Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 794/2019 de 22 de Julio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000794/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:15650/2019

Demandante:GRUPO BUPA SANITAS, S.L.

Procurador:ANIBAL BORDALLO HUIDOBRO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintidós de julio de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 794/2019, se tramita a instancia de la entidad Grupo Bupa Sanitas, S.L., representada por el Procurador D. Aníbal Bordallo Huidobro y asistida por el Letrado D. Maximino Linares Gil, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 6077/2017 y 6083/2018), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014 y cuantía de 3.149.396,50 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 11 de noviembre de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 6077/2017 y 6083/2018).

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 19 de junio de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 13 de agosto de 2020.

CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 20 de julio de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló con el resultado que seguidamente se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 6077/2017 y 6083/2018).

La resolución impugnada acordó desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra:

-Resolución de 17 de octubre de 2017, dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por la que se acuerda declarar la existencia de fraude de ley en relación con el Grupo Fiscal número 55/03, del que la entidad recurrente es su representante, por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2012 a 2014.

-Acuerdo de liquidación de 23 de octubre de 2018 derivado del acta de disconformidad número de referencia 72861014 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014, dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se acuerda practicar una liquidación por importe de 3.149.396,50 euros (2.687.112 euros en concepto de cuota y 462.284,50 euros en concepto de intereses de demora).

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Prescripción del derecho de la Administración a comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos con anterioridad al 1 de julio de 2004 aun cuando sus consecuencias se proyecten sobre ejercicios no prescritos.

(ii) Inexistencia de fraude de ley tributaria.

(iii) Irrelevancia del contrainforme emitido por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

(iv) Nulidad por incumplimiento de las normas reguladoras de los órganos colegiados.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.-Para la decisión del presente recurso resulta de interés consignar los siguientes antecedentes:

1. Mediante comunicación notificada a la sociedad dominante, Grupo Bupa Sanitas, S.L. el 8 de mayo de 2017 se iniciaron las actuaciones de comprobación, de carácter parcial, del grupo 55/03, relativas al Impuesto sobre Sociedades, régimen de tributación consolidada, de los ejercicios 2012 a 2014

2. La actuaciones se limitaban a la regularización de la corrección al resultado contable (disminución) derivado del fondo de comercio financiero ( artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante, TRLIS) generado en la adquisición de la entidad BUPA CARE HOMES (CFG) BUPA Pic, por una cuantía en cada uno de los ejercicios de 2.965.680,00 euros.

3. El 26 de julio de 2017 el Delegado Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de inicio de expediente de fraude de ley respecto al Grupo 55/03, por el Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2012 a 2014.

4. Tras la instrucción del procedimiento, con la incorporación de los hechos acreditados y documentación relevarte el expediente se puso de manifiesto a los interesados mediante comunicación notificada el 28 de julio de 2017.

5. En fecha 10 de agosto de 2017 la interesada presentó escrito de alegaciones.

6. El 17 de octubre de 2017 el Delegado Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo declarativo de la existencia de fraude de ley.

7. En el citado acuerdo se concluyó la existencia de fraude de ley la operación de compraventa intragrupo por la que el sujeto pasivo adquirió las participaciones representativas de la entidad BUPA CARE HOMES (CFG) Plc, residente en el Reino Unido, a la sociedad BUPA Treasury Ltd, domiciliada en el Reino Unido, perteneciendo todas ellas al Grupo BUPA, cuya matriz es THE BRITISH UNITED PROVIDENT ASSOCIATION LTD, con domicilio igualmente en el Reino Unido.

8. El acuerdo declarativo del fraude de ley fue notificado al contribuyente el 17 de octubre de 2017.

9. El 8 de noviembre de 2017 la interesada presentó contra el citado acuerdo una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativa Central, recibiendo el n.º de RG 6077/2017.

10. En aplicación de las consecuencias del fraude de ley y de los resultados de la comprobación, se procedió a incoar acta de disconformidad n.º A02 72861014.

11. El 23 de octubre de 2018 se dictó acuerdo de liquidación, notificado al contribuyente el 31 de octubre de 2018, resultando una deuda tributaria a ingresar por los tres ejercicios de 3.149.396,50 euros (cuota 2.687.112,00 euros: intereses: 462 284,50,00 euros).

12. La única regularización efectuada en el mismo es la no admisión del ajuste negativo al resultado contable correspondiente a la amortización del fondo de comercio financiero (art. 12.5 del TRLIS) derivado de la adquisición de la entidad del Grupo, BUPA CARE HOMES (CFG) Plc..

13. Contra la citada liquidación la interesada interpuso, el 26 de noviembre de 2018, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, recibiendo el n.º de RG 6083/2018.

14. Las citadas reclamaciones económico-administrativas fueron desestimadas por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Vinculación al precedente: sentencia de esta Sala y Sección de 15 de marzo de 2021 (Rec. 869/2017, ROJ: SAN 1205/2021 ).

TERCERO.-Sobre la primera cuestión litigiosa a que hemos hecho referencia en el fundamento jurídico primero de esta sentencia (prescripción del derecho de la Administración a comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos con anterioridad al 1 de julio de 2004 aun cuando sus consecuencias se proyecten sobre ejercicios no prescritos) ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala y Sección en un recurso entablado entre las mismas partes si bien en relación a la regularización del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2007 a 2010.

Nos referimos a la sentencia de 15 de marzo de 2021 (Rec. 869/2017, ROJ: SAN 1205/2021), que se pronuncia así sobre la cuestión controvertida:

'CUARTO.- Sobre el alcance temporal de las potestades de comprobación. La jurisprudencia más reciente. La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019; recurso de casación nº. 6276/2017 .-

1.Con relación a la declaración de fraude de ley llevada a cabo en la resolución de 13/12/2013, de la que deriva una parte importante de la liquidación, que afecta al IS 2007 en cuanto a los intereses de financiación de la operación, y a los IS 2007 a 2010 en cuanto al fondo de comercio derivado de esta operación, es lo cierto que finalmente la controversia hay que reconducirla a la incidencia que sobre ello ha tenido la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictada en el recurso de casación 6276/2017 , en la que el Tribunal Supremo, -sentencia de 30 de septiembre de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:3037 )- resolviendo el mencionado recurso de casación y la cuestión controvertida sobre el alcance temporal de las potestades de comprobación, en un sentido que es netamente favorable a la tesis actora, por lo que el recurso ha de ser estimado, y ha de ser anulada tanto la declaración de fraude de ley como la liquidación que de ella trae causa, en cuanto derivó de esta declaración de fraude de ley.

2.La jurisprudencia recaída en esta sentencia de 30 de septiembre de 2019 , es, en síntesis y en esencia, que le está vedado a la Administración Tributaria ejercer las potestades de comprobación sobre los actos o negocios producidos en un ejercicio prescrito, anterior a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, que pudiera producir efectos en ejercicios posteriores no prescritos.

En efecto, el FALLO de la sentencia del Tribunal Supremo fijó como criterio interpretativo el siguiente: 'la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es el de las actuaciones de comprobación o inspección, sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos'.

3.En el caso que nos ocupa, la Administración ejerció sus potestades de comprobación en el período comprendido entre el 10/10/2012, (comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras) y el 13/12/2013 (fecha de la declaración de fraude de ley de las actuaciones realizadas en junio de 2004), y el 29/5/2014, fecha de la notificación de la liquidación de 22/5/2014, En este periodo estaba vigente la Ley General Tributaria de 2003.

El objeto de la comprobación es la adquisición en el año 2004 de la sociedad Bupa Care; se remonta, pues, a un ejercicio tributario prescrito, correspondiente a un momento anterior a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 (1/7/2004).

La Administración pretende proyectar los efectos de la comprobación de la operativa llevada a cabo en 2004, calificada como fraude de ley, a los ejercicios no prescritos de los años 2007 a 2010.

La consecuencia jurídica que resulta de ello es la imposibilidad de llevar a cabo dicha comprobación con la finalidad de producir efectos jurídicos en los ejercicios no prescritos, privando a la entidad recurrente del derecho a deducir los intereses y el fondo de comercio en la forma que lo hizo, lo que resultaría ya intangible.

4.Siendo este el contenido primordial de la actuación administrativa, del que parte el resto de las consecuencias derivadas del mismo, es decir, la declaración de fraude de ley de las operaciones de las que dimanó el fondo de comercio, así como la deducción de los gastos financieros, y la posterior liquidación, procede considerar estas resoluciones no ajustadas al ordenamiento jurídico y, en consecuencias, anularlas, estimando el recurso, en esta parte'.

Sentencia que devino firme al inadmitirse el recurso de casación preparado por la Abogacía del Estado contra la misma (Providencia de la Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2022, recurso de casación n.º 4114/2021).

Providencia que ha sido aportada a los autos por la sociedad recurrente y sobre cuya incidencia en el resultado del presente recurso las partes han tenido la oportunidad de alegar lo que convenía a sus respectivos derechos e intereses.

Pues bien, en atención a lo expuesto, elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica imponen la reiteración en esta sede de los razonamientos y de la conclusión que se extrajo en la citada sentencia.

Y ello en la medida en que la operación que dio lugar a la declaración de existencia de fraude de ley es la misma que se analizó en la sentencia de 15 de marzo de 2021 (Rec. 869/2017, ROJ: SAN 1205/2021), la adquisición por la sociedad recurrente de la totalidad de las participaciones de la entidad BUPA CARE HOMES (CFG) BUPA Pic.

La citada operación se remonta a un ejercicio prescrito pues tuvo lugar el 22 de junio de 2004 (como se admite en la propia contestación a la demanda, p. 3), siendo esta última fecha igualmente relevante en la medida en que remite a un momento anterior a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) el día 1 de julio de 2004 ( disposición final undécima de la LGT).

Por otra parte, la Administración ejerció sus potestades de comprobación en el período comprendido entre el 8 de mayo de 2017 (comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras), el 17 de octubre de 2017 (fecha de la declaración de fraude de ley de las actuaciones realizadas en junio de 2004) y el 31 de octubre de 2018, fecha de la notificación al contribuyente del acuerdo de liquidación de 23 de octubre de 2018, estando ya vigente en este último período la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La Administración demandada no cuestiona que la situación material subyacente es la misma en uno y otro recurso (por ejemplo, p. 1 del escrito de conclusiones), pero estima que la solución debe diferir respecto de la alcanzada en el citado precedente de esta Sala y Sección al haber variado el criterio interpretativo del Tribunal Supremo sobre la cuestión litigiosa controvertida.

En su opinión, las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (Rec. 5317/2020, ROJ: STS 767/2022) y de 4 de marzo de 2022 (Rec. 6583/2019, ROJ: STS 924/2022) ponen de manifiesto que el criterio del Tribunal Supremo es que es posible la comprobación de operaciones celebradas en períodos prescritos cuando produzcan efectos en otros no prescritos, siempre que el devengo del Impuesto sobre Sociedades en que tuvo lugar la operación analizada se produjera con posterioridad a la entrada en vigor de la LGT, añadiendo que esto último es lo que acontece en el caso de autos.

A juicio de la Sala, sin embargo, la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (Rec. 5317/2020, ROJ: STS 767/2022) y de 4 de marzo de 2022 (Rec. 6583/2019, ROJ: STS 924/2022) no modifican el criterio jurisprudencial aplicado en la sentencia precedente de esta Sala y Sección ni, por ende, la decisión que debe dictarse en el presente recurso.

Cabe subrayar que la clave de bóveda del presente debate se sitúa en la consideración de que el negocio declarado en fraude de ley tuvo lugar antes de la entrada en vigor de la LGT.

Así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (Rec. 5317/2020, ROJ: STS 767/2022, FJ 2) se viene a reiterar ese criterio jurisprudencial al declararse (el subrayado es nuestro):

'Siguiendo la tesis seguida en la sentencia del recurso de casación 4304/2020 , ha de convenirse que la prohibición de comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos, sólo alcanzaba al período anterior a la vigencia de la LGT del 2003, pues aunque no lo dice explícitamente se colige, sin dificultad alguna, que cuando se trata de operaciones o negocios de ejercicios prescritos estando ya en vigor la LGT de 2003 sí estaba la Administración Tributaria habilitada al efecto'.

Por otra parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2022 (Rec. 6583/2019, ROJ: STS 924/2022) se refiere a un supuesto distinto del que aquí nos ocupa pues atiende a negocios celebrados después de la entrada en vigor de la LGT, tal y como se expresa en el fundamento jurídico tercero (el subrayado es nuestro):

'ha de recordarse que la recurrente presentó la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y, posteriormente, en el año 2012, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación,considerando no deducibles los 'gastos financieros devengados' por unos préstamos participativos simulados, celebrados en los años 2005 y 2006, esto es en periodos ya prescritos, pero que producían efectos en el ejercicio 2007 no prescrito; hechos a los que es de aplicación la legislación vigente, esto es la LGT de 2003, puesto que como se ha puesto de manifiesto, 'En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos'.

La diferenciación que introduce la Sala Tercera en la doctrina jurisprudencial, en nuestra opinión, queda nítidamente acotada y limitada en el punto 1.3 de los Votos Particulares formulados por el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís a las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (Rec. 5317/2020, ROJ: STS 767/2022) y de 4 de marzo de 2022 (Rec. 6583/2019, ROJ: STS 924/2022):

'1.3.La misma cuestión que ahora nos ocupa, si bien referida a la LGT anterior, ha sido resuelta a partir de la sentencia de 30 de septiembre de 2019, recurso de casación nº 6276/2017 , y reiterada en otras varias, cinco al menos, que se remiten a ella. Su doctrina, que ya ha sido reproducida más arriba, es la de que ha de tomarse como fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban.

De este reiterado criterio, que hemos asumido como ponentes sin reserva ni reparo alguno, brota el reflejado en todas las sentencias de reciente factura: el de que, al resultar aplicable al caso la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, que además sucedieran en tiempo anterior a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender los efectos de esa comprobación a ejercicios no prescritos.

Sin embargo, considero que de tal afirmación no puede extraerse como desenlace, en modo alguno, el reconocimiento de lo contrario, esto es, una especie de avance o anuncio futuro de que, si tales actos, negocios u operaciones no fueran anteriores a ese momento, sino posteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, el criterio que debería seguirse al respecto sería el opuesto al que hasta ahora hemos adoptado. En ninguna de nuestras sentencias del periodo 2019- 2021 se da a entender que tal deba ser el fruto lógico del cambio normativo ni, obviamente, podría serlo, pues los hechos sometidos a enjuiciamiento en tales asuntos acotan las pretensiones, el recurso de casación mismo y, por ende, la doctrina que debe surgir, obviamente vinculada por los hechos del caso'.

A juicio de la Sala, insistimos, el criterio jurisprudencial aplicado en la sentencia de esta Sala y Sección de 15 de marzo de 2021 (Rec. 869/2017, ROJ: SAN 1205/2021) sigue resultando aplicable.

Criterio conforme al cual la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, que además sucedieran en tiempo anterior a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender los efectos de esa comprobación a ejercicios no prescritos.

Asumiendo esta premisa, en un supuesto como el presente en el que efectivamente concurren dichas condiciones, deben derivarse las mismas consecuencias que se declararon en aquel precedente, es decir, la anulación de la resolución impugnada por no ser conforme a Derecho, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

El motivo se estima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

CUARTO. -En atención a lo expuesto, se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Grupo Bupa Sanitas, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 6077/2017 y 6083/2018).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, en los términos expresados en el fundamento de derecho tercero de esta sentencia y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Sin que, por ello, resulte necesario examinar las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes.

Costas

QUINTO. -Se imponen a la Administración demandada las costas causadas en esta instancia al haber visto rechazadas todas sus pretensiones y no apreciar la existencia de serias dudas de hecho ni de derecho ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Grupo Bupa Sanitas, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 6077/2017 y 6083/2018) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, en los términos expresados en el fundamento de derecho tercero de esta sentencia y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -Se imponen a la Administración demandada las costas causadas en esta instancia.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.