Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000088/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00860/2015
Demandante:TABEFE SA
Procurador:SOFÍA PEREDA GIL
Letrado:ALBERTO RODRÍGUEZ PERERA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintidos de abril de dos mil dieciocho.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº88/2015 seguido a instancia de TABEFE SA, que comparece representada por la Procuradora Dª. Sofía Pereda Gil y asistida por Letrado D. Alberto Rodríguez Perera, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2014 (RG 6777/2012, 6778/2012 y 6780/2012), siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 274.111,10 €.
Antecedentes
PRIMERO.-El 12 de febrero de 2015 tuvo entrada escrito interponiendo recurso contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2014 (RG 6777/2012, 6778/2012 y 6780/2012).
SEGUNDO.-Tras varios trámites se formalizó demanda el 28 de mayo de 2015. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 28 de julio de 2015
TERCERO.-Se admitió en parte la prueba instada. Se presentaron escritos de conclusiones los días 6 de octubre y 5 de noviembre de 2015. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 12 de abril de 2018.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.
Se interpone recurso contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 11 de septiembre de 2014 (RG 6777/2012, 6778/2012 y 6780/2012) que:
-Desestimó el recurso de alzada interpuesto por TABEFE contra la Resolución del TEAR de Canarias de 30 de septiembre de 2011 excepto en la relativo a la anulación de las liquidaciones y sanciones en ella acordada, y confirmando la Resolución del TEAR de Canarias de 29 de noviembre de 2011 que inadmite el recurso de anulación interpuesto frente a la anterior Resolución.
-Estimó el recurso de alzada interpuesto por la Resolución del Director de Departamento de la Inspección de la AEAT, anulando la resolución del TEAR de Canarias de 30 de septiembre de 2011 en lo que se refiere a la anulación acordada por dicho Tribunal de los Acuerdos de liquidación y sanciones confirmándola en el resto y, en consecuencia, confirmando íntegramente el contenido de los Acuerdos de liquidación por el I. Sociedades 2004 y Acuerdos de imposición de sanción derivados de dichas liquidaciones incoados a TABEFE SA en su propio nombre y en su condición de sucesora de las entidades ALMAGROTE SA y BALLANO SL.
Antes de analizar las cuestiones objeto de litigio, resulta conveniente realizar una exposición sucinta de la regularización efectuada y de lo ocurrido en la vía económico- administrativa.
El objeto de la Inspección fue la comprobación con carácter general por el IS de 2004 (1 de enero a 31 de diciembre de 2004).
La Inspección comprobó que TABEFE SA es la sociedad absorbente de ALMAGROTE SA y BALLANO SL y consideró que:
A.- TABEFE:
-La aplicación del Régimen Especial de fusiones y escisiones no era correcta al no existir razones económicas válidas distintas del mero ahorro fiscal.
-Además procedían diversos ajustes por: ingresos y gastos correspondientes a las entidades absorbidas; gastos no deducibles de TABEFE; ajuste negativo por aumento de la amortización y ajuste negativo por depreciación monetaria.
Resultando un Acuerdo de liquidación por cuantía de 8.855,16 €.
B.- TABEFE como sucesora de ALMAGROTE SA y BALLANO SL.
Respecto de ALMAGROTE SA, la Inspección no admitió la aplicación del Régimen Especial de fusión y absorción y por ello consideró que la entidad transmitente debía integrar en su base imponible en la renta generada por la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado, reconociendo el derecho a practicar la correspondiente deducción por doble imposición del total de la renta a integrar. También se puso de manifiesto la improcedencia de la transmisión de las dotaciones RIC desde la entidad absorbida a la absorbente, lo que implica la correspondiente regularización. Asimismo, se regularizan ingresos y gastos de la sociedad ALMOGROTE que son imputados a TEBEFE y se procede a realizar una ajuste negativo por aumento de amortización. Lo que supone un deuda de 182.566,61 €.
En relación con BALLANO SL, la Inspección no admitió la aplicación del Régimen Especial de fusión y absorción y por ello consideró que la entidad transmitente debía integrar en su base imponible en la renta generada por la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado, reconociendo el derecho a practicar la correspondiente deducción por doble imposición del total de la renta a integrar. También se puso de manifiesto la improcedencia de la transmisión de las dotaciones RIC desde la entidad absorbida a la absorbente, lo que implica la correspondiente regularización. Proponiéndose, además, la regularización de los ingresos y gastos de la sociedad BALLANO imputada a TABEFE. Resultando una deuda de 228.425,92 €.
Los Acuerdos de liquidación indicados dieron lugar a la imposición de tres sanciones por 33.657,47 €; 66.554,43 € y 74.573,20 €, respectivamente.
Todas las liquidaciones y sanciones fueron recurridas ante el TEAR de Canarias. Que, el 30 de septiembre de 2011, en lo que nos interesa, sostuvo que, en efecto, no resultaba de aplicación el Régimen Especial de fusiones y absorciones; pero en cuanto a las regularización en materia de RIS sostuvo que se dictasen nuevos Acuerdos 'teniendo en cuenta que la prescripción del derecho a comprobar un ejercicio por falta del mantenimiento de una inversión dependerá de que se haya realizado ésta'y como aquella no se hizo, procedía anular la liquidación y las sanciones en éste punto. La sanción derivada de la liquidación no anulada, es confirmada.
El recurrente presentó recurso de anulación sosteniendo que no se tuvo en cuenta el informe pericial independiente presentado. El TEAR desestimó el recurso.
Frente a las indicadas Resoluciones interpusieron recursos TABEFE y el Director de Departamento de la Inspección de la AEAT. Lo que hace el TEAC es estimar el recurso de éste último y desestimar el recurso de TABEFE. En suma, se confirma la decisión adoptada por la Inspección tanto en materia de liquidación, como en materia sancionadora.
SEGUNDO.- Extemporaneidad del recurso de alzada yrefomartio in peius.
Partiendo de la anterior descripción, procede que analicemos el primer argumento de la sociedad recurrente contenido en las pp. 6 a 10 de su demanda, que tiene como finalidad el que no admitamos el recurso del Director de Departamento de la Inspección de la AEAT.
En realidad lo que se sostiene es que el recurso del Director de Departamento de la Inspección de la AEAT es extemporáneo y al admitirlo se ha producido lo que se califica como 'una especie'dereformatio in peius.Por lo tanto, debemos analizar si el recurso indicado se materializó en plazo.
El TEAC analiza la cuestión en las pp. 17 a 19. Explica que, según el demandante, si la Resolución del TEAR de Canarias se notificó el 26 de noviembre de 2011 al Departamento de Inspección de la AEAT, el plazo de interposición finalizaba el 27 de diciembre de 2011. Lo que implica que las alegaciones presentadas por dicho órgano el 29 de mayo de 2012, no lo fueron en plazo, incumpliendo el art. 241 LGT .
El art. 241.2 de la LGT establece que 'cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primer instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisible únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia'.La norma es clara al establecer que se refiere a los supuestos en que el recurrente 'hubiera estado personado en el procedimiento en primer instancia'.
Por ello, el art 61.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , regula el supuesto en el que no hubiese existido dicha personación, estableciendo que: 'Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación, y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados estostrámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central'.
Para contestar a las argumentaciones de la recurrente, que cita una jurisprudencia inaplicable al caso, baste con remitir a lo razonado, entre otras, en la STS de 11 de junio de 2012 (Rec. 2763/2010 ), donde se afirma que 'la parte recurrente, en contra de lo sostenido por la Sala de instancia, considera que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurrente en alzada si se encontraba personado en el procedimiento suscitado ante el TEARC al considerar que, por definición, la Administración es parte siempre en uno de naturaleza administrativa, como lo es la vía económico-administrativa, precisando el alcance que cabe dar a las referencias contempladas en la LGT y el RGRVA, al entender que con la posibilidad de comparecer en un procedimiento en el que con carácter previo no se ha comparecido, se está apuntando a posibles interesados afectados por la resolución, por ejemplo, terceras personas que tengan un interés directo en lo acordado o Administraciones titulares de tributos cedidos que con anterioridad no hubieran tenido acceso al expediente por no haber sido parte del procedimiento económico- administrativo, no en la AEAT, al entender que ha tenido pleno conocimiento del expediente tanto por haberlo generado como por haber remitido copia del mismo al órgano económico-administrativo. No compartimos las tesis sostenidas por la parte recurrente, considerando, por el contrario, acertados en este extremo los razonamientos esgrimidos por la Sala de instancia. Y es que la personación en un determinado proceso o procedimiento se ha de entender desde un punto de vista explícito, al definirse como el acto de comparecer formalmente como parte en un juicio -en este caso en un procedimiento administrativo de revisión- no pudiendo inferirse dicha personación con alusiones implícitas a circunstancias tales como la personalidad jurídica única con la que actúa la Administración o por que ha tenido la misma conocimiento pleno del expediente administrativo objeto del procedimiento de revisión, pues es lo cierto que no consta en el expediente de la reclamación que el Director del Departamento de Inspección estuviera personado en aquél tramitado ante el TEARC, lo que por otra parte le está vedado por mor del art 232 de la LGT , que atribuye únicamente legitimación para personarse en la primera instancia del procedimiento económico-administrativo a los obligados tributarios, a los sujetos infractores así como a cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resultasen afectados por el acto o actuación tributaria. En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en losartículos 241.2 LGT 61.2 del RGRVA, se ha de considerar que el órgano administrativo recurrente en alzada obró de manera correcta, tanto al interponer el recurso en el plazo de un mes a contar desde la notificación de la Resolución del TEARC..... como al formular con fecha 22 de marzo de 2007 alegaciones, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de notificación el ....de la puesta de manifiesto del expediente, no pudiendo, por tanto, apreciarse la extemporaneidad invocada en este primer motivo'.
Esta doctrina se reitera en la STS de 12 de junio de 2012 (Rec. 1934/2010 )y su contenido nos debe llevar necesariamente a la desestimación del motivo, pues como indica el TEAC en su resolución, el Director de Departamento de la Inspección de la AEAT interpuso formalmente recurso de alzada el 11 de noviembre de 2011 (en plazo), solicitando 'la puesta de manifiesto del expediente a fin de formular las oportunas alegaciones. Tras la formalización de dicho trámite el día 21 de mayo de 2012, se presente el día 31 de mayo de 2012 en el registro del TEAR de Canarias el escrito conteniendo las oportunas alegaciones'.
El motivo se desestima.
TERCERO.-Sobre los motivos económicos de la operación y la aplicación del Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (FEAC) previsto en la LIS a la operación de fusión, llevada cabo entre TABEFE y las sociedades ALMGROTE SA y BALLANO SL.
El motivo se desarrolla en las pp.10 a 40 de la demanda y fue analizado por el TEAC en las pp.19 a 32.
El art. 96.2 del TRLIS dispone que no se aplicará el Régimen especial de las fusiones establecido en los arts. 83 y ss. cuando 'la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal. En particular el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.
Pues bien, según la Inspección, la finalidad buscada con la fusión realizada fue la de obtener una ventaja fiscal.
Conviene reparar en que lo que permite aplicar la norma es que el 'principal objetivo'buscado por la operación, en éste caso de escisión, sea'el fraude o la evasión fiscal'.No excluye la norma que junto a dicho objetivo puedan también concurrir motivos económicos. Debe realizarse por ello una valoración conjunta de la operación realizada y analizar en cada caso si la finalidad buscada ha sido esencial o principalmente fiscal.
Como razona la STS de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 2804/2015 )'la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal' -en este sentido la norma dice que el régimen especial 'no se aplicará cuando a operación no se efectúe por motivos económicos válidos'-, pero ello no implica que pese a concurrir algún motivo económico, la finalidad esencial buscada con la operación de escisión pueda ser la elusión fiscal. En este sentido,la STJUE de 10 de noviembre de 2011 (Asunto Foggia C-126/10 )que 'el concepto de «motivos económicos válidos»....va más allá de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal'.Añadiendo que' puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que estas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada'.Y que'para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma'.Sin que nada se oponga a que'una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos'.No obstante, acto seguido el TJUE matiza que'si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a) , de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal '.Por ello, concluye que' nada se opone, en principio, a que una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos'.
En suma, sin negar que puedan concurrir motivos económicos en la operación de escisión, lo que debemos hacer es analizar si de las argumentaciones dadas por la Administración puede deducirse, valorando la operación en su conjunto, que la finalidad ha sido esencialmente fiscal. De aquí la importancia que tiene, como razonamos en nuestra SAN (2ª) de 13 de octubre de 2016 (Rec. 123/2011 ),que la Administración razone y haga explícita la ventaja fiscal que se obtiene con la fusión o escisión. De forma tal que si como razona laSTJUE de 20 de mayo de 2010 (Asunto Zwijnwnburg C-352/08 ), realizamos un examen global de lo realizado, partiendo de que la ventaja fiscal descrita por la administración no tiene el alcance sostenido, no puede afirmarse que el objetivo principal de la operación sea fiscal -STJUE de 10 de noviembre de 2011 (Asunto Foggia C-126/10 )-, no será posible aplicar al art. 96.2 del TRLIS. Si llegamos, por el contrario, a la solución opuesta, habrá de aplicarse el régimen establecido en los arts. 82 y ss. del TRLIS.
Nuestro Tribunal Supremo, también sigue esta línea interpretativa. Y así, en la STS de 28 de junio de 2012 (Rec. 1259/2009 )nos enseña que 'a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'. Doctrina reiterada en las más reciente STS de 26 de mayo de 2015 (Rec. 2408/2014 ), en la que nuestro Tribunal exige el análisis concreto de cada operación, indicando que 'cuando se trata de analizar operaciones societarias con el objetivo de comprobar si pueden acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, y, por ello, de determinar si existen motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'. Y en la STS de 26 de mayo de 2015 (Rec. 2017/2013 )insiste en que a la 'hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'. Y añade, en relación con la carga de la prueba que 'en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados'.
La exposición indicada permite contestar a la petición formulada de que planteemos cuestión perjudicial -pp. 65 y ss. de la demanda-. Pues bien, la Sala entiende que no es preciso dicho planteamiento, pues existe una doctrina clara por parte del TJUE. La cuestión prejudicial tiene por finalidad que el TJUE resuelva dudas interpretativas, no aplicativas, en las normas de la Unión Europea. En este caso, no estamos ante un problema de interpretación, sino de aplicación.
CUARTO.-La Administración sostiene que no existe motivo económico válido por las siguientes razones:
1.- Al finalizar el contrato de arrendamiento de Taboga el 29 de diciembre de 2003, suscrito entre TABEFE y BALLANO, deja de tener sentido la existencia de dos sociedades del mismo grupo, una explotadora y otra propietaria.
La Inspección destaca que la venta donde BALLANO desarrollaba su actividad -esta entidad tenía como única actividad la explotación del edificio arrendado- se realizó antes de que el Proyecto de fusión se depositase en el Registro mercantil (11/3/2004) y publicado el (29/3/2004) y antes de que en virtud de la escritura de fusión (17/5/2004) TABEFE absorbiese a BALLANO y ALMAGROTE, dejando estas de existir con la inscripción en el Registro Mercantil el 29/07/2004. Como afirma la Inspección 'BALLANO...en el momento de la absorción no realizaba ninguna actividad económica, pues se habían vendido sus inmuebles que explotaba más de seis meses antes; no se puede hacer una reestructuración de una actividad económica si ésta no existe desde hace más de medio año'.
Cuando TABEFE vende el edificio el 22 de enero de 2004 se pacta que 'la parte compradora se subroga y asume, en su totalidad, las contratos de ocupación suscritos entre BALLANO...y los Tour Operadores..'.
Si estaba clara la intención de no continuar con la explotación la Inspección se pregunta si lo razonable desde una perspectiva económica no hubiese sido la disolución y liquidación, en lugar de la fusión.
2.- La Inspección admite que la recesión del sector turístico en Canarias pueda justificar el cese en la explotación y la venta que hemos descrito, pero 'no justifica la fusión',pues la actividad realizada por BALLANO 'ya no va a poder ser realizada por TABEFE'.
3.- En cuanto a la superación de limitaciones financieras unificando préstamos, la Inspección razona que la entidad ALMAGROTE 'ya obtuvo la reunificación de préstamos cuyo prestamista era la entidad sueca Niraga AB...sin que fuera necesario que la absorbiese TABEFE'.Y añade que 'en realidad la unificación de préstamos no es un motivo económico válido para la absorción, sino la consecuencia de la misma. Evidentemente, los prestamistas suecos, al desaparecer ALMAGROTE, exigen el importe de la deuda que esta les debe a TABEFE....si se analiza la documentación aportada relativa a tal unificación, se observa que no se deriva de la misma ninguna ventaja financiera'.
Es cierto que el tipo de interés baja del 7% al 6%, pero ello 'no es consecuencia de una mayor solvencia, liquidez o autonomía....la reducción en los tipos de interés se produce porque los tipos de interés del mercado interbancario en ese momento eran inferiores y en todas las reunificaciones de préstamos anteriores también se produjo una revisión del tipo de interés contractual en función del mercado'.La Inspección en las pp. 16 y 17 del informe de disconformidad describe la evolución del SEX STIBOR -el equivalente al EURIBO sueco- y se puede ver cómo, en efecto, el tipo había disminuido.
4.- En lo referente a la disminución de costes de administración y gestión. La Inspección en las pp. 17 y ss explica que TABEFE reduce sus costes de personal al reducir 'drásticamente su nivel de actividad'. Y destaca que en el ejercicio 2004, los gasto totales no ha disminuido, sino más bien al contrario ha aumentado incrementándose en 819.183,66 € en 2004. La reducción de la actividad empresarial tras la fusión se produce por la paralela despatrimonialización -pp. 17 a 19 del informe de disconformidad-.
5.- Razona la Inspección que analizar la situación económica y financiera de una empresa con base, exclusivamente, a la reducción de gastos de personal y financieros es una 'simplificación'.Y añade por ello que una análisis completo, debe realizarse mediante el 'cálculo de ratios'.
La Inspección realiza el análisis de ratios en las pp. 20 y ss del informe de disconformidad.
Según el estudio realizado el importe neto de la cifra de negocios disminuyó tras la fusión -pp. 21 y 22-, así como el importe de la cifra de ventas -lo que revela la disminución de la actividad (p. 23)-
Se reconoce la existencia de disminución de gastos de personal, pero 'aunque se haya reducido el gasto de personal, ello no significa que se hayan obtenido más unidades monetarias en la actividad ordinaria por cada unidad monetaria en personal, sino que se ha producido lo contrario, ya que esta ratio ha pasado de 2,96 a 0,54' -pp.23 y 24-..
La evolución delcash-flowpermite afirmar que la capacidad de autofinanciación de la entidad con anterioridad a la fusión era mayor -p. 24 del informe de disconformidad-. El ratio de liquidez si bien con anterioridad a la fusión era suficiente para atender al pago de las deudas; con posterioridad a la fusión 'el activo circulante es menos que el pasivo circulante', por lo que puede haber problemas para pagar las deudas exigibles a corto plazo -p- 25-. En cuanto al ratio de insolvencia, la 'autonomía financiera de la empresa es mucho menor después de la fusión' -p. 25-.La capacidad 'de devolución medida en el trienio previo a la fusión [es] superior a la que presenta tras la operación' -p.26-. Se incrementa el apalancamiento, de forma que hay 'un deterioro creciente de su estructura financiera, con un peso cada vez menor de los recursos propios' -pp. 26 y 27-. La garantía del activo es 'pero en el trienio posterior a la fusión'-p. 27-. La rentabilidad económica es negativa con posterioridad a la fusión -pp.27 y 28-. La rentabilidad económica bruta también empeora tras la fusión -p. 28-. También empeora la situación en relación con los gastos financieros -pp.28 y 29-.
6.- Una vez que la Inspección concluye que, desde una perspectiva económica, la fusión no era razonable, ni ha supuesto ventaja económica alguna, analiza en las pp. 31 y ss. si como consecuencia de la misma se ha obtenido ventaja fiscal. Y afirma que con la operación no se pretendió conseguir una mayor eficacia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada, sino que se buscó la desaparición 'de dos entidades sin tener que tributar por el incumplimiento de los requisitos establecidos por el beneficio fiscal del que disfrutaron, tratando de conseguir una ventaja fiscal, al compensar esos incumplimientos con la base negativa de la absorbente'.Añadiendo que 'en el caso de TABEFE no se puede aceptar un traslado a la absorbente de la obligación de materializar las RICs de las absorbidas porque esta es, precisamente, la finalidad que persigue el obligado tributario al diseñar un operación que...no responde a un motivo económico válido. Sería un contrasentido hacer tributar por el régimen general la operación y permitir que compense las RICs de las absorbidas con la millonaria base imponible negativa articulada por el obligado tributario, quien, ni materializa las RICS absorbidas, ni tiene intención de hacerlo,...'-p. 32 del informe de disconformidad-. La Inspección afirma que la finalidad de la operación es 'la absorción de las RICs, en las que se ha producido un incumplimiento en las absorbidas, por las bases imponibles negativas de la absorbente'.
QUINTO.-En nuestra opinión, valorando la operación en su conjunto, debe darse la razón a la Administración, pues la razón de la misma fue esencialmente fiscal. Conviene recordar que, como hemos indicado, la aplicación de la norma, contenida en el artículo antes descrito, no exige que el objetivo buscado por la operación de fusión sea 'exclusivamente fiscal', sino que basta que mediante un examen conjunto y razonable se llegue a la conclusión de que ese ha sido el ' principal objetivo'.Como se indica en la p. 22 del Acuerdo de liquidación de TABEFE, en todas las operaciones de reestructuración siempre se presentan 'circunstancias y finalidades tanto de carácter económico-empresarial como fiscal',de lo que se trata es de determinar si el aspecto fiscal ha sido el determinante, lo que sólo puede hacerse mediante una valoración conjunta.
En el caso de autos, como afirma el TEAR de Canarias -p. 19 de la Resolución-, la ventaja fiscal se define con claridad en la pp. 22 de los Acuerdos de liquidación de las otras sociedades. Así, por ejemplo, en el caso de BALLANO el importe de la regularización propuesta fue de 434.128,93 €. De esta cantidad 9.028,75 € se corresponderían a la regularización de las plusvalías generadas en la transmisión una vez corregido el importe de la depreciación monetaria; y el resto procedería de los ajustes por la regularización de la reserva para inversiones en Canarias por importe de 486.183,13 €.
El concepto más trascedente era, por tanto, la materia relativa a las RIC, muy superior a la regularización relativa a las plusvalías. El Régimen especial de fusiones y escisiones permite no sólo el diferimiento de la tributación de las plusvalías -en nuestro caso se trata de una consecuencia cuantitativamente anecdótica-; sino que, además, permite 'la transmisión a las sociedades absorbentes de los beneficios y créditos fiscales disfrutados por las sociedades absorbidas, circunstancia que no tendría lugar mediante la aplicación del régimen general de las fusiones, ya que en el ámbito tributario no se permite la transmisión de las obligaciones y créditos fiscales de los obligados tributarios' -p. 23-. En consecuencia, de no resultar aplicable el régimen especial de fusiones, 'las sociedades absorbidas, al tiempo de su extinción, tiene que regularizar las reservas para inversiones en Canarias dotadas respecto de las que esté pendiente del cumplimiento determinadas obligaciones de materialización o mantenimiento para asegurar su definitiva efectividad, sin que el cumplimiento de esta obligación se pueda trasladar a la absorbente' -p.23-.
Por ello, en nuestro caso, como se razona por la Administración, 'la aplicación del régimen especial de fusiones tiene un alcance mucho mayor que el mero diferimiento en la tributación de las plusvalías que se ponen de manifiesto con ocasión de la transmisión patrimonial, por cuanto que, como se ha visto, es en este marco jurídico donde se posibilitaría el traslado, a la sociedad absorbente, de los importantísimos créditos fiscales que, por aplicación de la RIC, disponían las sociedades absorbidas BALLANO SL y ALAMGROTA SA y que de otra forma se perderían, quedando estas entidades obligadas al reintegro' -p. 23-.
Concluyéndose que 'las dotaciones a la RIC efectuadas por las sociedades absorbidas no fueron materializadas, ni por las propias sociedades absorbidas ni por la sociedad absorbente, sino que esta última sociedad, una vez efectuada la fusión y al haber aplicado el régimen especial de fusiones y escisiones, asumió las dotaciones realizadas por las sociedades absorbidas y las regularizó, integrándolas en su base imponible pero compensándolas con resultados negativos generados por la sociedad absorbente, evitando de esta forma tanto tener que realizar las inversiones a las que le obligaban las RIC dotadas como, en su defecto, tener que devolver el importe de la deuda tributaria que se habían ahorrado con las correspondientes reducciones de la base imponible por dotación de la RIC' -p. 24-.
Que esta finalidad fiscal fue claramente buscada se confirma cuando, como razona el TEAC, de las actuaciones se infiere que 'la sociedad absorbente no tenía ninguna intención de proceder a dichas inversiones, y opta directamente por integrar las dotaciones indebidamente deducidas en su propia base imponible sin coste fiscal alguno, al disponer de base imponible negativa suficiente para neutralizar el incremento'.En resumen, se ha disfrutado de las ventajas fiscales derivadas del RIC; no se han realizado las inversiones controvertidas y, mediante la fusión, el coste o consecuencias fiscales del incumplimiento es de cero.
Frente a éste argumento, expuesto don detalle por la Inspección, la recurrente insiste que en concurrían motivos económicos válidos que justificaban la operación y, por lo tanto, la ventaja fiscal obtenida tenía un papel no relevante o secundario. Para ello se base en un dictamen elaborado por ERNST-YOUNG e insiste en los argumentos dados frente a la Administración.
Lógicamente el dictamen indicado, sin perjuicio del respeto que pueda merecer, no es vinculante ni para la Administración, ni para esta Sala. Es la fuerza de los argumentos contenidos en el dictamen la que puede inclinarnos a compartir o no su opinión.
Lo primero que llama la atención del dictamen es que sólo se centra en tres puntos: el vencimiento del contrato de arrendamiento; el de reunificación de los préstamos y la optimización de costes de personal. Repárese en que los argumentos de la Administración a la hora de examinar la racionalidad económica de la operación son mucho más extensos y a ellos nos hemos referido con anterioridad.
El dictamen -pp. 2- se elabora con cuadros resumen elaborados por la propia TABEFE, considerando el dictamen que 'dicha información es de carácter fiable y completa. Sin embardo, no se ha verificado la suficiencia o autenticidad de dicha información por lo que no asumimos ninguna responsabilidad sobre posibles falsedades o incorrecciones en la información que nos ha sido facilitada'.
En las pp. 4 y ss. sostiene que habiéndose optado por la finalización del contrato de arrendamiento la existencia de la sociedad dejaba de tener sentido, pues la sociedad dejaba de tener actividad. Y expone que prorrogar el contrato no tenía mucho sentido pues se había decido vender el edificio. Como se puede ver estos extremos no son discutidos por la Administración. Ahora bien, a la hora de razonar sobre la elección entre la fusión o la liquidación, se limita a decir que 'puede entenderse como una decisión jurídicamente razonable y económicamente eficiente disolver la compañía'y que también puede ser 'probable que la disolución por fusión genere determinados ahorros', los cuales no se cuantifican ni concretan.
En cuanto a la reunificación y reestructuración de préstamos -pp. 7 y ss-. Se considera que la fusión genera una mayor capacidad de devolución del préstamo y de los bienes que lo garantizan, lo que podría traducirse en la mejora de la tipo de interés aplicado y lo cierto es que dicha mejora se ha producido. Se exponen los ratios de cobertura de la deuda y el ratio de capacidad de pago, basado en la información aportada por TABEFE.
En cuanto a los puestos de trabajo se indica que la optimización se produce porque en la fusión se produce una reorganización de los mismos, de forma que lo que antes se realizaba por varios trabajadores ahora se puede realizar por menos, lo que se observa claramente 'por cuanto el número de trabajadores antes y después de la misma ha descendido paulatinamente'.Y luego describe, con los datos aportados por TEBEFE, la mejora en la eficiencia del factor trabajo. Indican que el sistema empleado para medir la eficiencia -admiten que puede haber otros- es en su opinión mejor. El sistema con consistido en dividir la cifra neta de negocios por el número de empleados.
Comenzando por este último dato, la recurrente indica que de haberse procedido a la liquidación tendría que haber extinguido puestos de trabajo, lo que le habría supuesto un coste. Pero es que como se infiere del dictamen, la fusión también supone la extinción de puestos de trabajo por causas organizativas si quiere ser eficiente, pues no tiene sentido mantener a varios trabajadores realizando las mismas funciones. Esta reorganización de funciones, ciertamente, no tiene que traducirse en extinciones de contrato de trabajo, pero lo cierto es que en el dictamen se indica que en el caso de autos así ha sido. Por lo tanto, cual sea el coste laboral en materia de extinciones no lo sabemos pero, en todo caso, no puede tener el alcance que indica el recurrente en su demanda, pues salvo prueba en contrario, las extinciones por causas organizativas también tienen coste.
Por ello tiene razón el TEAC -p. 25- cuando afirma que'ante la falta de acreditación de las circunstancias laborales previas y posteriores a la operación de fusión, [no] puede considerar probado que tras este hecho exista una planificación o racionalización de las funciones desarrolladas por todos estos trabajadores que obtenga su adecuado soporte a través de una operación de fusión'.
En cuanto a la unificación de préstamos es cierto que el tipo negociado es inferior al existente, pero la inspección razona que esta reducción fue debida más a la evolución del mercado que a la fusión. El dictamen pericial, como bien destaca el TEAC no afirma que la reducción de los tipos sea causa directa de la fusión, simplemente indica que pudo influir.
Por lo demás, debemos insistir en que el dictamen está realizado con los datos que fueron aportados por TABEFE y que el dictamen, sin comprobarlos, ha dado por buenos. Por su parte la Inspección -pp. 19 y ss- realiza una exposición detallada de los ratios que antes hemos descrito y cuya realidad no ha sido desvirtuada por la parte demandante. Así, en concreto, en relación con los gastos de personal se reconoce que el gasto ha disminuido, pero se exponen cálculos basados en datos de los que se infiere que si se tiene en cuenta la productividad de la mano de obra, la misma ha disminuido. La existencia de todos los ratios que antes hemos descrito y que esta Sala, como el TEAC, considera correctos, nos lleva a la conclusión de que, valorando la operación realizada en su conjunto, su finalidad fue esencialmente fiscal.
En suma, es convicción de la Sala valorando el conjunto de la prueba y de la operación realizada que el motivo principal de la fusión fue fiscal y no económico.
El motivo se desestima.
SEXTO.- Sobre el recurso de anulación por declarar inexistente alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en el procedimiento administrativo o propuestas por la inspección.
El motivo se desarrolla en las pp. 40 a 45, se viene a decir que los Tribunales Administrativos se basa en unos ratios e ignora los derivados del dictamen de ERNST YOUNG.
Establecía el art 239.6.b) de la LGT que 'con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el tribunal recurso de anulación en el plazo de 15 días exclusivamente en los siguientes casos:......b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas'.
El recurso potestativo de anulación tiene por objeto instar la revisión de la resolución en ciertos casos tasados, entre otros, aquellos en los que pese a existir alegaciones o aportado pruebas, por error, el Tribunal Económico-Administrativo no las hubiese tenido en cuenta. No es un recurso para revisar o discutir la valoración de la prueba efectuada, sino para subsanar el siempre posible error que puede producirse de no tener en consideración, por error, alegaciones o pruebas aportadas oportunamente.
En este sentido, el TEAR se refiere a los ratios en la p.17 de la Resolución e indica que respecto los ratios aportados por el recurrente no pueden 'ser acatados sin más por la Inspección como pretende el recurrente....a la hora de dar por justificada la existencia de motivos económicos'.Es decir, el TEAR, frente a los datos aportados por la recurrente, consideró más acertados los datos de la Inspección y al resolver el recurso de anulación insistió en que las cuestiones relativas a los ratios fueron valoradas por la Inspección, considerando el TEAR correctos dichos ratios. Lo que implica que, sin perjuicio de que legítimamente pueda discreparse de la valoración efectuada por el TEAR, no estaríamos ante un supuesto amparable por la vía del recurso de anulación, pues no se trata de un caso en el que por error, se omitiese valorar el dictamen, sino ante un caso en el que se optó por conceder valor preferente a los datos aportados por la Inspección.
El TEAC, por su parte, eliminando cualquier insuficiencia de las Resoluciones precedentes, analiza el dictamen aportado en las pp. 29 a 32 y destaca, como ya hicimos nosotros antes que, el mismo dictamen reconoce que la información en que se basó el dictamen 'es de carácter fiable y completa. Sin embargo, no se ha verificado la suficiencia o autenticidad de dicha información por lo que no asumimos ninguna responsabilidad sobre posibles falsedades o incorrecciones en la información que nos ha sido facilitada'.Visto lo anterior, sostener que el informe permite considerar incorrectos los datos empleados por la Inspección no nos parece de recibo.
Por lo demás, en el Fundamento anterior ya hemos expuesto las razones que nos inclinan a considerar correcta la valoración de los hechos realizada por la Administración.
El motivo se desestima.
SEPTIMO.-Regularización de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC).
En la demanda se sostiene la misma interpretación que, en su día fue adoptada por el TEAR y que rechazó el TEAC -pp. 45 a 57-.
Como resume el TEAR, el obligado tributario manifestó que no se invirtió el importe de las RIC desde 1994 a 1998; posteriormente aportó un cuadro en el que afirma que se materializaron 328.566,33 €, ' cuando en realidad aportada justificantes de inversiones por un importe de 56.760,93 €'.La Inspección indica que el obligado tributario aportó justificaciones de activos comprados en 1999, 2000, 2001 y 2002; pero 'si el propio obligado tributario manifiesta que no se invirtió, en principio, se entiende que esas inversiones no se realizaron la finalidad de materializar la RIC y la finalidad de mantenerlas afectas a la obligación de mantenimiento durante 5 años'.En todo caso, se añade, 'no se cumpliría en ninguno de los casos'el compromiso de mantener la inversión por 5 años, pues 'la inversión más antigua de las aportadas, la única de 1999, es de 2/11/1999, por lo que habría de mantenerse hasta el 2 de noviembre de 2004, extinguiéndose la sociedad en julio de 2004. ....si las inversiones afectas a las dotaciones a la RIC de los ejercicios citados se hicieron en las fechas señaladas, es claro el incumplimiento de la obligación de mantenerlas durante 5 años en el momento en el que produce la fusión'.
La tesis del TEAR es que respecto de las RIC de 1995, 1996, 1997 y 1998, si lo que se ha producido es una falta de materialización, no es posible 'regularizar el mantenimiento de algo cuya existencia [se] niega toda vez que éste se encuentra indisolublemente vinculado a la correspondiente inversión'.Dicho de otro modo, el TEAR considera que sólo es posible regularizar el mantenimiento de las inversiones respecto de la cantidad de 56.760,93 € -liquidación 71539240- o de 37.262,75 € - liquidación 71539256-.
El TEAC analiza el problema debatido en las pp. 32 a 41. Resume correctamente la cuestión al indicar que se trata de analizar si ante la 'no realización de inversión alguna por parte de BALLANO y ALMOGROTE durante el periodo de materialización de las dotaciones a las RIC controvertidas, ...la regularización debió versar sobre dicho incumplimiento y no sobre la falta de mantenimiento en sede de las sociedades absorbidas de una inversiones que ha admitido que no se ha producido. Además, considera que la Inspección debió verificar que efectivamente no existieron inversiones en el periodo de materialización, sin dar por buenas dichas manifestaciones'.Recordando el TEAC que al no admitirse el régimen especial de fusiones y absorciones no puede admitirse que 'TABEFE pueda subrogarse en las obligaciones de las sociedades absorbidas respecto de la RIC y en consecuencia ..no...puede regularizarse en sede de TABEFE'.
El TEAC resume su posición indicando que la dotación RIC supone la 'materialización y mantenimiento de la inversión', por lo que 'cabe la regularización de cada incumplimiento de dichos requisitos, respetando naturalmente los plazos de prescripción que a cada uno de ellos afecto, pero sin que tampoco la circunstancia de no haber procedido a regularizar incumplimientos anteriores impida entrar en la comprobación de aquellos requisitos que aún se hallan en plazo de regularización'.
Partiendo de dicha doctrina, el TEAC concluye que, en efecto, 'la regularización del incumplimiento de la materialización no puede ser objeto de comprobación...Sin embargo, si resulta procedente, a la vista del criterio expuesto, la comprobación de los requisitos de mantenimiento de la inversión que resultan exigibles en el referido ejercicio 2004 en base a los hechos que se consideran probados en el expediente de comprobación'.
En opinión de la Sala, debe confirmarse el criterio del TEAC, pues resulta coincidente, salvo mejor lectura, con el sostenido, entre otras, por las STS de 16 de marzo de 2015 (Rec. 2598/2013 ) y 30 de marzo de 2017 (Rec. 352/2016 ).Esta última sentencia, sostiene que 'Carece de toda lógica que se puede consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos, con el argumento de que en el segundo supuesto la inversión materializada no ha sido mantenida después durante el tiempo legalmente exigido. A este inaceptable resultado exegético conduce, precisamente, la doctrina sentada por la sentencia recurrida, en la que partiendo de la ficción de la 'estanqueidad' de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal, cuando examina la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos a tal efecto, se acepta, por efecto de la prescripción, no sólo que la RIC dotada se materializó en plazo, aun cuando no se hizo, sino que además se mantuvo la inversión durante cinco años, a sabiendas de que ni siquiera existió.
Lleva pues toda la razón [...] cuando[se]afirma que hasta el transcurso de los mencionados plazos.....no puede determinarse si es procedente o no el beneficio.
Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el artículo 27.8)'.
Por lo tanto, debe confirmarse la decisión del TEAC. Por último, como se razona en la pp. 41 de la Resolución, frente a la argumentación de que la Inspección no comprobó la falta de realización de las inversiones que la recurrente afirmó no realizar, 'debe señalarse que la carga de la prueba de las inversiones realizadas, como justificación del derecho a disfrutar de un beneficio fiscal, corresponde en exclusiva al obligado tributario, quien ha aportado a estos efectos la documentación que ha estimado oportuna y reconocido la inexistencia de otras inversiones en determinados años que se relacionan en el expediente'.En opinión de la Sala, es correcta la valoración efectuada por el TEAC cuando afirma que 'la Inspección ha valorado adecuadamente tanto la documentación como dichas manifestaciones, considerando acreditadas aquellas respecto de las que se ha aportado la oportuna justificación y no acreditadas las que no gozan de soporte documental alguno y respecto de las que además, niega expresamente su existencia'.
El motivo se desestima.
OCTAVO.- Sobre la determinación del cálculo de intereses.
El motivo se desarrolla en las pp. 57 a 60 de la demanda. Se razona que hay una serie de dilaciones imputadas a TABEFE -se describen en la p. 58 de la demanda- que no están justificadas, por lo que dado que las actuaciones se iniciaron el 12 de febrero de 2008 y el final de las mismas se produjo el 4 de septiembre de 2009, en virtud de lo establecido en el art. 150 de la LGT , no se exijan intereses de demora desde el 12 de febrero de 2009.
El TEAC analiza la cuestión planteada en las pp. 41 a 43. El TEAC razona que las dilaciones a las que hace referencia el demandante se refieren a TABEFE 'por sus propias obligaciones derivadas del IS 2004'.Pues bien, la liquidación resultante ofreció un resultado a devolver 'por lo que no se procedió al cálculo de intereses de demora'.
Si existen, sin embargo, intereses de demora a favor de la Administración tributaria en las liquidaciones practicadas a TABEFE, pero como sucesora de ALMOGROTE y BALLANO. Ahora bien, como indica el TEAC, en dichos Acuerdos 'no se refleja ninguna dilación'únicamente existen dos aplazamientos instados por el propio obligado tributario. Pero es que, además, en relación con estas sociedades, 'el procedimiento se inició con sendas notificaciones efectuadas el 23 de diciembre de 2008, incoándose las correspondientes Actas de disconformidad el 6 de marzo de 2009 y notificándose los Acuerdos de liquidación el día 4 de julio de 2009, de tal forma que en ninguno de los dos casos se superó el plazo de doce meses'.
En realidad el razonamiento del TEAC contiene un error, no es el 4 de julio, sino el 4 de septiembre de 2009 cuando se notifican los Acuerdos; pero pese a ello el razonamiento continúa siendo válido y la Sala lo comparte. Y es que, en efecto, comprobado el Acuerdo de liquidación de TABEFE la casilla de intereses de demora contiene la cifra: 0,00; por lo que no se entiende el argumento de la recurrente.
El motivo se desestima.
NOVENO.- Sobre la sanción.
En las pp. 60 a 64 se viene a sostener que no concurre el elemento de la culpabilidad, se resalta la dificultad del concepto 'motivos económicos válidos'y se invoca la racionalidad en la interpretación.
Las Resoluciones recurridas razonan con extensión la existencia de culpabilidad. Así, por ejemplo, la referida a TABEFE lo hace en las pp. 8 a 16. Sin perjuicio de remitir a lo en ellas razonado, nos interesa destacar que, en este caso, se dice, 'este órgano ha entendido manifiestamente improcedente la aplicación de beneficios fiscales por parte del obligado tributario, evidenciándose una intencionalidad defraudadora en su conducta a la hora de aplicar el régimen especial de fusiones y escisiones con todas las ventajas fiscales que comporta y que se manifiestan improcedentes, lo que le hace acreedor del reproche sancionador que contempla el ordenamiento tributario'.Añadiendo que 'con el régimen especial de fusiones se ha buscado obtener improcedentemente ventajas fiscales, encontrándonos, por tanto, ante un comportamiento que el ordenamiento tributario considera ilícito y sancionable'.La conducta es por ello 'manifiestamente irregular, sin que se pueda justificar amparándose en una interpretación razonable de la norma'.Indicando que, en el presente caso, tras descripción de lo ocurrido, 'las conductas del obligado tributario evidencian un incumplimiento culpable y reprobable del ordenamiento jurídico, más concretamente de la regulación de un beneficio fiscal al que voluntariamente se acogió y que le permitió una importante exoneración de sus obligaciones tributarias principales'.
Y en las Resoluciones relativas a BALLANO y ALMOGROTE se destaca, además, el absoluto incumplimiento de la normativa RIC, sin justificación alguna, lo que implica un claro 'incumplimiento culpable y reprobable del ordenamiento jurídico, más concretamente de la regulación del beneficios fiscal al que voluntariamente se acogió y que le permitió una importante exoneración de sus obligaciones tributarias principales'.Por lo demás, como afirman el TEAC y la Abogacía del Estado, las instituciones de simulación o fraude de ley, no han sido tenidos en cuenta en el presente caso, de lo que se trata es de saber si la fusión fue conscientemente utilizada o diseñada con fines de evasión fiscal.
Es cierto que, como afirma la recurrente, los supuestos en los que se enjuicia la existencia de 'motivos económicos válidos', no siempre son de fácil apreciación y, por ello, pueden existir casos en los que no proceda la sanción. Pero lo que no resulta viable es sostener que siempre que se discuta la existencia de un motivo económico válido, proceda, automáticamente, entender que estemos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma y que no procede sancionar la conducta por falta de culpabilidad.
En efecto, la más reciente doctrina del Tribunal Supremo sostiene que deberá estarse al examen de las circunstancias concurrentes en cada caso y que resulta posible sancionar conductas amparadas en la interpretación del concepto jurídico indeterminado 'motivo económico válido', cuando las mismas sean claramente contrarias al ordenamiento jurídico y sean merecedoras de reproche. En este sentido, las STS de 13 de diciembre de 2016 (Rec. 2211/2015) y 31 de enero de 2017 (Rec. 3565/2015 ), entre otras.
Pues bien, en un caso como el de autos, en el que concurren las circunstancias expuestas, la Sala si considera que la conducta descrita a lo largo de esta sentencia es culpable y merecedora de sanción. En efecto, nos encontramos ante un caso en el manifiestamente se incumplió la normativa RIC y se realizó un proceso de fusión con la clara finalidad de eludir las consecuencias de dicho incumplimiento. No nos parece, por lo tanto, que estemos ante un caso en el que pueda afirmarse que no existe culpabilidad o en el que la conducta del obligado tributario se amparó en una interpretación razonable de la norma.
Como sostiene el TEAC, la Inspección pone de manifiesto de una forma clara la 'inexistencia de motivos que expliquen económica y jurídicamente la opción del obligado tributario', como no fuese la búsqueda, intencionada, de una ventaja fiscal.
DECIMO.- Sobre las costas.
Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA -.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Dª. Sofía Pereda Gil en nombre y representación de TABEFE SA contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2014 (RG 6777/2012, 6778/2012 y 6780/2012), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el IImo Sr. Magistrado Ponente D, MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.
