Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 824/2019 de 25 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000824/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:16256/2019

Demandante:ROE REAL ESTATE, S.L.

Procurador:RAMON RODRIGUEZ NOGUEIRA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veinticinco de mayo de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 824/2019, se tramita a instancia de Roe Real Estate, S.L., representada por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira y asistida por el Letrado D. Jaime Güell Parés, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1657/2017/50/IE), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 y cuantía de 480.224,44 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -El 25 de noviembre de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1657/2017/50/IE).

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 1 de julio de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 8 de enero de 2021.

CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 18 de mayo de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló con el resultado que a continuación se expresa.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1657/2017/50/IE).

La resolución impugnada acordó desestimar el recurso de ejecución interpuesto por Roe Real Estate, S.L. contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007 dictado el 5 de junio de 2018 en ejecución de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017.

Las cuestiones litigiosas que se plantean en el presente recurso son las siguientes:

(i) Anulabilidad de la resolución recurrida por proceder de una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que incurre en incongruencia omisiva y extra petitum.

(ii) Aplicación indebida del art. 237.1 y 2 y 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

(iii) Extralimitación del acuerdo de liquidación dictado en ejecución del pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, infracción del art. 66.1 del Real Decreto 520/2005 , de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante, Real Decreto 520/2005) y desviación de poder.

(iv) Prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 como consecuencia de la anulación de la liquidación por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

(v) Anulabilidad de la resolución recurrida por prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 por superación del plazo del procedimiento inspector legalmente establecido.

(vi) Subsidiariamente, improcedencia del acuerdo de liquidación por tener el local sito en el Pg. Fabra i Puig 166-182 de Barcelona la condición de inmovilizado.

(vii) Subsidiariamente, improcedencia del acuerdo de liquidación por falta de prueba de la condición de existencia del inmueble y por indebida utilización de la prueba de presunciones.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. Con fecha 1 de julio de 2009, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona inició actuaciones inspectoras de carácter parcial respecto del Grupo fiscal 51/2006, relativas al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2006 y 2007.

2. La comunicación de inicio se dirigió a PATRIMONIAL ROE 2004, S.L. en calidad de sociedad dominante del Grupo de consolidación fiscal 51/06.

3. PATRIMONIAL ROE 2004 SL es la entidad dominante del citado grupo del que forman parte como sociedades dependientes las entidades ARX, S.L.U. y HARMONIA 45, S.L.

4. Las actuaciones se limitaban a comprobar ' el importe de los beneficios obtenidos en la enajenación de inmovilizado material, inmaterial y cartera de control, así como de las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios ( art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-en adelante, TRLIS-). El importe de las variaciones de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control ejercicios 2006 y 2007. Todos los conceptos anteriores con origen en las sociedades dependientes ARX, S.L.U. y HARMONIA 45, S.L.'.

5. Con fecha 28 de julio de 2011 concluyeron las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al contribuyente del acta de disconformidad n.º A02- NUM000, relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio.

6. Con fecha 15 de diciembre de 2011 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona dictó acuerdo de liquidación provisional por importe total de 451.670,88 euros.

7. La notificación al contribuyente se practicó el 16 de diciembre de 2011.

9. Simultáneamente se incoó expediente sancionador que fue resuelto mediante acuerdo de fecha 15 de diciembre de 2011, notificado el 16 de diciembre de 2011.

10. Contra el acuerdo de liquidación provisional y el acuerdo sancionador el contribuyente interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que acordó su desestimación mediante Resolución de 15 de septiembre de 2016.

11. Disconforme con la anterior resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que mediante Resolución de 2 de noviembre de 2017 acordó su estimación parcial, anulando los actos impugnados y ordenando la retroacción de actuaciones por entender que el Inspector Jefe, en la liquidación recurrida, había ampliado el cómputo de las dilaciones imputables al contribuyente apreciado por el actuario instructor, sin que constara, ni en el expediente ni en el acuerdo, que se hubiere notificado a aquel el acuerdo de rectificación a efectos de alegaciones a que se refiere el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007).

12. El 15 de febrero de 2018 el Tribunal Económico-Administrativo Central envió su Resolución al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y este lo remitió a su vez a la Oficina de Relaciones con los Contribuyente el 24 de febrero de 2018, que ordenó por su parte la remisión de la citada resolución a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña el 16 de abril de 2018.

13. El 18 de abril de 2018 el Inspector Jefe acordó anular las liquidaciones giradas a cargo del contribuyente relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 y la sanción.

14. El 2 de mayo de 2018 se dictó nueva propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 en los mismos términos del acuerdo dictado el 15 de diciembre de 2011, a los únicos efectos de que, según se indica en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, se cumplimentara el trámite establecido en el 188.3 del Real Decreto 1065/2007.

15. El 5 de junio de 2018 la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña dictó acuerdo de ejecución de la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017, acuerdo que se notificó a la entidad interesada el 15 de junio de 2018.

16. Disconforme con el acuerdo anterior, el contribuyente interpuso recurso de ejecución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Sobre la anulabilidad de la resolución recurrida por proceder de una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que incurre en incongruencia omisiva y extra petitumy sobre la aplicación indebida del art. 237.1 y 2 y 239.3 de la LGT

TERCERO.-Los dos primeros motivos suscitados en la demanda ya fueron planteados por la recurrente en un asunto tramitado ante esta misma Sala y Sección, en concreto, el Procedimiento Ordinario n.º 42/2018, siendo ambos desestimados por sentencia de 27 de abril de 2021 (ROJ: SAN 2446/2021) con base en el siguiente razonamiento:

'La cuestión radica en determinar si el TEAC debió entrar a valorar la existencia de prescripción, previamente a analizar la cuestión relativa a la audiencia del interesado, ya que el Inspector Jefe, en la liquidación recurrida en alzada, ha ampliado el cómputo de las dilaciones imputables al contribuyente, apreciado por el actuario instructor, sin audiencia del interesado.

Considera la recurrente que con esta retroacción se produce una suerte de reforma peyorativa puesto que la recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada su situación jurídica como consecuencia de la resolución dictada.

La interesada solicitó el reconocimiento de la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, entre otras razones, por no existir las dilaciones imputadas al contribuyente al no contenerse, ni el acta de disconformidad, ni el acuerdo de liquidación, la expresión de las razones por las que el retraso en la aportación de la documentación solicitada había impedido el normal desarrollo del procedimiento inspector.

Añade que, con la retroacción acordada, se brinda a la Inspección la posibilidad de subsanar este defecto denunciado en el recurso de alzada en la nueva resolución que se dicte en ejecución del fallo del TEAC.

En el Acta se determinaron como dilaciones que interrumpen las actuaciones inspectoras (sumando los aplazamientos solicitados y el retraso en la entrega de documentos) 580 días, y en la liquidación NUM001, sin audiencia al interesado, por lo que el TEAC anuló la liquidación y la sanción tributaria y ordenó retrotraer las actuaciones al momento en que se cometió la irregularidad.

La prescripción de la acción de la Administración para liquidar, que imputa la actora, se debe, precisamente, al exceso en el plazo de las actuaciones inspectoras, por lo que es esencial fijar correctamente el plazo que ha de descontarse de la duración de tales actuaciones. Por tanto, la retroacción para subsanar un defecto de forma que provoca indefensión, acordado por el TEAC, es correcta.

No existe incongruencia pues el TEAC está obligado a decidir todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, y, en este caso, además, determinar el plazo que ha de descontarse de la duración de las actuaciones inspectoras, es esencial para determinar si ha existido prescripción.

La recurrente considera que se ha producido un reformatio in peius, pues de estimarse su pretensión, se habría extinguido el derecho a liquidar y sancionar.

Pero en esta afirmación, la recurrente parte de un error, en ningún momento se ha declarado la existencia de prescripción del derecho a liquidar. Por lo que no se ha empeorado la situación de la recurrente en el recurso.

Pues bien, en la liquidación existe una larga exposición analizando las dilaciones imputadas, por lo que no puede afirmarse, prima facie, que se haya producido la prescripción. Ello podrá determinarse, solo, entrando en el análisis de cada una de las dilaciones imputadas, y, por tal razón, es esencial saber si las dilaciones a descontar abarcan 580 o 603 días.

Afirma la recurrente que al ejecutarse la Resolución del TEAC (por el plazo señalado para ello) quedaría subsanado también, el exceso en el plazo de las actuaciones inspectoras.

Ello no es cierto, el plazo para subsanar abarca a la audiencia que es objeto del pronunciamiento del TEAC, no a las dilaciones anteriores, de suerte que, si tras la subsanación, resultase que las dilaciones han sido incorrectamente calculadas, se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y sancionar.

De todo ello concluimos que la Resolución impugnada es ajustada a Derecho sin que concurra incongruencia, por ello, la liquidación y sanción que se encuentran en el origen del presente recurso, han sido anuladas y no podemos entrar en el control de legalidad de actos administrativos que, al haber sido anulados, jurídicamente han dejado de existir, por lo que no procede el examen de las demás causas de impugnación alegadas en la demanda.

Debemos desestimar el presente recurso'.

Sentencia que, además, es firme, según constató el Decreto de 13 de septiembre de 2021 dictado en el citado Procedimiento Ordinario n.º 42/2018.

A la luz del indicado razonamiento hemos de colegir que no existió incongruencia omisiva ni extra petitum, que tampoco se produjo reforma peyorativa alguna y que el Tribunal Económico-Administrativo Central se ajustó al ordenamiento jurídico y, en particular, no infringió lo dispuesto en los arts. 237.1 y 2 y 239.3 al resolver en la forma en que lo hizo.

Pues bien, elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia y, por ende, concluir que no concurre ninguna de las infracciones jurídicas expuestas en la demanda con ocasión de los referidos motivos de impugnación.

Se desestiman los dos primeros motivos de impugnación.

Sobre la extralimitación del acuerdo de liquidación dictado en ejecución del pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, la infracción del art. 66.1 del Real Decreto 520/2005 y la desviación de poder

CUARTO.-En síntesis, sostiene la recurrente que existe extralimitación en el acuerdo de ejecución por cuanto el Inspector Regional de Cataluña no se limitó a realizar el trámite de audiencia y a ratificar los 23 días de ampliación contenidos en el acuerdo de liquidación originario, sino que procedió a dictar un nuevo acto de liquidación en el que introduce la motivación del cómputo de las dilaciones imputables especificadas en el fundamento de derecho segundo del acuerdo de liquidación de 5 de junio de 2018 y que no se encontraba ni en el acta de disconformidad, ni en el acuerdo de liquidación original, y todo ello después de conocer las alegaciones efectuada por la recurrente en las respectivas reclamaciones económico-administrativas interpuestas.

Al obrar de este modo, estima la recurrente que la Inspección Regional ha incurrido en desviación de poder ya que ha hecho uso de una facultad establecida en el ordenamiento jurídico, la de ejecutar las resoluciones de los órganos de revisión,, para perseguir un fin distinto y no autorizado normativamente, el de liquidar de nuevo la deuda tributaria conforme a la conveniencia de la Administración (pp. 28 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, en cambio, opone que la retroacción de actuaciones tiene como efecto propio el de situar el procedimiento de que se trate en el mismo momento en que se cometió el vicio que motiva la retroacción. No se trata de dar audiencia y volver a reproducir el mismo acuerdo sino que, con subsanación del trámite omitido, ha de dictarse un nuevo acuerdo de liquidación en el que la Administración no está vinculada por el acuerdo primero que dictó (en cuyo caso quedaría vacío de contenido el trámite de alegaciones concedido), sino que incluso, como ha ocurrido en el caso de autos, podrá reforzar la motivación pues ello redunda en un mayor conocimiento de las razones que han llevado a la Administración a adoptar un determinado acuerdo (pp. 9 y siguientes de la contestación).

A juicio de la Sala no concurre la extralimitación del acuerdo de ejecución respecto de lo ordenado en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017.

Coincide la Sala en este punto con lo razonado en el fundamento jurídico séptimo de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019, que es la que se somete a revisión en el presente recurso, y que se pronuncia en el mismo sentido de descartar la existencia de extralimitación en el acuerdo de ejecución.

En esencia, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017 apreció la existencia de un defecto formal causante de indefensión (omisión del trámite de audiencia previsto en el art. 188.3 del Real Decreto 1065/2007) y, anulando los actos impugnados, acordó '· retrotraer las actuaciones a efectos de que se cumplimente el trámite establecido en el art. 188.3 del RGGI' -fundamento de derecho tercero, in fine-.

A este pronunciamiento se ha dado cumplimiento por la Administración tributaria en los términos expresados en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia.

Lo anterior no se controvierte por la recurrente.

Lo que sí se discute, en cambio, es que la Inspección haya aprovechado esa ejecución para motivar unas dilaciones no imputables a la Administración que, a juicio de la recurrente, no se encontraban debidamente motivadas en el acuerdo originario y que al actuar de este modo, primero, se ha excedido de los términos de la ejecución a que debía dar cumplimiento y, segundo, ha incurrido en desviación de poder.

Sucede, sin embargo, que con la anulación de la liquidación originariamente dictada desaparecieron del mundo jurídico cualesquiera infracciones que pudieran resultar apreciables en aquella.

Al haberse acordado la anulación por defectos formales del procedimiento, esas eventuales infracciones quedaron imprejuzgadas.

Como se declaró en la sentencia de esta Sala y Sección de 27 de abril de 2021 (ROJ: SAN 2446/2021):

'la liquidación y sanción que se encuentran en el origen del presente recurso, han sido anuladas y no podemos entrar en el control de legalidad de actos administrativos que, al haber sido anulados, jurídicamente han dejado de existir, por lo que no procede el examen de las demás causas de impugnación alegadas en la demanda'.

Nada hay en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017 que pueda interpretarse en el sentido de que el contenido de la liquidación impugnada debiera quedar subsistente en parte alguna.

La anulación fue íntegra y total y, en lugar del acto originariamente impugnado, se ordenó de modo explícito la retroacción de actuaciones a un determinado momento del procedimiento (el trámite de audiencia del art. 188.3 del Real Decreto 1065/2007) y de modo implícito, una vez cumplimentado el trámite en cuestión, la continuación del procedimiento inspector por sus trámites ordinarios hasta su terminación.

Lo que en el fondo pretende la recurrente con el motivo de impugnación que estamos examinando es ir en contra de los términos en que se pronunció la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017 pues, si esta anuló el acto de liquidación originario, lo que se postula por aquella es que este deba subsistir en la parte relativa a la motivación de la duración del procedimiento inspector y, en concreto, de las dilaciones no imputables a la Administración excluidas de su cómputo.

En consecuencia, ninguna restricción cabe reconocer a la Inspección, al dictar un nuevo acuerdo de liquidación tras la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en cuanto a la extensión o intensidad de la motivación en los aspectos anteriormente señalados.

Ni tampoco cabe apreciar la existencia de desviación de poder alguna en el proceder de la Inspección pues, como señala la Administración demandada, ningún reproche cabe efectuar al nuevo acuerdo de liquidación por haber incorporado una motivación reforzada en relación a las dilaciones no imputables a la Administración.

El término de contraste en este sentido no es, como sugiere la recurrente, el acuerdo de liquidación originario, como si la motivación contenida en el mismo hubiera quedado de alguna forma congelada e inmutable.

Ello supondría una suerte de vinculación a las eventuales infracciones del ordenamiento jurídico en que hubieran podido incurrir los actos anulados.

El término de contraste, por el contrario, viene constituido por el ordenamiento jurídico y, más concretamente, por las normas contenidas en la LGT sobre la exigencia de motivación de los actos tributarios y la interpretación jurisprudencial de las mismas.

Por ajustarse más intensamente a esa exigencia de motivación al dictar el nuevo acuerdo de liquidación, que es lo que en definitiva se expone en la demanda a través de este motivo de impugnación, no cabe apreciar en la actuación de la Inspección desviación de poder alguna.

Antes que reconocer en el nuevo acuerdo de liquidación la conveniencia de la Administración, como señala la demanda en su p. 31, lo que apreciamos es un ajuste más intenso a ese deber de motivación al que antes nos referíamos y, en el fondo, a la normativa y jurisprudencia de aplicación.

En otras palabras, en esta actuación, y según lo que se pone de manifiesto en las presentes actuaciones, no cabe reconocer una finalidad espuria sino única y exclusivamente el designio de cumplir con la legalidad.

El motivo se desestima.

Sobre la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 como consecuencia de la anulación de la liquidación por el Tribunal Económico-Administrativo Central

QUINTO.-El siguiente motivo de impugnación plantea, en síntesis, que la anulación de la liquidación originariamente dictada privó a dicha actuación de su eficacia interruptiva de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, lo que determinó a su vez la imposibilidad de dictar acto alguno de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 al haber transcurrido ya el plazo de cuatro años prevista en la LGT (pp. 33 y 34 de la demanda).

La Administración se opone a lo anterior y aduce al efecto el carácter interruptivo de la prescripción de los actos anulados en los que no concurra vicio de nulidad, añadiendo que en atención a los distintos hitos que se constatan en el desarrollo de las actuaciones realizadas en vía administrativa y económico-administrativa en ningún caso habría trascurrido el plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a liquidar (pp. 10 y siguientes de la contestación).

La presente controversia se mueve, según el planteamiento que se hace en la demanda, en el plano de los principios antes que en el de las concretas circunstancias e hitos temporales acaecidos en el curso de las actuaciones.

Desde esa perspectiva, a la que hemos de ajustarnos por razones de congruencia ( art. 33.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), no asiste la razón a la parte recurrente.

Así lo ha venido a declarar la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2022 (ROJ: STS 1144/2022), que se expresa así sobre la cuestión jurídica controvertida:

'La solución se encuentra en la jurisprudencia relativa a que los actos tributarios anulables son susceptibles de interrumpir la prescripción, jurisprudencia que ha sido puesta de manifiesto por las partes, por la resolución económico- administrativa y, por supuesto, por la propia sentencia impugnada.

A los efectos de los artículos 66.a) y 68.1.a) LGT , en particular, si el derecho de la Administración para liquidar el IRPF de Dª Violeta estaba prescrito como consecuencia de anularse la primera liquidación o si, por el contrario, el inicio de las actuaciones inspectoras que se notificaron el 9 de junio de 2009 mantuvo, pese a su anulación, la virtualidad de interrumpir dicho plazo de prescripción, nuestra jurisprudencia reafirma esta segunda posibilidad por cuanto sólo cabe negar efectos de interrupción de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho, no a los meramente anulables, tal y como se desprende, además de la ya citada sentencia de 20 de abril de 2017, recurso 977/2016 , en la que se fundamenta la sentencia recurrida, de otras muchas, entre las que cabe citar las sentencias de 11 de febrero de 2010 (rec. 1707/03, ECLI:ES:TS:2010:2013), de 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, ECLI:ES:TS:2011:756 ), de 24 de mayo de 2012 (rec.6449/09, ECLI:ES:TS:2012:3601 ) o de 29 de junio de 2015 (rec. 3723/2014, ECLI:ES:TS:2015:2875 ), expresando esta última lo siguiente:

'[l]os efectos ex tunc de la declaración de nulidad de pleno derecho de un acto administrativo permiten la ficción jurídica de considerarlo inexistente, mientras que no sucede lo mismo con su anulación como consecuencia de estar afectado de un vicio determinante de anulabilidad, porque sus efectos son ex nunc.

Tanto en la Ley General Tributaria de 1963 como en la vigente de 2003 la interrupción de los plazos de prescripción se produce por cualquier acción de la Administración, no por cualquier acción 'válida' de la Administración tributaria. Esta opción del legislador podrá compartirse o no, pero encuentra su razón de ser en la naturaleza extintiva de la prescripción, que reclama la inacción de la Administración tributaria, sea real (ausencia de acción) o fruto de una ficción jurídica (nulidad de pleno derecho del acto, que permite fingir su inexistencia, equiparándose así a la ausencia de acción).'.'.

Por tanto, según lo que resulta de la normativa y jurisprudencia de aplicación, los actos anulables interrumpen la prescripción.

Decae con ello la premisa básica en que se asienta la argumentación de la demanda que, justamente, sostiene la tesis contraria al mantener que ' si ha sido declarada (la) invalidez (de los actos administrativos), sea por nulidad, o anulabilidad, no pueden mantenerse los efectos jurídicos pretendidos al instar su anulación y en contra del reclamante' (p. 33 de la demanda).

El motivo se desestima.

Sobre la anulabilidad de la resolución recurrida por prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 por superación del plazo del procedimiento inspector legalmente establecido

SEXTO.-La parte recurrente cuestiona, en síntesis, el cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector realizado por la Administración tributaria, admitiendo solo 218 días de ilaciones no imputables a la Administración frente a los 603 incluidos en el acuerdo de liquidación dictado en ejecución del que deriva el presente recurso y aduciendo distintas razones por las que no resultarían procedentes las restantes como la falta de fijación de plazo en las dilaciones computadas por retraso en la aportación de documentación o falta de motivación de las mismas en el acta de disconformidad (pp. 34 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, en cambio, considera correcto el cómputo contenido en el acuerdo de liquidación y sostiene que cada una de las dilaciones no imputables a la Administración que se han tenido en cuenta en el mismo han sido debida y suficientemente motivadas -por lo que se refiere a las exigencias de orden formal- y obedecen a requerimientos de aprobación de documentación que resultaban relevantes y trascendentes para el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras desarrolladas con el contribuyente (pp. 12 y siguientes de la contestación).

Por razones de sistemática distinguiremos entre dilaciones por solicitudes de aplazamiento y dilaciones por retraso en la aportación de la documentación requerida al contribuyente.

En relación con las dilaciones por solicitudes de aplazamiento, comenzaremos con lo que no resulta controvertido pues la propia recurrente reconoce y admite en la demanda la procedencia de 218 días de dilaciones no imputables a la Administración por este concepto.

A este respecto hemos de traer a colación el criterio expresado en anteriores ocasiones, en relación con la motivación de las dilaciones basadas en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007, en el sentido de que ' cuando se solicita el aplazamiento basta para entender motivada la dilación con que en el acuerdo o en el acta conste el concepto - aplazamiento- y las fechas de dilación imputada'.

En tales términos se expresa, por ejemplo, la sentencia de esta Sala y Sección de fecha de 17 de noviembre de 2021 (ROJ: SAN 5738/2021).

A juicio de la Sala, el contenido del acuerdo de liquidación satisface de modo razonable este estándar.

Presupuesto lo anterior, examinaremos a continuación las discrepancias que resultan entre el período computado al efecto en el acuerdo de liquidación (417 días) y el período admitido por el contribuyente (218 días):

(i) Así, se aprecian discrepancias en relación con la primera dilación (seguiremos el orden empleado en la p. 30 del acuerdo impugnado) por solitud de aplazamiento formulada por el contribuyente.

Mientras que el acuerdo de liquidación incluye esta dilación por el período comprendido entre el 29 de julio de 2009 y el 16 de septiembre de 2009, haciendo un total de 50 días, la demanda solo admite un período de 45 días (comprensivo de los períodos comprendidos entre el 29 de julio de 2009 y el 30 de julio de 2009, por una parte, y del 4 de agosto de 2009 al 17 de septiembre de 2009, por otra).

Sin embargo, no se aporta por la recurrente ninguna razón especial por la que la dilación considerada por la Administración tributaria deba tener la duración que se pretende por aquella, que resulta suficientemente justificada a partir de la motivación contenida en la p. 22 del acuerdo impugnado.

En consecuencia, la dilación debe ser computada por el período de 50 días expresado en las pp. 22 y 30 del acuerdo impugnado.

(ii) Otra discrepancia radica en la dilación tercera, del 27 de octubre de 2009 al 2 de noviembre de 2009, que en el acuerdo impugnado comprende 7 días y que el contribuyente fija en su cómputo en 6.

La diferencia obedece en realidad a un error aritmético en la tabla de la p. 30 del acuerdo impugnado porque en la p. 23 sí consta justificado que el aplazamiento solicitado por el contribuyente demoró su comparecencia del 27 de octubre de 2009, fecha inicialmente prevista, al 3 de noviembre de 2009, fecha en que se efectivamente celebró la comparecencia y se documentó en la diligencia n.º 4.

Por tanto, la dilación debe ser computada por el período de 7 días expresado en la p. 23 del acuerdo impugnado.

(iii) Con la dilación cuarta sucede lo mismo que hemos visto con la primera.

La Inspección considera que comprende 52 días, desde el 1 de diciembre de 2009 al 21 de enero de 2010, de los que la entidad recurrente solo admite 21 días.

Sin embargo, no se aporta por la recurrente ninguna razón especial por la que la dilación considerada por la Administración tributaria deba tener la duración que se pretende por aquella, que resulta suficientemente justificada a partir de la motivación contenida en la p. 23 del acuerdo impugnado.

En consecuencia, la dilación debe ser computada por el período de 52 días expresado en las pp. 23 y 30 del acuerdo impugnado.

(iv) Otra diferencia se suscita en torno a la dilación duodécima.

El acuerdo de liquidación considera que la solicitud de aplazamiento formulada por el contribuyente se extendió desde el 9 de diciembre de 2010 al 23 de marzo de 2011, por un total de 104 días, mientras que la recurrente entiende que se trata de una dilación que debe atribuirse a la decisión unilateral del actuario de fijar la siguiente comparecencia en la última de las fechas indicadas, siendo esta la razón de que no se incluyera el período en cuestión entre las dilaciones no imputables a la Administración en su acta de disconformidad y se incluyera únicamente en el acuerdo de liquidación.

A juicio de la Sala la dilación que se examina resulta suficientemente justificada a la luz de la motivación contenida en la p. 27 del acuerdo de liquidación.

A partir del contenido de las actuaciones lo que es indudable es que en el origen de la dilación se encuentra una solicitud de aplazamiento formulada por el contribuyente.

El uso de la expresión ' finalmente' por la diligencia n.º 18 no tiene el significado unívoco que la entidad recurrente le atribuye, en el sentido de que la fijación de la fecha de la comparecencia respondiera necesariamente a una decisión unilateral del actuario, y el hecho de que no se incluyera de modo expreso como dilación por aplazamiento en el acta de disconformidad carece de la relevancia que le atribuye la demanda si atendemos a que ese mismo período se solapa con una dilación por falta de aportación de documentación solicitada respecto de la entidad dominada Harmonia 45 (SC Armonie).

Coincidimos, por ello, con la posición que se expresa acerca de esta dilación en las pp. 5 y siguientes de la resolución impugnada.

Todo ello, además, sin necesidad de valorar que este período de dilación responde a un doble motivo en el acuerdo impugnado, como dilación por aplazamiento y como dilación por el retraso del contribuyente en la aportación de la documentación requerida por la Inspección.

En consecuencia, la dilación debe ser computada por el período de 104 días expresado en las pp. 27 y 30 del acuerdo impugnado.

(v) Se cuestiona, por último, la dilación por aplazamiento correspondiente al período comprendido entre el 13 de abril de 2011 y el 3 de junio de 2011, por un total de 51 días, cuya procedencia la parte recurrente no admite en absoluto en el entendimiento de que su solicitud de aplazamiento se extendía solo hasta después de Semana Santa y que el actuario fijó unilateralmente la fecha de la comparecencia el día 3 de junio de 2011, muy posterior a la terminación de la fecha señalada por el contribuyente.

Las alegaciones de la recurrente contrastan frontalmente con el contenido de las actuaciones pues, tal y como se refleja en el acuerdo impugnado, fue el propio contribuyente el que indicó a la Inspección que, después de Semana Santa, ' procedería a comunicar a la Inspección la fecha de continuación de las actuaciones, una vez dispusiera de diversa documentación pendiente de aportar respecto a la entidad Harmonia 45, S.L. (ejercicio 2006, transmisión de inmueble sito en la C/ Ramón de la Cruz de Madrid) y respecto de la que se había solicitado aplazamiento por idéntico plazo a los efectos de atender el mismo día a la Inspección en las actuaciones seguidas cerca de las tres entidades del grupo' (p. 28 del acuerdo impugnado).

Y fue precisamente la Inspección ' quien finalmente fijó la fecha de continuación de las actuaciones a falta de indicación expresa por parte del representante de la entidad de la fecha en que estaría disponible la documentación de Harmonia 45, S.L.' (p. 28 del acuerdo impugnado).

Lo anterior no ha sido desvirtuado por la parte recurrente en las presentes actuaciones.

Coincidimos, por ello, con la posición que se expresa acerca de esta dilación en las pp. 5 y siguientes de la resolución impugnada.

Todo ello, además, sin necesidad de valorar que este período de dilación responde a un doble motivo en el acuerdo impugnado, como dilación por aplazamiento y como dilación por el retraso del contribuyente en la aportación de la documentación requerida por la Inspección.

En consecuencia, la dilación debe ser computada por el período de 51 días expresado en las pp. 28 y 30 del acuerdo impugnado.

Por lo que se refiere, en segundo lugar, a las dilaciones por retrasos en la aportación de la documentación requerida al contribuyente, distinguiremos entre los aspectos de orden general que se cuestionan en la demanda y las concretas dilaciones que por el referido concepto no se estiman procedentes en la misma.

En cuanto a las cuestiones de orden general, la demanda comienza señalando que las dilaciones no resultaron debidamente justificadas en el acta de disconformidad no se justificaron debidamente las dilaciones por retraso en la aportación de documentación.

A propósito de esta cuestión debemos traer a colación lo declarado en la sentencia de esta Sala y Sección de 26 de mayo de 2021 (ROJ: SAN 3098/2021), en que a propósito de una alegación similar se declaró lo siguiente:

'Es cierto que en el acta de disconformidad únicamente se citan los periodos de tiempo imputados 28 de abril de 2012 a 28 de mayo de 2012 (30 días) -la Inspección rectifica en esta dilación el acta-; 11 de octubre de 2012 a 4 de diciembre de 2012 (54 días) y 10 de enero de 2013 a 20 de febrero de 2013 (41 días), añadiendo 'no imputable a la Administración'. Motivación claramente insuficiente. En el informe de disconformidad, pp. 1 y 2 sólo se describen las diligencias.

Sin embargo, las pp. 15 y ss. si describen las dilaciones imputadas y explican porque se imputan a la recurrente. Es cierto que en la p. 12 el TEAC afirma que las dilaciones se motivan en el acta y en el acuerdo de liquidación, pero probablemente se trata de un error, pues donde verdaderamente se motivan es en el Acuerdo de liquidación, lo que en opinión de la Sala es suficiente, pues lo esencial es que la Administración justifique de forma razonable los motivos por los que la actuación inspectora no se haya desarrollado con normalidad - STS de 25 de septiembre de 2015 (Rec. 3973/2013 )-.O, como recientemente razona la STS de 16 de octubre de 2020 (Rec. 677272018),' no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea'.

Entendiendo la Sala, además, que debe entenderse que la motivación es suficiente cuando tras la lectura de los hechos y mediante el empleo de una diligencia media sea posible conocer las razones por las que la Inspección atribuye la dilación al obligado tributario'.

Doctrina que es plenamente aplicable al presente caso a la luz de la motivación contenida en las pp. 21 y siguientes del acuerdo impugnado.

En cuanto a la alegación de que no se ha motivado por la Administración tributaria la trascendencia que la falta de aportación de documentación ha tenido para el desarrollo del procedimiento, a juicio de la Sala, se trata de un argumento que no resiste el contraste con la motivación que se advierte en el acuerdo impugnado, tanto en relación particular con cada una de las dilaciones fundadas en los retrasos en la aportación de documentación (pp. 21 y siguientes), como en relación a la valoración global del comportamiento del contribuyente durante el procedimiento y su incidencia en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras (pp. 30 y siguientes). Por razones de economía expositiva, bastará con que nos remitamos íntegramente al contenido de dicha motivación para descartar este alegato de la demanda.

Tampoco cabe acoger la alegación de la recurrente de que las dilaciones no resultan justificadas en la medida en que la Inspección de los tributos ni siquiera hizo uso de la ampliación del plazo del procedimiento inspector pues, entre los que habilitan el uso de esta medida, no se encuentra el indicado en la demanda ( art. 150.1 de la LGT, en la redacción aplicable ratione temporis).

Tampoco merece favorable acogida el argumento relativo a la falta de indicación de plazo para la aportación de documentos a los efectos de no considerar procedentes las dilaciones correspondientes.

Esa alegación debe valorarse según la actuación del contribuyente y de la Inspección de los tributos que resulta acreditada en el expediente.

Pues bien, como se detalla en las pp. 22 y siguientes del acuerdo impugnado y como se comprueba en las actuaciones, desde la comunicación notificada el 1 de julio de 2009 se emplazó al contribuyente para que compareciese en las oficinas de la Inspección el 29 de julio de 2009 y aportase determinada documentación, cuya aportación fue demorando sistemáticamente en las siguientes comparecencias, y ello a pesar de las reiteradas indicaciones del actuario de que los referidos retrasos serían considerados como dilaciones no imputables a la Administración.

Patrón de conducta que se mantuvo sustancialmente igual por las partes a lo largo de las actuaciones inspectoras.

Presupuesto lo anterior, no cabe acoger la tesis de la recurrente de que las dilaciones resultan improcedentes por no establecer un plazo determinado para la aportación de documentación toda vez que, en atención al contexto y al comportamiento explícito o implícito de las partes, se indicó o se asumió por todas ellas que el requerimiento debía atenderse bien en la fecha indicada expresamente, bien a la mayor brevedad posible o, en todo caso, en la fecha de la siguiente comparecencia.

Debemos recordar, a estos efectos, lo declarado en la sentencia de esta Sala y Sección de 4 de enero de 2021 (ROJ: SAN 15/2021), que se expresa en los siguientes términos a propósito de un caso similar:

'La inspección cuando realiza un requerimiento tiene que establecer un plazo, iniciándose la dilación imputable una vez superado el mismo. Por lo tanto, puede convenirse con la recurrente en que, de no fijarse plazo, esta ausencia de determinación de un día cierto a partir del cual se imputa la dilación no puede perjudicarle. Lo que no es sino una manifestación del principio de buena fe, ya que siéndole posible a la Administración fijar un plazo, de no hacerlo, genera una situación de incertidumbre o inseguridad que no puede beneficiarle -el art. 1288 del CC recoge esta pauta general al establecer que la parte que genera la oscuridad no puede resultar beneficiada por la misma-. La fijación exacta de la fecha de entrega, puede generar incertidumbre, siendo la Administración la causante de la misma y por ello no puede resultar beneficiada por la omisión.

Ahora bien, siendo esta regla aplicable con carácter general, no lo es menos que debe estarse a las circunstancias de cada caso y que también es pauta o regla de valoración que debe estarse, también en aplicación del principio de buena fe, a los actos de las partes, tanto coetáneos como posteriores - art. 1282 CC -.

En efecto, lo que ocurre en el caso de autos, es que la Inspección realiza el requerimiento de aportación de documentos y fija una fecha para la comparecencia. Al no fijar una fecha concreta para la entrega la recurrente pudo entender que podía aportar la documentación más allá de la indicada comparecencia y, por lo tanto, en principio, no sería correcto imputarle la dilación. Pero es que cualquier duda quedo disipada con las sucesivas actuaciones inspectoras, pues la Inspección de forma constante ha venido entendiendo y así se lo hizo saber reiteradamente a la recurrente que la documentación requerida debía aportarla en la siguiente comparecencia. No cabe, por lo tanto, sostener que no se sabía cuándo quería la Inspección que se aportase la documentación, pues del examen de las actuaciones se infiere con claridad que la Inspección estaba fijando como fecha de aportación la siguiente comparecencia, siendo claro que la recurrente conocía este extremo'.

A la luz de esta sentencia, coincidimos total y completamente con la motivación que se expresa en el acuerdo impugnado para sostener la procedencia de estas dilaciones no imputables a la Administración.

Descartados los óbices de índole general, pasamos a analizar las dilaciones concretas que por este concepto se cuestionan en la demanda:

(i) Se cuestiona por la recurrente, en primer lugar, la dilación por retraso en la aportación de documentación computada por la Administración desde el 18 de mayo de 2010 al 3 de junio de 2010 (diligencia décima según la relación que figura en la p. 29 del acuerdo impugnado), por un total de 17 días, así como las anteriores que obedecen al mismo concepto, por entender que la falta de acreditación por el contribuyente del cumplimiento de los requisitos necesarios para la obtención del beneficio fiscal aplicado solo debió determinar, en su caso, la improcedencia del mismo, sin que la referida circunstancia impidiera el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

A juicio de la Sala, la tesis de la recurrente no puede ser acogida en atención a que la idea de dilación, conforme a la interpretación jurisprudencial de este concepto, es una idea objetiva.

En este sentido se expresa, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1149/2021), que razona así:

'Añade la referida sentencia que '[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción ' dilaciones imputables al contribuyente'' y, a este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que '[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que '[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

En definitiva, 'hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos'.'.

Desde estos parámetros consideramos justificadas las dilaciones cuestionadas por la recurrente, atendida la motivación de las mismas que se contiene en las pp. 21 y siguientes del acuerdo de impugnado, en que se razona suficientemente la relevancia de la documentación requerida y la incidencia que la conducta del contribuyente, en relación a la falta de aportación de la misma, tuvo en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

En consecuencia, las dilaciones controvertidas se consideran procedentes.

Lo hasta aquí razonado resulta suficiente para desestimar el motivo de impugnación que se está examinando, sin necesidad de descender al análisis de las dos dilaciones concretas que quedan por valorar.

Estas dos dilaciones supondrían un período total controvertido de 36 días (dilación duodécima que va del 15 de junio de 2010 al 11 de julio de 2010, por 27 días, y dilaciones decimoquinta y decimosexta que van del 14 de octubre de 2010 al 25 de noviembre de 2010, por un total de 34 días pero respecto de los que la recurrente solo discute 9 días).

Aun en el supuesto de que prosperara el recurso respecto a estas concretas dilaciones, el motivo de impugnación no tendría favorable acogida.

Así, la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras se sitúa el 1 de julio de 2009 y su finalización el día 15 de diciembre de 2011, computándose en el acuerdo impugnado, como hemos visto, un total de 603 días de dilaciones no imputables a la Administración (p. 5 de la resolución impugnada).

Aunque descontáramos de este último periodo los 36 días a que se refieren esas dos últimas dilaciones controvertidas por la recurrente, el procedimiento inspector seguiría resultando concluido dentro de plazo.

En efecto, si solo se tuvieran en cuenta 567 días de dilaciones no imputables a la Administración, resulta que el procedimiento debería haber concluido el 19 de enero de 2012, como efectivamente sucedió al notificarse el acuerdo de liquidación al contribuyente el 15 de diciembre de 2011, como hemos visto.

El motivo se desestima.

Sobre la improcedencia del acuerdo de liquidación por tener el local sito en el Pg. Fabra i Puig 166-182 de Barcelona la condición de inmovilizado y sobre la improcedencia del acuerdo de liquidación por falta de prueba de la condición de existencia del inmueble y por indebida utilización de la prueba de presunciones

SÉPTIMO.-Analizaremos estas dos cuestiones conjuntamente.

En síntesis, sostiene la recurrente que en el caso del inmueble sito en el Pg. Fabra i Puig 166-182 de Barcelona se ha acreditado por su parte el cumplimiento de todos los requisitos necesarios para su consideración como inmovilizado y, por ende, la aptitud del mismo para generar con su venta rentas susceptibles de acogerse al beneficio fiscal de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el art. 42 del TRLIS.

Por el contrario, la Administración tributaria no ha acreditado que el citado inmueble debiera tener la consideración de existencias, basándose para alcanzar tal conclusión en una prueba de presunciones indebida en la medida en que parte de juicios de valor y no de hechos acreditados (pp. 63 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada opone a lo anterior que no existe prueba de que el inmueble en cuestión hubiera estado afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la empresa, ni tampoco al uso propio de esta (pp. 17 y siguientes de la contestación).

Debemos comenzar el examen de estos motivos determinando la parte a la que le corresponde la carga de la prueba de la consideración del inmueble en cuestión como parte del inmovilizado o de las existencias de la sociedad, si al contribuyente o a la Administración, y en este sentido la jurisprudencia es inequívoca.

Así, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015 (ROJ: STS 1345/2015), declara lo siguiente:

'En efecto, este Tribunal Supremo ha tenido la oportunidad de sentar doctrina sobre los criterios a tener en cuenta para la distinción entre inmovilizado y existencias, declarando, entre otras, sentencias de 10 de octubre de 2011 , cas. 4839/08 , 28 de enero de 2013 , cas. 3588/2010 , 3 de febrero de 2014 , cas.. 6683/2010 y 19 de noviembre de 2014 , cas. 1137/2012 , que la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa.

También, hemos considerado que tampoco resulta relevante la cuestión contable, pues el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas.

Y en cuanto a la carga de la prueba, viene señalando que corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido, sentencias, entre otras, de 27 de noviembre de 2012 , cas. 1137/2010 y de 27 de noviembre de 2014 , cas. 4070/2012 '.

En definitiva, es la recurrente la que debe acreditar, para acogerse al beneficio fiscal controvertido, que el inmueble sito en el Pg. Fabra i Puig 166-182 de Barcelona debe ser calificado como inmovilizado, razón por la que decae el segundo de los motivos impugnatorios que estamos examinando en la medida en que sitúa ese deber en el ámbito de la Administración tributaria.

A partir de lo anterior, hemos de abordar el primero de los motivos.

Al proceder a esta valoración debe llamarse la atención sobre el hecho de que la motivación contenida en el acuerdo impugnado, para justificar la procedencia de la regularización, se sustenta en que en el curso de las actuaciones fue el propio contribuyente el que aceptó los hechos en que se fundamentaba aquella (pp. 19 y 43 y siguientes del acuerdo impugnado).

La demanda no aborda la relevancia de esta cuestión.

Y sin embargo la tiene en la medida en que, por una parte, la propia recurrente se aquietó al hecho de que el inmueble tenía la condición de inmovilizado y no de existencias y, por otra, no se ha acreditado que tal asunción estuviera afectada o viciada por error alguno.

Debe traerse a colación, en tal sentido, la doctrina de vinculación a los actos propios, manifestación del principio de buena fe.

Así, las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (ROJ: STS 1115/2020 ) y de 13 de octubre de 2016 (ROJ: STS 4511/2016 ) declaran al efecto lo siguiente:

'Esta Sala viene aplicando el principio general que prohíbe a todos sujeto de Derecho ir contra sus propios actos. Lo ha hecho para impedir a la Administración Tributaria desdecir con sus opciones posteriores decisiones precedentes que han creado derechos y expectativas en los contribuyentes. Pero este principio es de ' doble sentido' y alcanza también a estos últimos, que de igual modo quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar'.

Aunque lo anterior sería suficiente para desestimar el motivo de impugnación que se examina añadiremos, a mayor abundamiento, que coincide la Sala con las valoraciones realizadas por la Inspección, en las pp. 49 y siguientes del acuerdo impugnado, y por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en las pp. 19 y siguientes de la resolución impugnada, para sostener que no se ha acreditado suficientemente por el contribuyente que el inmueble deba tener la consideración de inmovilizado, a cuyos respectivos razonamientos nos remitimos por razones de economía expositiva.

Se desestiman los motivos examinados.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

OCTAVO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Costas procesales.

NOVENO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Roe Real Estate, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (R.G.: 1657/2017/50/IE), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.