la culpabilidad existe, atendiendo a la conducta observada por el contribuyente, a los datos y circunstancias que se reflejan en el acuerdo sancionador y a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma en la que poder incardinar la actuación de la entidad recurrente.

Esta última conclusión se alcanza tanto en el caso de la provisión para indemnizaciones del personal -en que las alegaciones de la recurrente no alcanzan el grado de interpretación razonable de la norma, al no haberse producido en el momento de la dotación de la provisión el supuesto de hecho a que estaba conceptualmente anudada: la extinción de los contratos de trabajo de sus empleados- como en el de la disminución de ingresos con fundamento en la actividad de la UTE en la que participaba y no en su propia actividad -aspecto que, examinado en el fundamento jurídico séptimo de la resolución impugnada con ocasión de la liquidación (pp. 11 y siguientes), no es combatido siquiera por la recurrente en el presente procedimiento-.

En otras palabras, la entidad recurrente no justifica de modo suficiente en qué interpretación razonable de la norma se ampara la deducción de una provisión cuya deducibilidad, en el tiempo y forma en que el contribuyente procedió a la misma, está expresamente excluida en la normativa tributaria de aplicación, que es la conducta concreta y singular que ha merecido el reproche sancionador.

Ni tampoco justifica qué interpretación razonable de la norma ampara la disminución de sus ingresos por razón de la actividad de la UTE en la que participaba y no por razón de la suya propia, en contra del tratamiento fiscal previsto para este tipo de entidades en la normativa de aplicación, en que la eventual disminución de ingresos debe corregirse en sede de la UTE y no en sede de cada uno de los partícipes, pues a estos solo les corresponde la imputación del resultado de aquellas.

Finalmente, no se aprecia déficit alguno en la motivación de la proporcionalidad de la sanción impuesta, a la luz de las concretas circunstancias del caso, de las razones aducidas en la resolución impugnada (pp. 19 y siguientes) y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo invocada en la citada resolución, es decir, la sentencia de 11 de diciembre de 2014 (ROJ: STS 5152/2014), a la que nos remitimos por razones de economía expositiva.

A salvo lo indicado en el fundamento jurídico sexto, el motivo se desestima en todo lo demás.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

NOVENO. -En atención a lo expuesto, se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1088/2018 y 1093/2018).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en los fundamentos de derecho quinto y sexto de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

Costas

DÉCIMO. -Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Adiante Tecnología, Ingeniería y Servicios, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1088/2018 y 1093/2018) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en los fundamentos de derecho quinto y sexto de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

TERCERO. -Sin costas, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.