Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000822/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:09196/2018
Demandante:PANTOJA, S.A
Procurador:Dª GLORIA NAVARRO RODRÍGUEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a cuatro de abril de dos mil veintidós.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoPANTOJA, S.A.,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Gloria Navarro Rodríguez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006, siendo la cuantía del presente recurso de 2.450.836,11 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por PANTOJA, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Gloria Navarro Rodríguez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, solicitando a la Sala, que dicte sentencia estimando el presente recurso, anulando la Resolución impugnada y la que le dio origen, y en consecuencia, anule y deje sin ningún efecto asimismo, la liquidación por Impuesto sobre Sociedades de la que trae causa.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por reproducidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintitrés de marzo de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicio 2006.
Antecedentes del presente recurso:
1.- Con fecha 23 de febrero de 2011 se iniciaron actuaciones inspectoras con carácter general de la situación tributaria de la entidad PANTOJA, S.A en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 (el ejercicio 2006 tiene un período impositivo del 1 de enero de 2006 al 31 de agosto de 2006 y el del ejercicio 2007, del1 de septiembre de 2006 a 31 de agosto de 2007).
Con fecha 30 de agosto de 2011, se extendieron actas de conformidad en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2006 del período 1 de enero a 31 de agosto de 2006 (A01-77623652), así como del ejercicio 2007 (A01- 77623756).
En la misma fecha, la inspección de los tributos extendió a la interesada acta de disconformidad A02- 71950201 por el Impuesto sobre Sociedades de 2006 del periodo de 1 de septiembre de 2006 a 31 de agosto de 2007.
2.- Presentadas alegaciones por la interesada, la Jefa de la Oficina Técnica dictó en 6 de febrero de 2012, notificado en 9 de febrero de 2012, acuerdo de liquidación rectificando a propuesta contenida en el acta y practicando liquidación definitiva de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 2.450.836,11 euros de los que 2.019.260,85 euros correspondían a la cuota y 431.575,26 euros correspondían a intereses de demora.
3.- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado el 10 de julio de 2008, fuera de plazo, declaración-liquidación, por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2006, como Sociedad Patrimonial, por el período impositivo comprendido entre el 1 de septiembre de 2006 y el 31 de agosto de 2007.
4.- Como consecuencia de la transmisión de las fincas Pantoja SA declara una ganancia de patrimonio generada en más de un año que se integra en la parte especial de la base imponible por importe de 384.982,86€.
Pantoja SA considera como gastos inherentes a la transmisión de los terrenos 567.551,53€. en concepto de Servicios profesionales independientes, Servicios bancarios, Asesoría fiscal, y Otros servicios. Los gastos que, sin embargo, a juicio de la Inspección, pueden minorar el valor de transmisión a efectos del cálculo de la ganancia de patrimonio, por ser inherentes a ésta, ascienden solamente a 369.772 €.
El 4 de noviembre de 2005 tuvo entrada en el Juzgado de Primera Instancia n° 5 de Torremolinos demanda sobre reclamación de cantidad de pago de comisión por servicios de agencia por la que se solicitaba condenaran a las sociedades Altos de Pantoja SL y Pantoja SA a pagar una comisión de 1.000.000 € de la que ya se había pagado 250.000 €. En sentencia n° 104/07 de 5 de junio de 2007 se desestima la demanda y se absuelve a ambas sociedades condenando en costas a los demandantes. La sentencia se recurre en apelación fallando la Audiencia Provincial de Málaga el 25 de septiembre de 2008 en igual sentido, adquiriendo firmeza la sentencia. También en apelación se condena en costas a los demandantes.
5.- Pantoja SA aplica, a efectos del cálculo de la ganancia de patrimonio obtenida en la venta de las fincas, los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena del TRLIRPF.
En conclusión, los datos declarados por el obligado tributario se modificaban, por tanto, por los siguientes motivos:
a.- Por los gastos que se consideran computables a efectos de determinar la ganancia patrimonial.
b.- Por la Aplicación de los coeficientes reductores de la DT 9a del TRLIRPF en el cálculo de la ganancia patrimonial.
6.- En fecha 27 de julio de 2012, derivado del acuerdo de liquidación señalado en el apartado anterior, se dictó por el Jefe de la Oficina Técnica acuerdo de imposición de sanción número A23- 76200662, por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria cuyo importe ascendía a 1.009.630,43 euros y que fue notificado el día 1 de agosto de 2012.
7.- Frente al acuerdo de liquidación y el de imposición de sanción correspondiente se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en fechas de 8 de marzo y 8 de agosto de 2014 respectivamente, que las resolvió acumuladamente el día 24 de febrero de 2015, estimando en parte la reclamación número 28/05996/2011, confirmando la liquidación impugnada salvo lo que se refiere a los errores aritméticos y estimando la reclamación número 28/20343/2012, anulando la sanción conexa.
Cuestiones planteadas en la demanda:
1.- Si los gastos controvertidos deben minorar el valor de transmisión.
2.- La posibilidad de aplicar coeficientes reductores.
Debemos señalar desde ahora que unas cuestiones idénticas a las ahora planteadas, fueron resueltas en nuestra sentencia de 24 de septiembre de 2021, recurso 823/2018. Por un elemental principio de unidad de doctrina, debemos seguir lo resuelto en tal sentencia.
SEGUNDO: Sobre los gastos considerados como deducibles para minorar el valor de transmisión.
La sentencia antes citada, razona respecto a este punto:
'A.- Sobre el abono de comisiones por la mediación en la operación.
1.-De acuerdo con el acta de disconformidad la entidad PANTOJA SA (titular de 4 fincas rústicas) y ALTOS DE PANTOJA SA (titular de 4 fincas rústicas), vendieron todas ellas a INTERLAKEN 2003 SL. Las fincas y pormenores de la operación de venta se describen en las pp. 2 y ss. del acta.
Según se infiere de la p. 5 del acta, entre los 'gastos' que resta del precio de venta para calcular el beneficio se encuentra la cantidad de 500.000 €. Se preguntó a la sociedad por dicho gasto e indicó que dicho importe se corresponde con el 'importe a la provisión por la cantidad reclamada judicialmente por parte de los comisionistas'.
Es importante destacar que dicha provisión no estaba contabilizada, sin haberse recibido ninguna factura ni realizado ningún pago en el ejercicio 2006.
Consta que el 4 de noviembre de 2005, se formuló demanda ante el Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Torremolinos en la que comisionistas que intervinieron en la operación de venta reclamaban 1.000.000 € en concepto de comisión. En sentencia de 5 de junio de 2007 se desestimó la demanda, condenando en costas a los demandantes. Recurrida en apelación, la sentencia fue confirmada por la Audiencia Provincial en sentencia de 25 de septiembre de 2008 , condenando en costas a los demandantes. Lo que se discutía era la comisión y, en concreto, si era del 5% o del 2,5%, es decir, si era de 1.000.000 € o de 500.000 €.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 23 de febrero de 2011, cuando ya se conocía, por lo tanto, el desenlace del litigio.
La Inspección razona que el porcentaje en la venta correspondiente a ALTOS DE PANTOJA SA era del 28,89 %, habiéndose pagado a los comisionistas el 3 de agosto de 2007 la cantidad de 250.000 € de los que 72.255 € correspondía pagarlos a ALTOS DE PANTOJA -28,89 %-. Cuando el 25 de septiembre de 2008, la sentencia deviene firme, queda claro que la comisión es del 2,5%, no del 5%, faltando por pagar otros 250.000 € de los que 72.225 € corresponderían a ALTOS DE PANTJOA -28,89%-. Por ello se considera por la Inspección como menor valor de la transmisión la suma de 144.450 € que es el valor total de la comisión a cargo de la recurrente y que la Inspección entiende que debió sustraerse del pleito
Dicho de otra forma, la Inspección admite que para determinar la ganancia debe restarse la cantidad correspondiente a la Comisión que quedó fijada en 144.450 €. Considerando dicho gasto como inherente a la transmisión.
2.- Razona la Inspección que nos encontramos ante una sociedad patrimonial -extremo que no se discute-. Que conforme al art 61 del TRLIS las sociedades patrimoniales tributan por este impuesto con arreglo a una serie de reglas especiales. En concreto, conforme al art. 61.3.a) ' la base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ' y de conformidad con lo establecido en el art 33 del TRLIRPF en los supuestos de transmisiones a título oneroso ' el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado', importe del que se deducirán ' los gastos y tributos inherentes ..en cuanto resulten satisfechos por el transmitente'.
Por tal razón, como afirma el TEAR 'no se admite la deducibilidad de ninguno de los gastos anteriores, salvo el relativo a la comisión de venta, en la parte correspondiente al obligado tributario; esto es: el 28,89% de la comisión de 250.000,00 € que fue satisfecha a 31/07/2007; el resto 71,11% corresponde a la otra entidad vendedora'.
Se entiende así que el TEAC -p. 16- razone que 'no cabe admitir como un menor precio de la transmisión el importe de la provisión por las cantidades que eran reclamadas judicialmente por los comisionistas.....ya que como bien señalan la Inspección y el TEAR, la reclamante únicamente pudo haber considerado como menor precio de transmisión el importe de la comisión que hubiera satisfecho'. Y añade que ' el obligado conoció la cifra exacta de la comisión a satisfacer en 2008, tal y como ha quedado expuesto, por lo que satisfecha la misma debió haber corregido en el ejercicio 2006, mediante la presentación de una declaración complementaria, el exceso deducido en su día como menor precio de transmisión'. Es decir, en 2006, 'lo correcto hubiera sido que el obligado tributario considerara como menor precio de la transmisión únicamente el importe de la comisión que hubiera satisfecho, y una vez fuera firme la sentencia presentar en su caso la correspondiente declaración complementaria de rectificación de autoliquidación en función de si dicha sentencia establecía una comisión mayor (y la hubiera satisfecho entonces) o menos a la ya satisfecha'. Siendo incorrecto considerar como ' menor precio de transmisión el importe total reclamado'.
3.- En nuestra opinión, tiene razón la Administración, pues como se describe al folio 5 del acta lo que hizo el recurrente fue deducirse como 'gasto' los 500.000 €, sin que se contabilizase provisión alguna -p. 6 del acta-. Por eso resulta correcta la regularización efectuada, pues, aunque ahora se quiera sostener otra cosa, no consta contabilizada provisión alguna.
En efecto, valorando el conjunto de la prueba se infiere que la recurrente, que es una sociedad patrimonial, lo que implica que para calcular su BI debe estarse a lo dispuesto en el IRPF, a la hora de determinar la ganancia obtenida por la venta debe, por un parte, estar al precio de transmisión y, por otra, restar a dicho precio ' los gastos y tributos inherentes ..en cuanto resulten satisfechos por el transmitente'.
Como según se infiere del acta, la inspección pidió a la demandante que justificase el beneficio declarado y esta indicó que había sustraído del precio de compra la cantidad de 506.289,76 €.
La primera pregunta que lógicamente cabe hacerse es como obtuvo la recurrente dicha cifra, pues bien, como puede verse en las pp. 6 y 7 del acta, dicha suma se obtiene, sumando las cantidades denominadas gastos del número 1.1, 1.2, 1.3, 1.4.1, 1.4.2 y 1.4.3. Cantidades que no incluyen, ya la anticipamos, las minutas relativas a letrado y procurador, es decir, el propio recurrente al pedirle la inspección que indicase como había obtenido la cifra que resto del precio de transmisión no incluyó los gastos de letrado y procurados a los que luego haremos referencia.
La Inspección admite los gastos 1.1, 1.2, 1.3 como inherentes a la transmisión; pero rechaza los gastos 1.4.1, 1.4.2 y 1.4.3.
Centrándonos en el 1.4.1 la Sala entiende que es correcta la decisión de la Administración, por las siguientes razones:
a.- En primer lugar, se trata de una provisión no contabilizada.
b.- En segundo lugar, no se entiende porque la provisión es de 500.000 € cuando la participación de la recurrente en la venta es de 28,89%, siendo lo lógico, que hubiese provisionado, como mucho el 28.89% de 1.000.000 €.
Más bien parece que se trata de justificar, ex post, la cantidad deducida argumentando la existencia de una provisión que, insistimos, no se contabilizó.
c.- No obstante, lo anterior la inspección admite que, efectivamente, en concepto de comisión se tiene que abonar la suma de 144.450 € y admite que dicha cantidad si debe restarse del precio de transmisión; pues, aunque no conste abonada, si es una cantidad que la recurrente deberá pagar -p.6 del acta-.
En suma, era razonable restar del precio de transmisión la cantidad que, con certeza se debía pagar en concepto de comisión; pero no lo era restar una 'provisión' no contabilizada con infracción del principio contenido en el art. 19.3 del TRLIS.
Ciertamente la recurrente aporta, con la demanda, como documento la declaración del IS correspondiente al periodo 'septiembre de 2009 a agosto de 2010', donde consta declarada una cantidad como 'exceso de provisión', pero no tenemos la certeza absoluta de que dicha provisión se corresponda con la controvertida, pues sólo tenemos su declaración. Como razona el TEAR ' la reclamante no ha acreditado que declarara como ingreso en 2008 el exceso de la provisión (el gasto no admitido por la Inspección de los Tributos); en el caso en el que así fuera procedería presentar una solicitud rectificación de su autoliquidación por este período a fin de evitar un exceso de gravamen, siendo ésta una cuestión sobre la que no nos compete pronunciarnos en la presenta Resolución'.
Repárese en que esta declaración se corresponde con el periodo septiembre de 2009 a agosto de 2010, y según los hechos probados la recurrente ya sabía la cantidad que debía pagar como comisión desde la sentencia de septiembre de 2008. Además, la declaración 2009/2010 , se presenta en marzo de 2011, habiendo comenzado las actuaciones inspectoras en febrero de 2011, es decir, ya iniciada la inspección se declaran unos excesos de provisión y con relación a un ejercicio distinto al 2008 que es cuando, en todo caso, ya se tenía la certeza de dicho exceso. Todo ello por supuesto, sin perjuicio del derecho de la recurrente, como indica el TEAR, de reclamar el exceso de lo ingresado de corresponderse el 'exceso de la provisión' con la cantidad objeto de debate, sobre lo que, insistimos, no tenemos certeza.
En resumen, es correcto restar del precio de transmisión la cantidad que en concepto de comisión se tenía la certeza que se tenía que pagar; pero no lo es restar una provisión no contabilizada y por una cuantía notablemente superior a la que en el peor de los casos correspondería haber pagado a la recurrente. Todo ello sin perjuicio de que de acreditarse un exceso de ingreso se pueda reclamar la devolución de lo indebidamente ingresado. Dice la recurrente que la Administración puede alegar que ha prescrito su derecho a reclamar la devolución, pero este argumento es hipotético, pues no podemos saber el criterio de la Administración antes de la solicitud en relación con una pretensión que podría guardar conexidad con la reclamada, lo que podría afectar a la interrupción de la prescripción.
B.- Se sostiene que los gastos de abogados y procuradores por el pleito sostenido con los comisionistas minoran el valor de transmisión.
Para la Inspección no estamos ante un gasto inherente a la transmisión, pues 'no tiene cabida en ningún gasto que sea deducible para la obtención de rendimientos netos'. Así, se razona que 'los gastos corresponden a un supuesto de aplicación de renta, por lo que no procede computarlos a efectos de determinar el valor de transmisión. ....además, el demandante... es condenado a costas de tal manera que finalmente la sociedad ALTOS DE PANTOJA no incurre en gastos'. De hecho, según el informe de disconformidad (p.16)- en la contabilidad 'únicamente se ha detectado un anticipo contabilizado el 7 de marzo de 2008 [a favor del Abogado por 20.000 €, permaneciendo como tal anticipo hasta el 31 de agosto' -las minutas presentadas no tienen fecha y no se acredita el ingreso-.
El TEAC por su parte, razona que 'no cabe considerarlos como gastos inherentes a la transmisión' y añade, a mayor abundamiento, que no consta que fuesen satisfechos en 2006.
En opinión de la Sala, de nuevo, la Administración tiene razón. En efecto, los gastos de litigio ocasionados por la reclamación del comisionista no pueden considerarse como 'gastos inherentes a la transmisión' y por lo tanto ser restados del precio de adquisición, pues no contribuyen a la realización de la venta. Debe tenerse en cuenta, además, que conforme a la p. 16 del acta de disconformidad sólo consta contabilizado un pago el 7 de marzo de 2008, de hecho, las minutas que se presentan en la tasación de costas no tienen fecha y no constan que se hayan abonado. Al margen de que no explica cómo se tuvieron en cuenta a la hora de obtener la cantidad de 500.000 € que se restaron del precio de adquisición. Es decir, la propia recurrente restó del precio de adquisición la cantidad de 500.000 €, que se corresponde con el 50% de la comisión reclamada por el comisionista, pero nunca restó, aunque ahora pretenda lo contrario, los honorarios de abogado y procurador, honorarios respecto de los que sólo consta un anticipo en 2008 y que, como hemos dicho, no pueden ser considerados gastos inherentes a la transmisión.
C.- Por último, el obligado tributario no ha justificado que los gastos de restauración o de relaciones públicas sean gastos necesarios para llevar a cabo la transmisión (artículo 333 del TRLIRPF); y diríamos más, ni siquiera ha justificado que los mismos se encuentren relacionados con la venta (artículo 14.1 e) del TRLIS). Y es que, en efecto, no puede considerarse como gasto inherente a la transmisión los gastos contenidos en los apartados 1.4.2 y 1.4.3 -pago de una comida en un mesón y gastos de contabilización de libros y escrituras y envíos por SEUR que no constan guarden conexión con la venta-.'
En relación al importe cobrado por los comisionistas, en nuestro supuesto, señala el TEAC:
'De acuerdo con lo establecido en ya aludido artículo 61 del TRLIS y considerando las normas aplicables del TRLIRPF, incluyendo el artículo 14, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, que regula los criterios de imputación temporal, ya que éstos son una parte necesaria en el proceso de cuantificación de la base imponible, que establece:
'1. Regla general. Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: ... e) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. De acuerdo con lo expuesto para que un gasto pueda minorar el valor de transmisión de un inmueble transmitido debe ser un gasto inherente a la transmisión y que haya sido satisfecho'.
De acuerdo con lo expuesto no cabe admitir como un menor precio de la transmisión el importe de la provisión por las cantidades que eran reclamadas judicialmente por los comisionistas que intervinieron en la operación, ya que como bien señala la Inspección y el TEAR, la reclamante únicamente pudo haber considerado como menor precio de transmisión el importe de la comisión que hubiera ya satisfecho.
El obligado conoció la cifra exacta de la comisión a satisfacer en 2008, tal y como ha quedado expuesto, por lo que satisfecha la misma debió haber corregido en el ejercicio 2006, mediante la presentación de una declaración complementaria, el exceso deducido en su día como menor precio de la transmisión.
En 2006 lo correcto hubiera sido que el obligado considerara como menor precio de la transmisión únicamente el importe de la comisión que hubiera satisfecho, y una vez fuera firme la sentencia presentar en su caso la correspondiente declaración complementaria o rectificación de autoliquidación en función de si dicha sentencia establecía una comisión mayor (y la hubiera satisfecho entonces) o menor a la ya satisfecha.
El obligado, sin embargo, de forma incorrecta consideró como menor precio de transmisión el importe total reclamado, por lo que, en todo caso, una vez firme la sentencia debió presentar la correspondiente declaración complementaria de 2006 eliminando el exceso deducido como menor precio de la transmisión; al no haberlo hecho, es correcto la regularización de la Inspección al eliminar en la liquidación dictada por ésta el referido exceso.
Se desestima por tanto la alegación del obligado.'
No podemos aceptar el argumento de la actora en orden a que la determinación final de la comisión pudiera haberse producido una vez prescrito el ejercicio, y ello, porque el plazo de prescripción hubiese comenzado a contar desde el momento en que se fija definitivamente la cuantía, en la parte no abonada de la comisión.
En la liquidación se afirma:
'El obligado tributario incluyó en su autoliquidación del IS la cantidad reclamada por los comisionistas judicialmente. Dado que posteriormente se conoció la cifra exacta, se ha regularizado debidamente por la inspección admitiendo sólo el importe de gasto por este concepto que corresponde al obligado tributario, es decir, el 71,11% del total satisfecho'.
En realidad, la regularización se ha producido, como señala el TEAC, porque para la Inspección, lo correcto hubiera sido que el obligado considerara como menor precio de la transmisión únicamente el importe de la comisión que hubiera satisfecho, y una vez fuera firme la sentencia presentar en su caso la correspondiente declaración complementaria o rectificación de autoliquidación en función de si dicha sentencia establecía una comisión mayor.
Compartimos este planteamiento, no puede deducirse somo gasto una cantidad reclamada que no ha sido abonada.
El artículo 13 del TRLIS en su redacción aplicable, establece:
'1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:
a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida. (...)'
En el presente supuesto, nos encontramos con la aplicación del apartado 1, porque el litigio sobre la comisión, no determinaba una responsabilidad procedente del litigio, ni un pago pendiente, sino que lo que se discutía era la concreta cuantía, ni la responsabilidad, ni la pendencia en el pago, por tanto, se trataba de un gasto probable, no deducible, en cuanto a la cuantía discutida.
En cuanto a los gastos por honorarios de procuradores y abogados intervinientes en el pleito con los comisionistas, ya decíamos en la sentencia antes citada, que los gastos de litigio ocasionados por la reclamación del comisionista no pueden considerarse como 'gastos inherentes a la transmisión' y por lo tanto ser restados del precio de adquisición, pues no contribuyen a la realización de la venta.
Pero, además, la Sentencia firme de 2008, que condenaba en costas a la otra parte, y por tanto no es un gasto al que tenga que hacer frente la recurrente, por lo que debió presentar una declaración complementaria eliminando los referidos honorarios como menor precio de la transmisión, al no haberlo hecho la liquidación de la inspección eliminó los referidos honorarios.
Los gastos de servicios profesionales, relaciones públicas y asesoría fiscal, no se han acreditado que sean necesarios para la venta, por lo que no existe correlación ingreso-gasto.
Sobre la aplicación de los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria Novena del Real Decreto Legislativo 3/2004 .
En la sentencia anteriormente citada, afirmábamos:
'A.- De conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Vigésimo Segunda de la ley 3/2004 , 'la base imponible de las sociedades patrimoniales cuyo periodo impositivo se haya iniciado dentro del 2006 y concluya en el año 2007 se determinará, en su caso, aplicando las normas del Texto Refundido de la LIRPF, aprobado por el Real Decreto 3/2004, de 5 de marzo, según la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006'.
La recurrente sostiene una interpretación literal de la norma y afirma que como la LIRPF permite la aplicación de los coeficientes reductores, la sociedad patrimonial puede aplicar los coeficientes reductores.
Por el contrario, la Administración lo que sostiene es que conforme al art. 61 del TRLIS para 'el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la LIRPF'. Sostiene la Administración que la finalidad de la Disposición Transitoria es 'seguir determinando la base imponible con arreglo a las normas del Texto Refundido de la LIRPF según la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006 y no la vigente el último día del periodo impositivo (que sería ya la Ley 35/2006) que sería la regla general'.
En opinión de la Sala, la razón asiste a la Administración, la ley 35/2006, derogó el régimen especial de las llamadas sociedades patrimoniales, régimen introducido en el año 2003 para las antiguas sociedades transparentes de cartera o de mera tenencia de bienes. Por tanto, en los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2007 las sociedades patrimoniales, salvo que optaran por disolverse con arreglo al régimen especial pasaron a tributar en el régimen general del IS sin peculiaridad alguna.
Las sociedades patrimoniales, aunque tributaban en el IS, lo hacían aplicando la normativa del IRPF y, por lo mismo, utilizaban un concepto de ingreso y gasto, unos criterios de imputación temporal de la renta, unas normas sobre integración y compensación de los distintos componentes de la renta y unos criterios para la compensación de bases imponibles negativas que poco tienen que ver con los vigentes en el régimen general del IS. Era evidente la necesidad de organizar el tránsito de las sociedades patrimoniales desde el régimen especial al régimen general.
Pues bien, uno de los problemas que debía regularse es que ocurría con las sociedades patrimoniales de ejercicio quebrado, siendo la solución sencilla, tales entidades determinarán la base imponible correspondiente a ese último ejercicio como patrimonial aplicando la normativa del IRPF vigente a 31-12-2006, no la que se encuentre en vigor cuando ellas cierren su ejercicio económico. Es decir, se les seguiría aplicando la regulación del año 2006 y por ello no tributarían por el régimen general, aunque su ejercicio terminase en 2007.
Como bien razona el TEAC esta es la interpretación razonable de la norma y la clara finalidad buscada por el legislador, careciendo de sentido la interpretación propuesta por la recurrente que, de facto, implicaría que a las sociedades que tuviesen un ejercicio quebrado se les aplicase un tercer régimen mucho más beneficioso 'sólo y exclusivamente para estas sociedades y para dicho periodo, caracterizado por la eliminación o exclusión alguna a la hora de determinar la base imponible (ya que no resultan excluidos ni la aplicación de los coeficientes reductores, ni las reducciones antes referidas de las distintas clases de rendimientos y en el que, además, ...también podrían resultar aplicables, todas las deducciones y minoraciones de cuotas previstas en el TRLIRPF ya que no se hace ninguna referencia a las mismas en la disposición transitoria vigésimo segunda....la interpretación puramente gramatical que utiliza el obligado tributario....resulta claramente ilógica y contraria a los principios que deben guiar la interpretación de las normas jurídicas, como el teleológico''
La DT que nos ocupa, dispone:
'1. La base imponible de las sociedades patrimoniales cuyo período impositivo se haya iniciado dentro de 2006 y concluya en el año 2007 se determinará, en su caso, aplicando las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.'
Compartimos el planteamiento de la Inspección, cuando afirma:
'El régimen jurídico de las sociedades patrimoniales contenido en artículo 23 y en el capítulo VI del Título VIl del TRLIS, aprobado por ROL 412004, de 5 de marzo, está totalmente vigente en el período objeto de comprobación.
Es cierto, como alega el obligado tributario, que el régimen tributario de las sociedades patrimoniales ha quedado derogado, pero sólo para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007.
En este sentido es muy clara la redacción de la Disposición Derogatoria 2ª de la Ley 3512006. En concreto, la mencionada disposición derogatoria dispone lo siguiente:
1. 'Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007 quedan derogados el artículo 23 y el Capítulo VI del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 412004, de 5 de marzo.'
El artículo 61 se encuentra dentro de este Capítulo VI/ del Título VII (...)
De acuerdo con la Disposición Derogatoria 2a, el último ejercicio de aplicación del régimen de las sociedades patrimoniales fue el iniciado antes de 1-1-2007, aun cuando dicho ejercicio concluyera dentro del 2007.
Para los ejercicios iniciados a partir de esa fecha, las sociedades patrimoniales que no se acogieron al proceso de disolución y liquidación pasaron a tributar en el /S de acuerdo con el régimen general, excepto cuando reunieran las condiciones para tributar conforme a algún otro régimen especial.
Algunas sociedades patrimoniales, como ha ocurrido en el caso que nos ocupa, modificaron sus estatutos dentro del ejercicio 2006 para iniciar otro ejercicio dentro de ese año, Jo que supone que en el período impositivo correspondiente a ese ejercicio la sociedad continuará tributando en el régimen de las sociedades patrimoniales, aun cuando una parte del mismo se correspondiera con el año 2007.'
Efectivamente, la Disposición Final Segunda de la ley 35/2006 no modifica el artículo 61 del TRLIS y, por ello, se aplican las reglas especiales contenidos en el mismo. Este artículo está plenamente vigente y se aplica íntegro en su contenido, con la única especialidad contenida en el punto primero, que se aplica la Ley del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006 y no la del año 2007, que correspondería de no haberse hecho esta salvedad ya que la regla general es que la normativa fiscal que debe aplicarse es la vigente el último día del periodo impositivo.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
TERCERO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por PANTOJA, S.A.,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Gloria Navarro Rodríguez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
