Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000091/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00483/2017
Demandante:BOSCH REXROTH, S.L.
Procurador:CARMEN AZPEITIA BELLO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a tres de abril de dos mil diecinueve.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número91/2017, se tramita a instancia de la entidadBOSCH REXROTH, S.L., representada por la Procuradora Doña Carmen Azpeitia Bello, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de noviembre de 2016, relativa alImpuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, liquidación y cuantía 379.567,16 euros; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 25 de enero de 2017, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
'A LA SALA SUPLICO: Que teniendo por presentada esta demanda, con los documentos que a la misma se acompañan, la admita y con estimación de la misma, dicte en su día sentencia por la que se anulen los actos recurridos, con expresa condena en costa a la Administración por su manifiesta temeridad en los actos impugnados.'
SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
'Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.'
TERCERO.-Denegado el recibimiento del pleito del recurso a prueba, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 20 de abril de 2018; y, finalmente, mediante providencia de 25 de marzo de 2019 se señaló para votación y fallo el día 27 de marzo de 2019.
CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quién expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidadBOSCH REXROTH, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de noviembre de 2016, desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada, en única instancia, contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 3 de octubre de 2013 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010.
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO:
1.- Mediante comunicación notificada el 27 de junio de 2012 a la entidad BOSCH REXROTH SL (hasta 02-07-2007 denominada Goimendi Automation SL y hasta 14-01-2004 denominada Bosch Rexroth Automation SL desde su constitución) se iniciaron las actuaciones de comprobación, de carácter parcial relativas al Impuesto sobre Sociedades (18) de los ejercicios 2007 a 2010.Las actuaciones se limitaban a la'comprobación de la correcta deducción de la amortización y deterioro fiscalmente deducible de fondo de comercio resultante de la absorción de GOIMENDÍ GASTEIZ. S.A. (A01014174) y GOIMENDI, S.A. (A20050191), elevada a escritura pública el 23-12-2004. Comprobar la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del TRUS y sus consecuencias fiscales respecto de la fusión otorgada en escritura pública el 2-07- 2007, en la que BOSCH REXROTH, S.L. intervino como absorbente'.
2.- El 16-04-2013 el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña dictó acuerdo de inicio de expediente de Fraude de Ley por el Impuesto sobre Sociedades.
Tras la instrucción del procedimiento, con la incorporación de los hechos acreditados y documentación relevante el expediente se puso de manifiesto a los interesados mediante comunicación notificada el 17-04-2013. Se presenta escrito de alegaciones por la interesada el 02-05-2013.
El 03-06-2013 el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña dictó acuerdo declarativo de la existencia de Fraude de Ley. En el mismo se concluye que todo el conjunto de actos y negocios ejecutados o dirigidos por BOSCH REXROTH AUTOMATION SL y los accionistas personas físicas de las entidades GOIMENDI constituyen un artificio realizado con la única finalidad probada de eludir o minorar la tributación de los beneficios obtenidos por BOSCH REXROTH AUTOMATION SL al conseguir aflorar un fondo de comercio fiscalmente deducidle, contraviniendo así la normativa del IS que regula el régimen especial de tributación de fusiones.
Notificado el Acuerdo declarativo del Fraude de Ley los interesados presentan contra el mismo el 02-07-2013 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, recibiendo el n° de NUM000 . Tras la puesta de manifiesto del expediente la interesada presenta alegaciones el 28-05-2015.
3.- En aplicación de las consecuencias del Fraude de Ley y de los resultados de la comprobación se formaliza el 18-06-2013 acta de disconformidad por el IS de los ejercicios 2007 a 2010 ( NUM001 ).
El 3 de octubre de 2013, la Jefa de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación por el IS de los ejercicios 2007 a 2010 con el siguiente desglose:
Cuota 307.873,91
Intereses de demora 71.693,25
Deuda 379.567,16
Dicho acuerdo se notifica a la entidad interesada el 07-10-2013
En dicho acuerdo se indica que se han producido 8 días de dilación no imputable a la Administración y 139 días de interrupción justificada. La regularización efectuada se limita a considerar que la transmisión de las acciones de GOIMENDI GASTEIZ SA y GOIMENDI SA se produjo directamente de sus accionistas personas físicas a BOSCH REXROTH AUTOMATION SL no admitiendo el gasto por amortizaciones deducido fiscalmente en cada uno de los ejercicios comprobados lo cual determinaba una minoración de bases imponibles negativas.
Contra esta liquidación el interesado interpone, el 17-10-2013 reclamación económico-administrativa per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central recibiendo el número NUM002 . Tras la puesta de manifiesto del expediente el interesado presenta alegaciones el 13-11-2014.
4.- Con el objeto de aplicar las consecuencias de la declaración de Fraude de Ley en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, fue iniciado por la URGGE un procedimiento de verificación de datos relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, que concluyó mediante liquidación provisional de 13-3-2014 que refleja la minoración de bases negativas a compensar de 2009 y 2010 (en total 1.020.269,50 euros) procedente de la regularización inspectora. No consta en el expediente la fecha de notificación de dicha liquidación.
Contra esta liquidación el interesado interpone, el -27-03-2014 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, recibiendo el número NUM003 .Tras la puesta de manifiesto del expediente el interesado presenta alegaciones el 28-05-2015
SEGUNDO: El 11 de diciembre de 2015 el Tribunal Regional acuerda, en primera instancia desestimar las reclamaciones presentadas, expedientes NUM004 y NUM003 , acumulados, confirmando el Acuerdo de declaración de Fraude de Ley y la liquidación provisional referida al 13 del ejercicio 2012. Esta Resolución se notifica a los interesados el 17-03-2016.
TERCERO: Tal y como se ha indicado, contra el acuerdo de liquidación de 03- 10-2013, notificado el 07-10-2013, referido al 18 de los ejercicios 2007 a 2010, la interesada interpuso el 17-10-2013 reclamación económico-administrativa per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central recibiendo el número NUM002 , objeto del presente expediente.
Puesto de manifiesto el expediente, el trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante escrito presentado el 13 de noviembre de 2014 en el que, en síntesis, manifiesta lo siguiente:
1) Economía de opción y fraude de ley.
Es licito en virtud y al amparo de los principios de autonomía de voluntad y de libertad de contratación optar por una u otra forma negocial, típica o atípica, por motivos meramente fiscales.
En el presente caso al existir una adecuación del negocio jurídico escogido (compraventa, aportación y fusión) con los fines económicos perseguidos nos encontramos ante una economía de opción siendo lícita la obtención de cualquier ventaja fiscal. No se ha producido una vulneración del espíritu de la Ley.
2) Todos los actos relativos a la constitución de Trebeteknik SL y a la adquisición de las acciones de Goimendi SA y Goimendi Gazteiz SA de los socios anteriores fueron realizadas por personas distintas y ajenas al ámbito de decisión de Bosch Rexroth Automation SL.
3) Los actos realizados por Trebeteknik SL y sus socios no cumplen las condiciones establecidas para constituir un fraude de ley tributaria por las siguientes razones:
- No existe norma eludida
- No se han empleado formas jurídicas insólitas ni desproporcionadas
- La finalidad o motivación de las operaciones es exclusivamente mercantil
- En los socios que realizaron las operaciones no se produce ningún efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible que diese lugar a una tributación inferior en las referidas personas.
- Todos los actos realizados constituyen negocios típicos y no negocios artificiosos ni impropios.
4) Prescripción del derecho de la Administración a determinar si en el año 2003 se produjo un supuesto fraude de ley
5) La carga de la prueba respecto a la existencia de fraude de ley corresponde exclusivamente a la Agencia Tributaria.
CUARTO: En fecha 3 de noviembre de 2016 el Tribunal Económico Administrativo Central, en adelante TEAC, desestimó la reclamación, desestimación que constituye el objeto de este recurso.
SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:
- I. Economía de opción y fraude a la Ley Tributaria.
A) Economía de opción.
Cita el artículo 1255 del C.c .
Para los negocios jurídicos más habituales y relevantes, el derecho privado contiene regulaciones específicas, que establecen cauces formales para la consecución de los fines económicos que se corresponden con esos tipos negociales. Es decir, el derecho privado ha regulado específicamente una serie de contratos típicos con el fin de normalizar las operaciones más habituales y usuales en los ámbitos civil y mercantil. Estas figuras contractuales típicas persiguen facilitar a las partes la consecución de unos efectos jurídicos y económicos determinados, de forma que cuando un particular desee alcanzar uno de esos fines económicos, pueda acudir al contrato típico que le permita obtenerlo con las máximas garantías jurídicas.
Esta realidad no supone restricción alguna del principio de autonomía de la voluntad, que permite que aquéllos particulares, que persigan esos mismos fines económicos, puedan acudir a otros negocios jurídicos típicos o atípicos, que también les permitan obtener los fines perseguidos, en condiciones más convenientes y este derecho se conoce como 'economía de opción'.
El principio de autonomía de la voluntad se extiende también al ámbito tributario, estando el contribuyente facultado para elegir entre los modelos negociales disponibles para la consecución de sus fines económicos, aquél que tenga una menor carga tributaria.
En la economía de opción el contribuyente puede elegir, entre las alternativas lícitas derivadas del ordenamiento jurídico, la que le suponga un mayor ahorro fiscal, siempre que no se produzca un retorcimiento del fin usual ni del espíritu del negocio o negocios jurídicos elegidos.
B) Fraude de Ley Tributaria. Concepto.
De acuerdo con lo establecido en el Art. 24 LGT , interpretado a la luz de la jurisprudencia de los tribunales y de la doctrina de los autores, el fraude a la ley tributaria únicamente puede producirse cuando:
(i) tratándose de un negocio típico, el tipo negocial no se corresponda con los efectos económicos, que se pretende conseguir (negocio artificioso), o cuando
(ii) tratándose de un negocio atípico no se obtengan efectos jurídicos o económicos relevantes, que justifiquen su utilización (negocio impropio), y
(iii) en ambos casos anteriores, siempre y cuando el contribuyente obtenga de la utilización del negocio o negocios artificiosos o impropios una ventaja fiscal, que en otro caso no tendría.
Además, de acuerdo con lo establecido en la sentencia de la Audiencia Nacional de 3.05.2006 , deberá concurrir la 'doble presencia de una norma de cobertura, ... y otra eludida de carácter esencialmente tributaria'.
Por el contrario, cuando exista una adecuación del negocio jurídico escogido (típico o atípico) con los fines económicos que con el mismo se persiguen y obtienen, es decir, con su causa contractual, nos encontraremos ante una economía de opción, siendo lícita la obtención de cualquier ventaja fiscal, en virtud de los principios de autonomía de la voluntad y de libertad de contratación.
En el Acuerdo de Resolución 03/06/2013 no se analiza si las operaciones realizadas por Bosch Rexroth, S.L. constituyen negocios típicos o atípicos. En realidad, tanto la adquisición de las acciones como la fusión de las sociedades constituyen negocios típicos expresamente regulados en el ordenamiento jurídico.
En consecuencia, sólo podrá existir fraude a la ley tributaria si el tipo negocial no se corresponde con los efectos económicos que se pretende conseguir (negocio artificioso). En el presente supuesto los efectos económicos que se pretendían conseguir por Bosch Rexroth, S.L. era la adquisición de las sociedades Goimendi, S.A. y Goimendi Gazteiz, S.A. Y las operaciones realizadas no constituyen ningún negocio artificioso para la obtención de esos efectos.
Por ello, al existir una adecuación del negocio jurídico escogido (compraventa, aportación y fusión) con los fines económicos perseguidos, es decir, con la causa contractual de las diferentes operaciones, nos encontramos ante una economía de opción, siendo lícita la obtención de cualquier ventaja fiscal, en virtud de los principios de autonomía de la voluntad y de libertad de contratación. Y en ningún caso, tal y como hemos expuesto anteriormente, se ha producido una vulneración del espíritu de la Ley.
Además, en el Acuerdo de Resolución 03/06/2013 se confunde la norma de cobertura con la norma eludida, dado que en el Fundamento de Derecho Quinto se hace constar como norma eludida el artículo 89.3 del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
Y en realidad, el artículo 89.3 del TRLIS no es en ningún caso la norma eludida, sino la norma al amparo de la cual mi representada ha realizado la amortización fiscal del fondo de comercio. Se trata por tanto de la norma de cobertura y no de la norma eludida. Tampoco se ha eludido la aplicación de la excepción prevista en su apartado a), dado que las participaciones no se adquirieron de personas o entidades no residentes en territorio español ni de personas físicas residentes en este territorio, sino de una persona jurídica residente en territorio español.
C) La ocultación o manipulación de la causa del negocio jurídico como elemento esencial del fraude a la ley tributaria
Y es importante reiterar que, de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico, la finalidad de buscar un ahorro o ventaja fiscal, al amparo de los principios de la autonomía de la voluntad y de la libertad de contratación, no da lugar a la ilicitud de la causa, salvo cuando ésta se oponga a las leyes o a la moral. En la economía de opción no existe ningún vicio o ilicitud en la causa, dado que al constituir la motivación de ahorro fiscal un propósito válido y legítimo, permanece ajena a la causa, no dando lugar a su ilicitud.
Únicamente se producirá un supuesto de Fraude a la Ley tributaria, cuando se produzca una ocultación, desnaturalización, vicio o manipulación de la causa, que permita a la administración tributaria acudir al tipo negocial al que corresponda la verdadera causa del negocio jurídico. Y por ocultación, desnaturalización, vicio o manipulación de la causa hay que entender una utilización de tipos negociales para fines distintos de aquéllos previstos en el ordenamiento jurídico.
D) La realización por la Administración Tributaria de un juicio sobre la causa de los negocios jurídicos realizados, como requisito necesario para la determinación de la existencia de un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Conforme a lo expuesto en el apartado C) anterior, para establecer si nos encontramos ante un supuesto de economía de opción, amparado por los principios de autonomía de la voluntad y de libertad de contratación, o bien ante un supuesto de Fraude de Ley tributaria, la Agencia Tributaria deberá necesariamente hacer un juicio sobre la 'causa' del negocio o negocios jurídicos realizados. Y en ausencia de ese juicio sobre la 'causa' del negocio o negocios jurídicos utilizados, o cuando de ese juicio resulte que la causa es congruente con el tipo o tipos negociales escogidos, deberá concluirse que nos encontramos ante un supuesto de economía de opción.
De ahí que, con el fin de determinar si se cumplen o no los requisitos establecidos en el art. 24 LGT , la Administración Tributaria deberá realizar un 'juicio de propiedad', entendido éste como un juicio sobre la causa del negocio o negocios realizados por el contribuyente. Y para que se pueda aplicar la calificación de 'negocio artificioso o impropio', de este juicio deberá resultar que la causa del negocio o negocios típicos realizados por el contribuyente, no se corresponde con la causa típica de estos negocios, o bien que la causa del negocio o negocios atípicos, realizados por el contribuyente, no reviste ninguna diferencia relevante respecto de la causa o causas del negocio o negocios típicos con los que podría haber obtenido los mismos fines.
Y en segundo lugar, la Administración Tributaria deberá realizar en ambos casos, otro juicio de valor para determinar si del negocio o negocios realizados resultan efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal.
En la letra a) del Fundamento de Derecho Sexto del Acuerdo de Resolución 03/06/2013 se hace constar:
'En los contratos celebrados no hay ocultación de la causa, sino que persiguen una finalidad contraria al ordenamiento jurídico, eludiendo la aplicación normal del mismo.'
Con esta afirmación, la Agencia Tributaria está reconociendo que en todas las operaciones realizadas ha existido una causa lícita, es decir, una motivación económica diferente de la fiscal. Si se persiguiera una finalidad contraria al ordenamiento jurídico, tal y como manifiesta la inspección, habría una ocultación o manipulación de la causa. En consecuencia, obrando una causa lícita (la adquisición de las sociedades Goimendi, S.A. y Goimendi Gazteiz, S.A. y su fusión con las actividades de Bosch Rexroth, S.L.) las operaciones tienen una causa mercantil lícita que constituye una motivación económica suficiente para su validez y licitud, incluso en el supuesto de que se obtengan ventajas fiscales.
II. Actuación de Bosch Rexroth Automation, S.L.
Tal y como hemos expuesto anteriormente, todos los actos relativos a la constitución de Trebeteknik, S.L. y a la adquisición de las acciones de Goimendi, S.A. y Goimendi Gazteiz, S.A. de los socios anteriores, fueron realizadas por personas distintas y ajenas al ámbito de decisión de Bosch Rexroth Automation, S.L., que es quien, según la Agencia Tributaria ha obtenido la ventaja de naturaleza fiscal.
Por este motivo, esta última sociedad no ha podido realizar un Fraude a la Ley tributaria. Para que ese fuese el caso, Bosch Rexroth Automation, S.L. debería haber sido la persona que realizó los referidos actos.
Por otro lado, los actos realizados por Trebeteknik, S.L. y sus socios no cumplen las condiciones establecidas en el fundamento de derecho I. anterior para constituir un Fraude a la Ley tributaria, por las siguientes razones:
1.- En la constitución de Trebeteknik, S.L. y en la adquisición por ésta de las acciones de Goimendi, S.A. y de Goimendi Gazteiz, S.A. no se han empleado formas jurídicas insólitas ni desproporcionadas, requisito necesario para que se trate de un supuesto de Fraude a la Ley tributaria y no de un supuesto de economía de opción.
2.- La finalidad o motivación de las operaciones realizadas entre Trebeteknik, S.L. y los socios de Goimendi, S.A. y de Goimendi Gazteiz, S.A., expuesta en el apartado III. de los hechos de este escrito, no tiene una naturaleza fiscal, sino exclusivamente mercantil.
3.- En los socios de Trebeteknik, S.L., que realizaron las operaciones mencionadas, no se produjo ningún efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, que diese lugar a una tributación inferior en las referidas personas.
4.- Tanto la constitución de la sociedad Trebeteknik, S.L., como la compra por ésta de las acciones de Goimendi, S.A. y de Goimendi Gazteiz, S.A., como su transmisión posterior a Bosch Rexroth, S.L. y la absorción de las sociedades adquiridas por esa última sociedad, constituyen negocios típicos y no negocios artificiosos ni impropios.
5.- Todas las operaciones mencionadas tienen una causa lícita de naturaleza mercantil.
Respecto de estas cuestiones, en las resoluciones del TEAR y del TEAC no se realiza valoración alguna de los puntos concretos de prueba planteados por mi representada. Por el contrario, ambas resoluciones se limitan a declarar que mi representada no ha probado la existencia de una motivación económica, lo que simplemente no es cierto, y que la Agencia Tributaria ha probado que la operación se han realizado por mi representada con una exclusiva motivación fiscal, lo que también falta a la verdad, en particular por la falta de intervención de mi representada en los hechos.
III. Prueba.
A) Carga de la prueba.
De acuerdo con el principio dispositivo corresponde a la Agencia Tributaria la prueba de los siguientes hechos:
1. La no tributación de los socios españoles transmisores de las acciones por el IRPF.
2. Intervención de Bosch Rexroth, S.L. en la decisión de constituir Trebeteknik, S.L. y de transmitir a esta sociedad las acciones de Goimendi, S.A. y de Goimendi Gazteiz, S.A.
3. El empleo de formas jurídicas insólitas en ninguna de las operaciones.
4. La inexistencia de motivación económica en la constitución de Trebeteknik, S.L.
5. Que las operaciones realizadas no constituyan negocios típicos, sino negocios artificiosos o impropios.
6. La ilicitud de las operaciones en su conjunto.
B) Prueba indiciaria.
De hecho, de las pruebas practicadas por la Agencia Tributaria, se desprende que mi representada no ha tenido intervención alguna en la constitución de Trebeteknik, S.L. No obstante, en el acuerdo de resolución se ha considerado que mi representada, sin intervenir en los hechos, ha cometido Fraude a la Ley tributaria sobre la base de pruebas indiciarias, ninguna de las cuales cumple los requisitos establecidos en el Art. 108.2 L.G.T ., dado que respecto del pretendido fraude de ley,no se ha acreditado, según las reglas del criterio humano, la existencia de un enlace preciso y directo entre el hecho demostrado (constitución de Trebeteknik, S.L. y adquisición por ésta de las acciones de Goimendi, S.A. y Goimendi Gazteiz, S.A.) y aquél que se trate de deducir (intervención de mi representada en los referidos hechos).
TERCERO.-La resolución del TEAC aborda en su Fundamento de Derecho Segundo el thema debati del presente recurso, reproduciendo parcialmente el Acuerdo de declaración del Fraude de Ley en los siguientes términos:
A) 'SEGUNDO: El objeto del presente expediente es el Acuerdo de liquidación de 03-10-2013 referido al 18 de los ejercicios 2007 a 2010. La regularización efectuada ha consistido en no admitir como gasto fiscalmente deducible la amortización del fondo, de comercio de cada uno de los ejercicios comprobados. Dicho acuerdo se limita a aplicar las consecuencias del Acuerdo de declaración de fraude de ley dictado por el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña el 03-06-2013. En el mismo se califica como realizado en fraude de ley el conjunto de actos y negocios ejecutados o dirigidos por BOSCH REXROTH AUTOMATION SL y los accionistas personas físicas de las entidades GOIMENDI con la única finalidad de eludir o minorar la tributación al conseguir aflorar un fondo de comercio fiscalmente deducible.
Este Tribunal Económico Administrativo Central en resolución aprobada en esta misma Sala desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Cataluña de 11-12-2015, confirmando el acuerdo declarativo de fraude de ley.
Las cuestiones que plantea la reclamante en el presente expediente son las mismas que las ya resueltas por este Tribunal Central en la resolución aprobada en esta misma sala; es decir: 1°) Procedencia de declarar realizada en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito; 2º) Procedencia de la calificación de fraude de ley y; 3°) Procedencia de la ejecución de la declaración de fraude de ley en la liquidación.
Por lo tanto, reproducimos lo expuesto en la misma, que sirven de fundamento para la confirmación del acuerdo declarativo del fraude de ley y. por consiguiente, de la confirmación de la liquidación que incorpora sus efectos: (...)
'TERCERO: La cuestión de fondo suscitada en el presente expediente se centra en el examen y revisión de la declaración de fraude de ley.
En primer lugar conviene exponer la doctrina que sobre el concepto de fraude de ley este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 26 de Junio de 2009 (RG: 656/07 y 3750/07), resolución de 8 de octubre de 2009 (RG 7082-08 y 91-09) y resolución de 22 de octubre de 2009 (RG 3801-07 y 3802-07) y resolución de 23 de noviembre de 2010 (RG 879-09 y 4488-09); en la primera de ellas, en. los Fundamentos de Derecho Tercero y siguientes de la misma se dice lo siguiente:
Tal como expresa el artículo 6º.4 del Código Civil : 'Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento Jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir'.
Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (por razón de fechas, aplicable al caso aquí planteado) dispone;
'1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios Jurídicos realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones'.
(...)
El Tribunal Supremo ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar la figura del fraude de ley, sobre la que, por ejemplo, en sentencia de 21 de diciembre de 2000 , manifiesta que 'el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas e implica en el fondo, un acto 'contra legem', por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu...; reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996 , '...infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso'.
En este sentido es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 , que aporta otro dato de relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios (y era notable en el caso allí resuelto), hace referencia a que el resultado contrario (norma defraudada), que la conducta constitutiva del fraudé de ley produce, puede serlo a una norma concreta o al orden Jurídico en su conjunto. Dice textualmente (fundamento de derecho undécimo) el Tribunal Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley: 'Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales (...) Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme-.a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden Jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
Si bien la construcción Jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito civil, 'en cuanto institución Jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría Jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento Jurídico y no exclusivamente en el ámbito civil', como el Tribunal Constitucional reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en la reciente de 10 de mayo de 2005 .
(...)
CUARTO: En esta caracterización del fraude de ley conviene asimismo indicar que, como expresa el propio Tribunal Constitucional 'el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término 'fraude' como acompañante a la expresión 'de ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que. muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal: y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del' ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificar per se dé'. infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.'
(...)
QUINTO: Centrándonos, pues, en la figura del 'fraude de ley', como de modo reiterado sintetiza la Audiencia Nacional en diversas sentencias, y comúnmente, con más o menos matices, recoge la doctrina, la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada, pero no de forma suficiente, no teniendo por qué ser necesariamente tributaria; el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar .el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que esta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios Jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir.'
CUARTO: Los hechos acreditados en el expediente a partir de los cuales la inspección considera producido el fraude de ley figuran detallados extensamente en el Acuerdo de declaración de fraude de ley (paginas 1a 7). En concreto, dichos hechos resumidamente son:
A) Constitución de las sociedades
- Las sociedades GOIMENDI SA y GOIMENDI GAZTEIZ SA se constituyen en fechas 3 de febrero y 21 de junio de 1977 respectivamente. Sus socios eran 10 personas físicas si bien la mayor parte de su capital pertenece a tres de ellos. D. Nicanor , D. Oscar y D. Pascual que poseían el 93,75% de la primera y el 89.79% de la segunda.
Eran entidades dedicadas en esencia a la fabricación y comercialización de tecnología y maquinaría hidráulica
- La sociedad TREBETEKNIK SL se constituye el 25-03-2003; sus socios son: D. Nicanor , D. Oscar y D. Pascual .
Su objeto social es la adquisición, tenencia, administración, disfrute y enajenación de valores mobiliarios.
- La sociedad BOSCH REXRORTH AUTOMATION SL se constituye el 05-05-2003; su socio único y fundador es la entidad BOSCH REXRORTH AG con domicilio en Stuttgart.
El 14-02-2004 cambio su denominación por la de 'Goimendi Automocion SL' y el 02- 07-2007 cambio su denominación por la de BOSCH REXROTH SL.
La sociedad tiene como objeto social el desarrollo, fabricación y distribución de productos en el ámbito de la técnica de la automoción y la hidráulica móvil.
B) Adquisición de acciones de las sociedades GOIMENDI por TREBETEKNIK SL
La sociedad TREBETEKNIK SL adquiere el 100% de las acciones de las dos sociedades GOIMENDI mediante las siguientes operaciones:
- El 25-03-2003: Aportación no dinerada de acciones efectuada en el momento de la constitución de TREBETEKNIK. Se aportan 14.000 acciones de GOIMENDI SA y 4.300 de GOIMENDI GAZTEIZ SA. Los socios aportantes fueron:
D. Nicanor D. Oscar D. Pascual
- El 04-04-2003 mediante compras de acciones a los socios (personas físicas) de las sociedades GOIMENDI.
El precio de las dos compras quedó aplazado sin devengo de interés, obligándose TREBETEKNIK a satisfacerlo con anterioridad al día 31-07-2003
C) Transmisión de las acciones de GOIMENDI a favor de 80SCH REXROTH AUTOMATION
La entidad TREBETEKNIK, S.L. era titular del 100% de las acciones de la sociedad GOIMENDI, S.A. y también era titular del 100 % de las acciones de GOIMENDI GAZTEIZ, S.A..
La transmisión de estas acciones a favor de la entidad BOSCH REXROTH AUTOMATION, S.L., se efectuó:
El 30-05-2003 mediante contrato de compraventa; vende el 71,49% del capital de ambas sociedades.
El 30-05-2003 mediante aportación no dineraria; BOSCH REXROTH AUTOMATION realiza una ampliación de capital suscrita por TREBETEKNIK que aporta acciones de las sociedades GOIMENDI; aporta el 28,51% del capital de ambas sociedades.
La aportación no dineraria se acogió al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley 43/1995.
Como consecuencia de- -la' aportación de acciones realizada por la entidad TREBETEKNIK, S.L. ésta obtuvo un porcentaje de participación del 40 por ciento en el capital de BOSCH REXROTH AUTOMOCIÓN, S.L. Dicha participación se transmitió en 2006 al propio Grupo Bosch y la entidad TREBETEKNIK fue disuelta y liquidada.
D) Fusión de las entidades
El 23-12-2004 GOIMENDI AUTOMATION SL -anteriormente denominada BOSCH REXROTH AUTOMOCIÓN, S.L.- absorbe a las entidades GOIMENDI, S.Á. y GOIMENDI GAZTEIZ, S.A. (fusión impropia).
La fusión se acogió al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad GOIMENDI AUTOMOCIÓN, S.L. afloró en dicha fusión un Fondo de comercio de 10.022.000 euros, diferencia entre el precio de adquisición -35.855.000 euros- de las acciones de las sociedades GOIMENDI, S.A. Y GOIMENDI GAZTEIZ, S.A., que fue satisfecho el 30 de mayo de 2003, y el valor de los fondos propios de aquellas dos sociedades-19.571.000 y 6.262.000 euros, respectivamente-.
Este Fondo de Comercio está siendo objeto de deducción fiscal por la entidad GOIMENDI AUTOMOCIÓN, S.L., sin limitación alguna, y a razón de un 5 por ciento anual.
E) Tributación de las operaciones.
Las personas físicas que transmitieron las acciones no tributaron de forma efectiva por las transmisiones que habían realizado -la aportación no dineraria de acciones y/o la compraventa de acciones-, pues dada la antigüedad de las mismas la ganancia patrimonial tenía unos coeficientes de abatimiento que llegaron al 100%.
- La entidad TREBETEKNIK, S.L., por la operación de compraventa de las acciones de GOEMENDI ha obtenido un beneficio de 160.600 euros (diferencia entre el precio de adquisición -25.472.400 euros- y el de venta -25.633.000 euros-)
Por lo que se refiere a la operación de aportación no dinerada de las acciones de GOIMENDI, S.A. y GOIMENDI GAZTEIZ, S.A. la entidad TREBETEKNIK. S.L no ha tributado pues se ha acogido al régimen especial del Título VIII capítulo VIII de la Ley. 43/95.
F) Conclusiones de la Inspección
La inspección concluye que, en las operaciones analizadas, considerando el conjunto de actos y negocios ejecutados y dirigidos por BOSCH REXROTH AUTOMATION SL y los accionistas personas físicas de las entidades GOIMENDI (la interposición testimonial e irrelevante entre comprador y vendedores de una persona jurídica - TREBETEKNIK SL-) constituye un artificio realizado con la única finalidad de minorar la tributación al aflorar un fondo de comercio fiscalmente deducidle.
Para la inspección resulta evidente que la. interposición de la sociedad TREBETEKNIK SL entre los antiguos propietarios de las acciones -personas físicas- y el nuevo propietario -persona jurídica- tiene como finalidad que la amortización del fondo 'dé comercio sea deducidle en el IS ya que si la transmisión de las acciones se hubiera realizado directamente por las personas físicas esta amortización no sería deducidle, articulo 89.3 a) 2° del TRLIS.
QUINTO: El acuerdo de declaración de fraude de ley basa el fraude de ley que declara en las siguientes consideraciones:
- Las entidades GOIMENDI SA y GOIMEND! GAZTEIZ SA tiene repartido su capital social entre 10 personas físicas. En 2003 hubo un cambio en su accionariado, pasando a ser, en su totalidad, propiedad de una entidad de nueva creación -BOSCH REXROTH SL-. Este cambio accionarial entre los socios personas físicas y el socio final persona jurídica, se realizó interponiendo entre ambos una sociedad de nueva creación -TREBETEKNIK Si- que reunió todas las acciones de ¡as personas físicas - unas mediante aportación y oirás mediante compra- para luego transmitirlas -también mediante aportación y compra- al mes siguiente a BOSCH REXROTH SL.
En 2004 se produce una fusión entre las entidades GOIMENDI SA y GOIMENDI GAZTEIZ SA y su único socio BOSCH REXROTH Si, aflorando un fondo de comercio que se valoró en 10.220.000 euros. Dicho fondo de comercio está siendo amortizado fiscalmente al 5% anual. La interposición de una persona jurídica entre los antiguos propietarios - personas físicas- y el nuevo propietario -persona jurídica- en el momento de la transmisión de las acciones de aquellas sociedades es determinante para que la amortización del fondo de comercio tenga carácter deducidle en el ÍS ya que si la transmisión de las acciones de las dos empresas se hubiera hecho directamente desde los socios personas físicas al comprador éste no habría podido amortizarse fiscalmente el fondo de comercio aflorado.
- En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las operaciones de aportación de acciones y de compraventa de acciones determinan una ganancia patrimonial que no ha tributado por aplicación de los coeficientes reductores.
- En el Impuesto sobre Sociedades de TREBETEKNIK SL prácticamente no se produce tributación alguna pues vendió las acciones por un precio muy aproximado al que habla desembolsado en la adquisición a los socios personas físicas.
- En el Impuesto sobre Sociedades de BOSCH REXROTH SL ha aflorado un fondo de comercio de, aproximadamente, el 27,95% del valor de adquisición de las acciones. Este fondo de comercio está siendo objeto de deducción fiscal a razón de una veinteava parte por año.
En definitiva, de lo expuesto y avalado por los hechos que sirven de fundamento la inspección concluye que 'el resultado buscado fue la afloración de un fondo de comercio que tuviera la característica de ser fiscalmente deducidle. Por ello, en vez de seguirse el camino natural -venta y aportación de acciones de las personas físicas a favor de persona- jurídica- en cuyo caso el Fondo de comercio no hubiera sido fiscalmente deducible, se utilizó una vía artificiosa, consistente en la interposición de una persona jurídica -la entidad TREBETKNIK SL- que es la transmitente final de las acciones a favor de otra persona jurídica BOSCH REXROTH SL - que sería finalmente la beneficiaría de la deducibilidad del fondo de comercio aflorado. (...). El régimen de amortización está acotado, y es especialmente claro en no permitir la deducción fiscal cuando se pongan de manifiesto, en la transmisión de acciones por parte de personas físicas residente en España a personas jurídicas salvo que se pruebe que ha habido una tributación efectiva anterior sobre esa misma diferencia'.
Frente a esto, sostiene la interesada la improcedencia de la calificación de fraude de ley a su caso por la licitud y normalidad de las operaciones realizadas. Pero, lo que aquí se esté cuestionando no es la validez o legalidad de cada una de las transacciones o pasos realizados, sino todo el entramado de operaciones. Las operaciones llevadas a cabo, no violan directamente el ordenamiento jurídico pero utilizan las vías ofrecidas por las propias normas tributarias de una forma que no se corresponde con su espíritu para alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal. La Administración a lo largo del expediente ha ido haciendo acopio de una serie de datos, indicios y pruebas que llevan a concluir que la única finalidad consistente era obtener la reducción de la carga fiscal, sin que se encuentre ni el contribuyente acredite, una sustancia en términos de racionalidad económica, de manera que puede afirmarse que tal entramado de operaciones no se habría abordado de no ser por ese resultado fiscal ventajoso.
En efecto, la interesada ni ante la Inspección ni ante este Tribunal aporta justificación alguna acerca de las operaciones que se han venido analizando en los anteriores Fundamentos de Derecho. Se limita a afirmar la legalidad y licitud de todas ellas y la legítima autonomía de las empresas para la toma de decisiones; afirmaciones todas ellas que este Tribunal comparte pero que no se consideran incompatibles con una adecuada ponderación de un conjunto probatorio acerca de la concurrencia de circunstancias Jurídicas o económicas reales y no meramente teóricas que justificasen la sustantividad de la estructura que por la Administración se dice desplegada con la intención de obtener un ahorro fiscal. Es decir, como señala el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de marzo de 2008 , 'La vida económica y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita, tanto en términos absolutos como relativos, exigen una explicación que en este recurso no ha sido ni siquiera intentada.'
Ello no supone cuestionar las políticas empresariales de las entidades, que indudablemente corresponden a las empresas, como alega la interesada, sino intentar hallar una explicación racional en la forma de operar del sujeto pasivo, puesto que, ante el minucioso y completo conjunto de pruebas aportado por la Inspección, que induce a concluir que la causa que ha guiado la realización del complejo conjunto de operaciones realizado ha sido exclusivamente de índole fiscal, corresponde a la interesada contradecir dicha conclusión mediante la acreditación de una justificación alternativa y la prueba de la existencia de una auténtica sustancia económica en el conjunto de la estrategia desplegada; y naturalmente ello ha de ser objeto de enjuiciamiento por este Tribunal Económico-Administrativo ante el que se ha planteado reclamación y, en su caso, portas instancias de lo contencioso. .
Como dice igualmente el Tribunal Supremo en la misma sentencia citada, 'Es verdad-que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son cuestionadas'.
Por lo que se refiere a los elementos del fraude de ley este Tribunal comparte lo señalado en el expediente en cuanto a la normativa de cobertura y defraudada. En síntesis, la normativa de cobertura está representada por la normativa mercantil (normas reguladoras de los diversos negocios jurídicos utilizados para conseguir su propósito elusorio) y la norma eludida o defrauda es el artículo 89.3 del TRLIS que señala '... cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscálmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos-:'
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
2° Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió-la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las- Personas^ Físicas'.
Por otro lado, resulta acreditada la artificiosidad. En efecto, se crea artificiosamente las condiciones que determinan el resultado pretendido, lo que se desprende de la operativa desarrollada.
En resumen, como este TEAC ha señalado en resoluciones anteriores, cuando todas estas operaciones, en su conjunto consideradas, no responden a una lógica empresarial pues la operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal, -la finalidad elusoria resulta evidente, pudiendo tenerse por probada la existencia de un propósito elusoria del impuesto que es otro de los requisitos constitutivos del fraude de ley.
Se desprende pues de todo lo anterior que las operaciones calificadas como realizadas en fraude de ley no tienen una razón de ser económica distinta de la de disminuir carga tributaria, obtener un ahorro fiscal por los interesados, entendiendo, por tanto, este Tribunal, con la Inspección y el Tribunal Regional, que concurren los elementos integrantes de la figura de fraude de ley tributario.
SEXTO: Finalmente señalar que la actuación de la reclamante no puede ampararse en la economía de opción, como pretende pues el empleo de formas jurídicas desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario diferencia a los actos y negocios anómalos, indirectos, fraudulentos o simulados, de los actos lícitos, desde -el punto de vista fiscal, que pueden ampararse en la denominada economía de opción, sin perjuicio de recordar que el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 46/2000 , ha rechazado las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues (do que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar') cómo se dijo igualmente en la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984, de 26-de. noviembre , en su fundamento jurídico tercero, a propósito de las citadas 'economías de opción'.
Por tanto, han de rechazarse las alegaciones formuladas, considerando ajustado a derecho el Acuerdo impugnado'.
B) Nos referimos, en primer lugar, la doctrina del Tribunal Supremo sobre el Fraude de Ley y sus requisitos, así como a su diferencia con la economía de opción reproduciendo parcialmente el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de 27 de septiembre de 2018, recurso 381/2016 , en la que declarábamos:
'TERCERO.-Abordamos el primero de los motivos del recurso, reseñando en primer lugar la doctrina del Tribunal Supremo sobre el Fraude de Ley y sus requisitos, así como su diferencia con la economía de opción, tal como declaramos en nuestra sentencia de 1 de febrero de 2018, recurso 244/2016 , FJ4:
'Así en la STS de 16 de marzo de 2016, RC 3162/2014 , FJ 8, se declara:
'OCTAVO.- Planteadas las posiciones señaladas, comenzaremos por decir que este Tribunal Supremo se ha pronunciado incontables veces sobre el concepto y alcance del fraude a la ley. Valgan al efecto las Sentencias de 22 de marzo de 2012 (recurso de casación 2293/2008 ) o de 17 de marzo de 2014 (recurso de casación 5149/2010 , FJ 3º): '(...) El art. 6.4 del Código Civil define el fraude de ley como 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él', añadiendo el art. 7.2 que'la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo'.En la Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (recurso de casación 1231/2008 ), se dijo que'...la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ha declarado: 'el fraude de ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura'), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas'.La STC 120/2005, de 10 de mayo , dice que:'...En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)'(FD 4).
También hemos distinguido entre el fraude a la ley y economía de opción, entre otras en la Sentencia de 17 de marzo de 2014 (recurso de casación 1340/2011 ), se señaló que:'(...)Tampoco resulta de recibo pretender enmarcar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, y que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria.
Por el contrario, la 'economía de opción', que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuya conducta ya ha sido analizada y calificada en los párrafos anteriores, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables'.(FJ 3º)
Por último, cabe señalar que tampoco se exige para identificar el fraude de ley el propósito defraudatorio, pues como se dijo en la Sentencia de 29 de abril de 2010 (recurso de casación 100/2005 )'no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa'( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente,'debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto.'En fin, 'la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente'. De lo expuesto'se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley'(FD Quinto).''
Y expuesto lo anterior debe indicarse que el Fraude de Ley, se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objeto de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizados de una forma que no se corresponde con su espíritu o finalidad tal como lo declara el FJ 4 de la STC de 10 de mayo de 2005 , RTC 2005/120, que dice que el fraude supone 'un rodeo o contorneo legal', es decir, una alteración de las normas tributarias' una forma que no se corresponde a su espíritu.'
En el mismo sentido, la STS de 30 de mayo de 2011, RC 1061/2007 , FJ 4.
En orden a una correcta apreciación del fraude de ley no puede simplemente plantearse el juicio de adecuación de cada uno de los actos individualmente considerado, sino que requiere de un enjuiciamiento de mayor perspectiva, que tenga en cuenta la finalidad última perseguida de la concatenación de todos ellos y, además, ha de hacerse caso por caso, atendiendo a las circunstancias concretas concurrentes.
C) Para recalificar una operación a efectos fiscales es necesario, además, la existencia de negocios notoriamente artificiales o impropios, de los que no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes respecto a la vía normal o propia como con toda claridad establece el art 15 LGT .
D) Las conductas en Fraude de Ley suponen la no realización del hecho imponible sino de un hecho equivalente que en principio, y si no es a través de la declaración de Fraude de Ley, no podría aprovecharse o conllevaría un gravamen inferior.
E) La carga de la prueba del 'propósito' de eludir el tributo corresponde a la Administración.
Pues bien, a juicio de la Sala, y a la vista de lo declarado especialmente en Acuerdo de Declaración de Fraude de Ley, antes trascrito parcialmente, es claro que las operaciones realizadas provocan un efecto distinto al que se hubiera producido de seguirse el camino natural en la transmisión de acciones de las personas físicas a favor de la persona jurídica, cual es que intermediando la creación de Trebeteknik SL, que posteriormente fue disuelta y liquidada, se posibilitó la creación y deducción de un fondo de comercio, de 27,95 del valor de adquisición de las acciones, que en otro caso no se hubiera podido ni crear ni deducir por impedirlo el artículo 89.3.a) 2 del TRLIS.
Y esa operación, tal como ha acreditado la Administración, tal como a ella incumbía, con arreglo al artículo 105 LGT , esa 'opción' del sujeto resulta injustificada desde la perspectiva del ordenamiento jurídico tributario en su conjunto, resultando radicalmente incompatible con el sistema de valores implícito en el sistema tributario.
En resumen, que no se puede hablar de 'economía de opción'.
Por todo lo expuesto procede desestimar el recurso.
CUARTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede condenar en costas a la recurrente, conforme al criterio del vencimiento.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemosDESESTIMAR Y DESETIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidadBOSCH REXROTH, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de noviembre de 2016, resolución que confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
