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24/03/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 831/2018 de 09 de Febrero de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 09 de Febrero de 2022
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: VILLAFÁÑEZ GALLEGO, RAFAEL
Núm. Cendoj: 28079230022022100118
Núm. Ecli: ES:AN:2022:809
Núm. Roj: SAN 809:2022
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a nueve de febrero de dos mil veintidós.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 831/2018, se tramita a instancia de Telefónica, S.A., representada por la Procuradora D.ª María del Carmen Ortiz Cornago y asistida por el Letrado D. Ángel García Ruiz, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de septiembre de 2018 (R.G.: 4800/2015) y contra el Acuerdo de ejecución de 14 de marzo de 2019, relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007 y cuantía indeterminada, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:
(i) Inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el Acuerdo de ejecución de 14 de marzo de 2019.
(ii) Derecho de la entidad recurrente a decidir sobre la aplicación de los créditos fiscales reconocidos a su favor.
(iii) Conformidad a Derecho del pronunciamiento desestimatorio contenido en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de septiembre de 2018 (R.G.: 4800/2015).
1. En los ejercicios 2005, 2006 y 2007 del Impuesto sobre Sociedades, Telefónica, S.A. tributó en Régimen de consolidación, siendo la sociedad dominante del Grupo consolidado 24/90.
2. En esos ejercicios la sociedad recurrente declaró las Bases Imponibles consolidadas previas a la compensación de Bases Imponibles Negativas de períodos anteriores, las Bases Imponibles Negativas del Grupo compensadas, las Bases Imponibles Negativas anteriores al Grupo compensadas y las Bases Imponibles del grupo en las cuantías que se reflejan en la p. 2 de la resolución impugnada.
3. Mediante comunicación notificada al contribuyente el 7 de junio de 2010, la Administración tributaria dispuso el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes, entre otros conceptos y períodos, a la tributación del Grupo 24/90 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.
4. Como consecuencia de las actuaciones anteriores, el 5 de junio de 2012 se incoaron a la recurrente tres actas: 2 de conformidad (modelo A01), las nº 78086632 y 78086641, y una de disconformidad (modelo A02), nº 72095223.
5. En las actas de conformidad anteriormente referidas, el Equipo de inspección propuso llevar a cabo una serie de ajustes en las Bases Imponibles consolidadas previas a la compensación de Bases Imponibles Negativas de períodos anteriores, las Bases Imponibles Negativas del Grupo compensadas, las Bases Imponibles Negativas anteriores al Grupo compensadas y las Bases Imponibles del grupo, con el resultado que se refleja en la p. 2 de la resolución impugnada.
6. Las liquidaciones propuestas en esas actas de conformidad depararían una cuota a ingresar total de 135.742.108,90 euros e íntegramente residenciada en el ejercicio 2007.
7. Las liquidaciones propuestas en el acta de disconformidad (A02) nº 72095223 también supusieron un incremento de las Bases Imponibles comprobadas previas a la compensación de Bases Imponibles Negativas, aceptándose por el Equipo de Inspección, unas mayores compensaciones de Bases Imponibles Negativas de períodos anteriores, con el resultado que se refleja en la p. 3 de la resolución impugnada.
8. Las liquidaciones propuestas en el acta de disconformidad referido no depararon cuota alguna, ni a ingresar ni a devolver.
9. El 25 de julio de 2012, la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó el Acuerdo de liquidación correspondiente al acta de disconformidad, en el que se llevaron a cabo, entre otros ajustes, los relativos a:
(1) Amortización del fondo de comercio.
-Fondo de comercio generado en la adquisición de Cesky Telecom.
-Fondo de comercio generado en la adquisición de O2 Plc.
-Fondo de comercio generado en la adquisición a BellSouth de determinadas holdings.
(2) Calificación de la renta correspondiente a los juros brasileños como intereses y no como dividendos. Incidencia en el cálculo del ajuste por deterioros de cartera.
(3) Reversión de la provisión por depreciación en Telecomunicaciones Sao Paulo, S.A.
(4) No deducibilidad de determinados pagos.
(5) Deducibilidad del IVA soportado no deducible regularizado.
10. El Acuerdo de liquidación sin deuda alguna, ni a ingresar ni a devolver, fue notificado al contribuyente el 26 de julio de 2012.
11. El acuerdo anterior fue impugnado en reposición por el contribuyente ante la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
12. El recurso de reposición fue estimado parcialmente mediante Acuerdo de 8 de mayo de 2015, por el que la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes acogió el recurso, en lo referente a la determinación del importe del fondo de comercio deducible en el supuesto de la adquisición de las participaciones indirectas en Cesky y O2, y lo desestimó en lo referente a todos los demás ajustes.
13. Frente al acuerdo anterior se interpuso por el contribuyente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
14. El Tribunal Económico-Administrativo Central acordó, por una parte, declarar que se había producido la satisfacción extraprocesal respecto a la cuestión de los juros recibidos procedentes de determinadas entidades brasileñas y, por otra, desestimar la reclamación económico-administrativa en las restantes cuestiones.
15. La satisfacción extraprocesal declarada se basaba en la consideración de que la cuestión litigiosa ya había sido resuelta por la Audiencia Nacional en el Auto de extensión de efectos de 28 de abril de 2017, dictado en el recurso contencioso-administrativo nº 3/2016.
16. Disconforme el contribuyente con la anterior resolución, interpuso contra la misma el presente recurso contencioso-administrativo.
17. La resolución impugnada fue ejecutada provisionalmente mediante Acuerdo de 14 de marzo de 2019, dictado por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, actuación a la que se ha ampliado también el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
La Abogacía del Estado entiende que el recurso no resulta admisible respecto del citado Acuerdo, toda vez que la parte recurrente no ha agotado la vía administrativa a través de la interposición del recurso contra la ejecución previsto en el art. 241 ter de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
Además, sostiene que procedería igualmente acordar la inadmisibilidad en la medida en que dicho Acuerdo de ejecución de 14 de marzo de 2019 se limitó a confirmar el Acuerdo de 11 de mayo de 2018 por el que se ordenó la ejecución del Auto de la Audiencia Nacional de 28 de abril de 2017, como viene a reconocer la propia recurrente en su demanda, resultando firme este último acuerdo al no haber sido impugnado.
En conclusión, sostiene la Abogacía del Estado que, a la vista de los arts. 25.1, 28, 68.1.a) y 69.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concurre el motivo de inadmisibilidad consistente en tener el recurso por objeto un acto no susceptible de impugnación (pp. 1 y 2 del escrito de contestación).
La entidad recurrente considera en cambio que sí resulta admisible el recurso interpuesto contra el Acuerdo de ejecución de 14 de marzo de 2019, toda vez que la Administración demandada no presentó alegaciones en relación con la solicitud de ampliación de objeto de recurso instada por aquella, tampoco hizo uso del trámite de alegaciones previas y no recurrió en reposición el Auto de 31 de enero de 2020, dictado en los presentes autos, por el que la Sala acordó la ampliación del objeto. Todo lo cual determina, a su juicio, que se ha producido la aquiescencia tácita de la Administración demandada y que el planteamiento de la inadmisibilidad por la misma vulnera el principio de buena fe procesal (p. 6 del escrito de fecha 19 de febrero de 2021).
La Administración demandada, mediante escrito de 8 de abril de 2021, formuló nuevas alegaciones en las que vino a sostener que la técnica de la acumulación no permite someter a revisión actos que no hayan agotado la vía administrativa y que no cabe imputar a su actuación procesal la aquiescencia tácita a que se refiere la entidad recurrente.
Pues bien, centrado el debate en los términos expuestos, debe indicarse que no consta que la entidad recurrente haya interpuesto contra el Acuerdo de ejecución de 14 de marzo de 2019 el recurso al que se refiere el art. 241 ter de la LGT.
A la luz de los arts. 241 ter y 249 de la LGT y en las circunstancias concurrentes en el presente pleito, considera la Sala que resultaba procedente agotar la vía económico-administrativa antes de la interposición del presente recurso jurisdiccional contra el Acuerdo de ejecución de 14 de marzo de 2019, concretamente a través del recurso contra la ejecución previsto en el primero de los preceptos mencionados.
Por ende, al no haberse agotado la vía económico-administrativa y con base en lo dispuesto en los arts. 25.1, 68.1.a) y 69.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede declarar la inadmisibilidad postulada por la Abogacía del Estado en relación al Acuerdo de ejecución de 14 de marzo de 2019.
No es óbice a la conclusión expuesta el hecho de que el citado Acuerdo de ejecución se haya incorporado al presente recurso por la vía del art. 36 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo se ha pronunciado en este sentido.
Así, por ejemplo, la sentencia de 26 de octubre de 2004 (ROJ: STS 6792/2004) declara a este respecto que '
Respecto a las restantes alegaciones formuladas por la parte actora, hemos de traer a colación la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011 (ROJ: STS 6658/2011) que, en lo que aquí interesa, se expresa así:
En análogo sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2012 (ROJ: STS 7081/2012) al declarar primero que '
A la luz de esta doctrina jurisprudencial, hemos de concluir que nos encontramos ante un requisito de orden público y que, por ende, compete a la Sala examinar en sentencia el alcance de la causa de inadmisibilidad invocada por la Administración demandada en el escrito de contestación.
Por tanto, se declara inadmisible el recurso interpuesto por Telefónica, S.A. contra el Acuerdo de ejecución de 14 de marzo de 2019.
La posición de la recurrente queda expresada en términos muy precisos en la p. 13 de la demanda, al señalar que, con ocasión de la suscripción del Acta de disconformidad, manifestó su voluntad de que se compensaran, en primer lugar, las Bases Imponibles Negativas pendientes de compensar disponibles y, solo posteriormente, se procediera a la utilización de otros créditos fiscales en forma de deducciones pendientes de aplicación.
A pesar de lo anterior, afirma la demanda que la Administración tributaria ha dictado tres liquidaciones sin dar a la recurrente la oportunidad de pronunciarse sobre los criterios de aplicación de créditos fiscales (Acuerdos de liquidación de 8 de mayo de 2015, 11 de mayo de 2018 y 14 de marzo de 2019).
Todos esos administrativos son posteriores a la fecha en que se había reconocido a la recurrente los créditos fiscales correspondientes a los ejercicios 2002 y 2004 en virtud de las sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo citadas en la p. 4 de la demanda y, sin embargo, no ha tenido ocasión aquella de manifestar que, para eliminar el efecto de los ajustes practicados por la Inspección, se procediera a la compensación de Bases Imponibles Negativas con carácter previo al uso de deducciones.
Afirma la demanda a este respecto que, al tiempo de la incoación del Acta de disconformidad relativa a los ejercicios 2005 a 2007 y como consecuencia de la insuficiencia de las Bases Imponibles Negativas entonces disponibles para compensar los ajustes practicados en el Acta, fue necesario aplicar en la liquidación propuesta un importe aproximado de 331 millones de deducciones por reinversión que, sin embargo, la recurrente había aplicado inicialmente en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2008 y que, como consecuencia de dicha utilización, obligaba a su eliminación en el ejercicio 2008 (pp. 13 y 14).
Cuestión que conecta con la pretensión ejercida en el presente recurso en el sentido que se expresa en la p. 22 de la demanda, es decir, con la petición de que la Administración tributaria dicte una nueva liquidación por los ejercicios 2005 a 2007, en la que se permita a la recurrente compensar las Bases Imponibles Negativas que le fueron reconocidas en virtud de los actos administrativos dictados con fechas de 10 de junio de 2013 y de 22 de mayo de 2015.
Siendo la intención de la recurrente, según sus propias palabras, compensar en el ejercicio 2007 parte de la Base Imponible Negativa correspondiente al ejercicio 2004 que no ha sido compensada y ello a cambio de la inaplicación en dicho ejercicio de las deducciones por reinversión del artículo 36 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, referidas en la p. 29 de 55 del Acta de disconformidad relativa a dicho ejercicio que, de este modo, podrán ser finalmente aplicadas en el ejercicio 2008, tal y como inicialmente había hecho la entidad recurrente (p. 22).
La Administración demandada opone que tal pretensión no fue ejercitada por la recurrente en la vía económico-administrativa y que, por ende, existe desviación procesal (pp. 3 y siguientes y 11 y siguientes de la contestación).
Pues bien, comenzando por este último óbice, hemos de descartar la concurrencia de la desviación procesal alegada por la Abogacía del Estado.
En vía económico-administrativa la parte recurrente ya instó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central la petición de que la reclamación económico-administrativa fuera estimada, al menos parcialmente, en atención al Auto de extensión de efectos dictado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el día 28 de abril de 2017, tal y como se recoge literalmente en el antecedente de hecho séptimo de la resolución impugnada (pp. 10 y siguientes).
La petición aquí deducida debe entenderse interesada de modo implícito en dicha solicitud pues precisamente el objeto de la controversia que se suscita por las partes sobre el sentido del pronunciamiento del Tribunal Económico- Administrativo Central, cuestión a la que nos referiremos en el siguiente fundamento jurídico, tiene razonablemente el sentido que le atribuye la entidad recurrente en la p. 21 de la demanda: '
En otras palabras, interesar un pronunciamiento parcialmente estimatorio no era una opción más para la entidad recurrente sino precisamente la vía que le permitía el acceso a la ejecución y, por ende, a poder ejercitar en dicha sede su derecho a decidir sobre la aplicación de los créditos fiscales reconocidos a su favor.
Sobre la inexistencia de desviación procesal en atención a la existencia de pretensiones implícitamente interesadas cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2014 (ROJ: STS 4194/2014).
Descartada la existencia de desviación procesal por las razones aludidas, hemos de dar respuesta a continuación a la cuestión relativa al derecho de la recurrente a decidir sobre la aplicación de los créditos fiscales reconocidos a su favor.
Pues en esto último reside precisamente la principal discrepancia que la recurrente sostiene con la actuación impugnada dado que, como se afirma en la p. 17 de la demanda, la Administración tributaria le ha impedido ejercer su derecho, tras el reconocimiento tardío de una serie de créditos fiscales, a decidir sobre el régimen de aplicación de los mismos en los ejercicios 2005-2007 y 2008-2011.
Sobre el núcleo de esta cuestión existen diversos precedentes de la Sala que resultan de obligada consideración.
El más reciente viene constituido por la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 29 de octubre de 2021 (ROJ: SAN 4516/2021), que se expresa así en su fundamento jurídico tercero:
Expuesto lo anterior, solo resta añadir que elementales exigencias derivadas de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar los razonamientos y la conclusión de la citada sentencia, extrayendo sus naturales consecuencias en lo que se refiere al objeto del presente recurso y a las pretensiones en él deducidas.
Conviene, no obstante, realizar una importante aclaración: no ha lugar a emitir en esta sede un pronunciamiento sobre la petición de aplicación de los créditos fiscales en los precisos términos que se detallan por la recurrente en las pp. 23 y 24 de la demanda, pues estima la Sala que no dispone por el momento de todos los datos y elementos de juicio necesarios para valorar la procedencia de dicha solicitud. Todo ello, claro está, sin perjuicio de lo que resulte procedente declarar bajo el régimen de ejecución de sentencia, habiéndonos pronunciado en este mismo sentido a propósito de un problema similar en la sentencia de esta Sala y Sección de 29 de octubre de 2021 (ROJ: SAN 4516/2021).
El motivo se estima en el sentido expresado y con los efectos legales inherentes a esta declaración.
En síntesis, la recurrente sostiene que el pronunciamiento debió ser parcialmente estimatorio de la pretensión relativa a los juros para que, en ejecución del mismo, pudiera decidir aquella sobre la aplicación de sus créditos fiscales y se dictara una nueva liquidación conforme a dicho criterio (p. 21), que al haber acordado el Tribunal Económico-Administrativo declarar la existencia de satisfacción extraprocesal se ha colocado a la recurrente en peor situación al no poder decidir en el sentido antes expresado con ocasión de una nueva liquidación dictada en ejecución de un pronunciamiento parcialmente estimatorio (p. 20) y que, además, el criterio que se defiende en la demanda es precisamente el seguido por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 16 de enero de 2019, recaída en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2011 (pp. 20 y 21).
La Administración demandada, en cambio, sostiene que la estimación parcial acordada por el Tribunal Económico-Administrativo Central resulta conforme a Derecho, a tenor de lo dispuesto en el art. 239.1 de la LGT, pues la pretensión de la recurrente había sido ya satisfecha de manera íntegra fuera del procedimiento económico-administrativo a través del Auto de extensión de efectos dictado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional 28 de abril de 2017 y del Acuerdo de ejecución dictado respecto del mismo por la Administración tributaria el 11 de mayo de 2018 (pp. 13 y siguientes del escrito de contestación).
Pues bien, centrado el debate en los términos expuestos, hemos de concluir que asiste la razón a la parte recurrente.
La satisfacción extraprocesal, según la regulación que se contiene en el art. 238 de la LGT, presupone el hecho de que la Administración tributaria haya reconocido totalmente en vía administrativa las pretensiones del contribuyente.
Sin embargo, tal premisa no se estima concurrente en el presente caso.
Como se ha señalado en el fundamento jurídico precedente, la pretensión ejercitada formal y explícitamente por el contribuyente fue la de obtener, al menos en lo concerniente a los juros, una estimación parcial de la reclamación económico-administrativa.
Pretensión a la que subyacía la petición implícita de que, en ejecución de ese pronunciamiento parcialmente estimatorio, se dictara un nuevo Acuerdo de liquidación con ocasión del cual el contribuyente pudiera ejercer su derecho a aplicar los créditos fiscales reconocidos a su favor.
Estas pretensiones no pueden estimarse total e íntegramente satisfechas a través del Auto de extensión de efectos dictado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional 28 de abril de 2017 y del Acuerdo de ejecución dictado respecto del mismo por la Administración tributaria el 11 de mayo de 2018. Se acogen, en tal sentido, las alegaciones expresadas en las pp. 18 y siguientes de la demanda.
En consecuencia, no concurría la premisa básica y esencial prevista en el art. 238 de la LGT para declarar que se había producido la satisfacción extraprocesal.
Descartada tal posibilidad, a la luz del contenido del art. 239.3 de la LGT y atendidas las circunstancias concurrentes, ha de concluirse que el pronunciamiento de la resolución impugnada debió ser parcialmente estimatorio, con los efectos legales inherentes a esta declaración.
Conclusión que viene avalada además, como sostiene la recurrente, por la notable circunstancia de haber sido este el criterio decisor seguido por el Tribunal Económico-Administrativo Central con ocasión de una cuestión sustancialmente similar suscitada en la reclamación económico-administrativa relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011. En tal sentido se expresa el fundamento jurídico décimo de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2019 (R.G.: 6356/2015 y 6364/2015; pp. 48 y siguientes), que fue precisamente objeto de impugnación en la sentencia de esta Sala y Sección de 29 de octubre de 2021 (ROJ: SAN 4516/2021).
El motivo se estima, acordando la anulación de la resolución impugnada en los extremos examinados y con los efectos legales inherentes a esta declaración.
1º.- Declarar inadmisible el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Telefónica, S.A. contra el Acuerdo de ejecución de 14 de marzo de 2019.
2º.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Telefónica, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de septiembre de 2018 (R.G.: 4800/2015) y, en consecuencia, acordar su anulación en los términos que resultan de los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de esta sentencia, con los efectos legales inherentes a esta declaración.
Fallo
Intégrese la sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrado audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.