Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 93/2009 de 16 de Febrero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a dieciseis de febrero de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 93/2009 que ante estaSala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª GEMA FERNANDEZ-BLANCO SAN MIGUEL en nombre y representación deTALLERES GUARDADO S.L.frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 13/04/2009 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 14/07/2009, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 05/10/2009 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Habiendose solicitado el recibimiento a prueba del recurso , las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 23/01/2012, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 09/02/2012 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad TALLERES GUARDADO S.L., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de enero de 2009, estimatoria parcial de la reclamación económico administrativa interpuesta contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 19 de octubre de 2007, en relación a los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción por el concepto de Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, por importes de 209.515,76 € y 171.880,71 €, respectivamente.

La resolución impugnada, acuerda:

'Estimarla en parte, anulando la resolución recurrida y la sanción impugnada, que habrá de ser sustituida por otra conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto'.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas tiene su origen en acta de disconformidad A02 número 71273450 que el 26 de febrero de 2007 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Asturias de la AEAT, y en la que el Actuario hizo constar en síntesis, lo siguiente:

Con fecha 18 de enero de 2006 se iniciaron actuaciones inspectoras.

La propuesta efectuada por la Inspección por la que se propone la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, consiste básicamente en entender que determinadas facturas emitidas por D. Daniel , y DIRECCION000 C.B., no cumplen los requisitos necesarios, para poder ser consideradas gasto deducible. En relación a las facturas de D. Daniel , debe señalarse, que en las mismas existe incoherencia entre el número de las facturas y las fechas de ellas, estando dado de alta en el epígrafe del IAE de Reparación de Maquinaria Industrial, no guardando relación con ese epígrafe la actividad que desarrolla, trabajando solo, sin aportar materiales, siendo además hermano del Administrador de la Sociedad, figurando además en el ejercicio 202, como trabajador por cuenta ajena de la sociedad reclamante, siendo además difícil entender como con los medios humanos y materiales que dice tener, puede prestar los trabajos que se dice se desarrollan, tributando en módulos en el IRPF, aportándose determinados contratos de ejecución de obra donde no aparecen ni los trabajos a realizar, ni el precio, ni las fechas de inicio y conclusión. Por lo que se refiere a las facturas de DIRECCION000 C.B., la Inspección entiende que no es posible ue esas obras sean realizadas exclusivamente por dos personas, dado que se realizan en diversos puntos de España, y la citada empresa no tiene trabajadores, debiendo señalarse además que no se aporta justificante alguno de la forma de pago de las mismas. Asimismo debe señalarse que los comuneros aportaron en fecha 18 de febrero de 2005, un escrito en el que manifiestan que 'las facturas se refieren a trabajos que no llegaron a realizarse por los suscritos y que todas las facturas correspondientes al año 2002, y parte de las que corresponden a los ejercicios 2000 y 2001, fueron confeccionadas por el destinatario de las mismas TALLERES GUARDADO S.L. '. Además no coinciden las fechas de los contratos, ni el inicio de las obras, no pudiendo considerarse válidos los certificados aportados de los comuneros de DIRECCION000 C. B. relativos a los trabajos realizados. Por todo ello, los hechos expuestos, constituyen un conjunto de elementos indiciarios que permiten desvirtuar la presunción de certeza de las operaciones económicas o prestaciones de servicios a las que se refieren las facturas anteriormente mencionadas.

En consecuencia, se proponía una regularización con una deuda a ingresar por importe de 210.227,20 euros, compuesta por una cuota de 173.116,89 euros y unos intereses de demora por importe de 37.110,31 euros.

El 23 de marzo de 2007, la Inspección dictaba acto administrativo de liquidación en el que se confirmaba, básicamente, la propuesta contenida en el acta, si bien rectificaba la cifra correspondiente a los intereses de demora, resultando una deuda a ingresar por importe de 209.515,76 euros, compuesta por una cuota de 173.116,89 euros y unos intereses de demora por importe de 36.398,87 euros.

En fecha 25 de febrero de 2007 se inicia expediente sancionador y se dicta acuerdo de imposición de sanción el 23 de marzo de 2007 cuantificando las sanciones en las sumas de 76.275,77 € y 95.604,94 €.

Disconforme con ambos acuerdos la entidad interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Asturias, que tras acumular ambas reclamaciones las resolvió conjuntamente mediante Acuerdo de 19 de octubre de 2007 en el sentido de desestimarlas y confirmar las liquidaciones impugnadas.

Frente a dicha resolución se interpone recurso de alzada que fue estimado parcialmente en el sentido de anular la sanción y dictar una nueva en la que no se aprecie el criterio de la ocultación.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para imponer sanciones en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001; 2º) Improcedencia del acuerdo de liquidación; 3º) Análisis de las presunciones realizadas por la Inspección de Tributos; 4º) Improcedencia de la sanción.

TERCERO.-La primera cuestión que se debe examinar es la relativa a la alegada prescripción del derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria del ejercicio 2001 asi como para la imposición de sanción por el mismo ejercicio, frente a la que el Abogado del Estado opone la inadmisibilidad por ser una pretensión que se articula por vez primera en esta instancia judicial.

Debe rechazarse la inadmisibilidad aducida por el representante del Estado, habida cuenta de que la prescripción, según dispone elart. 69 de la LGT , se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

Este es, por otro lado, el criterio del Tribunal Supremo, según se expresa en sentencia de 17 de marzo de 2008, dictada en el recurso 5697/2003 .

" La cuestión que debe resolver esta Sala se centra, por lo tanto, en establecer si la sentencia de instancia vulnera o no elartículo 67 de la LGTal no aplicar de oficio la prescripción, no habiendo sido alegada por las partes.

En efecto, como se recuerda en laSentencia de esta misma Sala de 23 de Julio de 2002, elartículo 67 LGTimpone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación) como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocieron del asunto debieron, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que laSentencia de esta Sala de 16 de abril de 2007(FJ Cuarto) establece que 'los arts. 33.2 y 65.2 que tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión siempre que someta previamente a la consideración de las partes los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Pues, como recuerda lasentencia de este Tribunal de fecha 27 de marzo de 1992, para que los Tribunales de este orden jurisdiccional puedan tomar en consideración nuevos motivos, no alegados por las partes es preciso, so pena incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate, ya en el trámite de vista o conclusiones -art. 79.1y2 de la Ley Jurisdiccional [de 1956]-, ya en el momento inmediatamente anterior a la sentencia -articulo 43.2 de la misma [LJCA/1956]-, siendo indiferente a estos efectos la naturaleza de tales motivos, de mera anulabilidad o de nulidad absoluta, pues sólo así queda debidamente garantizado el principio de contradicción'.

En cualquier caso, es lo cierto que en la tramitación del presente recurso de casación ambas partes han podido alegar cuanto estimaron pertinente en relación con la referida cuestión, y sus alegaciones pueden ser tenidas en cuenta por este Tribunal al decidir sobre si se ha producido o no la debatida prescripción."

CUARTO.-La parte actora sustenta la alegada prescripción del ejercicio 2001, de un lado, en la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, por lo que el 23 de marzo de 2007, cuando se dicta el acuerdo de liquidación, ya habia prescrito el derecho de la Administración para liquidar e imponer sanciones por el ejercicio 2001, computado el plazo de cuatro años, a partir del 25 de julio de 2002.

Asimismo, estima la parte que se superó igualmente el plazo de seis meses de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, lo que lleva a idéntica conclusión de la prescripción aducida.

Hay que partir de que las actuaciones inspectoras se inician el 18 de enero de 2006 en relación a los ejercicios 2001 y 2002, levantandose el acta de disconformidad el 26 de febrero de 2007, en la que se imputaban a la actora 90 dias de dilaciones, y dictándose el acuerdo de liquidación el 23 de marzo de 2007, notificado el 27 de marzo.

Aduce la actora que no cabe imputarle tales dilaciones pues atendió todos los requerimientos de la Administración y se personó en todas las citas ante la Inspección aportando la documentación solicitada tan pronto como pudo disponer de la misma. En concreto, muestra su disconformidad con dos periodos de dilación, el habido entre el 10 de febrero y 28 de abril de 2006, y entre el 20 de diciembre y 2 de enero de 2007, a lo que añade que desde el mes de abril de 2006, y a pesar de la emisión de diligencias periodicas, las actuaciones inspectoras deben entenderse paralizadas de forma injustificada por causa imputable a la Administración, ya que por ésta se limitó a hacer constar la presencia del contribuyente ante la Inspección y a requerir la presencia del contribuyente inquiriendole sobre una documentación relativa al proceso penal iniciado por la recurrente contra DIRECCION000 CB por falsedad documental, que sin embargo, no aportaba dato alguno sobre la regularización, mientras que por su parte se instaba a la Inspección a continuar desarrollando sus actuaciones.

Expone la actora que entre el 10 de febrero y el 28 de abril de 2006 se produjeron cuatro visitas ante la Inspección, en las que por su parte se aportó toda la documentación exigida. Afirma que la documentación la aportó el 14 de febrero y posteriormente el 17 de marzo por lo que la Inspección pudo desarrollar actuaciones a partir del 14 de febrero. Que la dilación imputada se fundamenta en la falta de aportación de la denuncia penal presentada contra los hermanos Anton , cuando esta documentación no se le habia solicitado por la Inspección en el momento inicial sino que la existencia de la referida denuncia habia sido comunicada por la propia entidad en la primera actuación ante la Inspección. Añade que tal solicitud no fue acogida por la Inspección, que, sin embargo, funda las dilaciones en la falta de su aportación, cuando por la recurrente se renunció expresamente a ello, al tiempo que se instaba a la continuación de las actuaciones. Concluye que era una documentación no obligatoria, y que tampoco la Inspección le advirtió que su no presentación podia ser objeto de dilaciones y su consecuencia.

En cuanto a la dilación habida entre le 20 de diciembre y el 2 de enero de 2007, muestra su sorpresa ya que la Inspección no justifica la existencia de esta dilación en la falta de aportación de documentos por la actora, además de que no se le advirtió sobre los efectos de la no aportación.

En el acuerdo de liquidación se hace constar que entre el 10 de febrero y el 28 de abril de 2006, se produce una dilación imputable a la actora, pues el dia señalado para la primera comparecencia, el obligado tributario no aportó la documentación solicitada y pidió un aplazamiento ; que el 14 de febrero de 2006 no aporta más documentación que determinadas facturas ; el 3 de marzo de 2006 no aportó documentación alguna, el 17 de marzo aporta parte de la documentación pendiente pero resta por aportar la documentación completa sobre la denuncia frente a los hermanos Anton y justificación de las operaciones comerciales realizadas con Daniel y DIRECCION000 C.B y finalmente el 28 de abril de 2006 manifiesta no disponer de más documentación que la ya aportada.

Y en cuanto al periodo de 20 de diciembre a 2 de enero de 2007, se afirma en el acuerdo liquidatorio que el obligado tributario no compareció ante la Inspección.

QUINTO.-El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente sobre los requisitos que deben cumplir las Diligencias de la Inspección para que las mismas gocen de efectos interruptivos.

" Por lo tanto, lo cuestionado no es si las diligencias realizadas los días 30 de diciembre de 1996, 18 de junio de 1997, 10 de diciembre de 1997 y 12 de mayo de 1998 tuvieron o no lugar, sino si tales diligencias tuvieron o no valor interruptivo de la prescripción. Y esto es una calificación jurídica que se integra en las facultades decisorias del órgano casacional.

Este criterio tiene su apoyo en constante jurisprudencia de laSala -de la que son muestras SSTS de 8 de Febrero de 2002,14 de Diciembre de 1993,29 de Junio de 2002y13 de febrero de 2007-, según la cual procede analizar las diligencias presuntamente interruptoras de la prescripción a fin de llegar, según los casos, a la conclusión de si efectivamente tienen o no dicha naturalez interruptiva.

Y, de acuerdo con la misma jurisprudencia, sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relacióncon el concepto impositivo de que se trata.".

La correcta resolución del motivo aducido, exige analizar, en primer lugar, si, con base en los datos fácticos, se puede considerar que existió una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras, al haber actuaciones que carecen de efecto interruptivo por no guardar relación con el objeto y periodo de comprobación, y, en su caso, aplicar la doctrina sentada por el Tribunal Supremo sobre esta cuestión y su proyección sobre la figura de la prescripción.

Es necesario partir del análisis de las Diligencias que resultan relevantes para determinar si las distintas actuaciones inspectoras llevadas a cabo son correctas :

1) El 18 de enero de 2006 la Inspección de Tributos inició actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial relativas al Impuesto sobre Sociedades e IVA, correspondiente a los ejercicios de 2001 y 2002 , siendo el alcance de las actuaciones limitado a la comprobación de la facturación de los DIRECCION000 CB y Daniel , y citando a la parte para comparecer el siguiente 10 de febrero de 2006, fecha en que deberá aportar la documentación que se relaciona en el Anexo de la comunicación.

2) El 10 de febrero de 2006, se extendió Diligencia en la que se da cuenta que el representante de la entidad solicita un aplazamiento alegando que está incurso en un proceso penal en el Juzgado de Instrucción nº 2 de Avilés, relacionado con un proceso inspector de años anteriores y sin que aporte ninguna documentación. Se le cita nuevamente para el 14 de febrero y se le advierte de las consecuencias previstas en el art. 31 bis del RGIT .

El 14 de febrero comparece dicho representante ante la Inspección y aporta determinada documentación, haciendo constar el Actuario que no ha aportado las facturas del año 2001 así como ningún tipo de documentación relacionada a la solicitud de suspensión.

3) El 3 de marzo de 2006, se levanta nueva Diligencia en la que se le reitera la aportación de la documentación relativa a la causa penal y se le requiere para que aporte nueva documentación relativa a contratos, presupuestos y demás documentación accesoria que posea acerca de los trabajos realizados con los Hermanos Anton y Daniel .

4) El 17 de marzo de 2006 se extiende Diligencia en la que se hace constar que el representante de la actora aporta copia de la 1ª hoja de una denuncia contra D. Anton , copia de la designación de abogado por D. Anton y copias de los contratos d ejecución de obra que se relacionan con Hermanos Anton y con D. Daniel .

5) En la siguiente Diligencia de 31 de marzo de 2006 se hace constar que no aporta más contratos de ejecución de obra de los dos contribuyentes citados y se le reitera para que aporte el resto de la querella contra Hermanos Anton .

6) El 28 de abril de 2006, se extiende la siguiente Diligencia en la que la actora aporta copia de la 2ª hoja de la denuncia contra los hermanos Anton y manifiesta que no existe otra documentación adicional (presupuestos, contratos), en relación con las operaciones comerciales con los dos contribuyentes. La Inspección le reitera que deberá presentar la documentación necesaria para aclarar si la denuncia ha sido admitida a trámite.

7) El 18 de mayo de 2006 la Inspección extiende Diligencia en la simplemente se hace constar que no aporta documentación adicional cerca de la denuncia de 7 de junio de 2005 aportada en la anterior visita.

8) Finalmente, constan Diligencias en fechas 1 de junio de 2006, 22 de junio , 11 de agosto, 19 de septiembre, 23 de octubre , 24 de noviembre , 2 de enero y 24 de enero en la que la Inspección reitera al representante la obligación de aportar la documentación penal solicitada; no se pide la aportación de nada nuevo y el 22 de junio, el representante manifiesta que no posee más datos relativos al proceso penal y desconoce el estado en que se encuentra por lo que desiste del aplazamiento pedido el 10 de febrero, solicitando a la Inspección que continúen las actuaciones y que no se le imputen ninguna dilación por esta causa.

9) El 7 de febrero de 2007 se levanta una última Diligencia en la que se relacionan unas facturas de los ejercicios regularizados y se deja constancia de determinada documentación aportada por la actora, comunicándole que se inicia el trámite de audiencia, para lo que se le concede el plazo de 10 días hábiles, emplazándole para que comparezca el siguiente 26 de febrero para la firma de las actas.

SEXTO.-A la vista de las Diligencias expuestas, en el presente caso, la Sala debe hacer las siguientes consideraciones:

1º) No se puede imputar a la actora el periodo completo transcurrido entre el 10 de febrero y el 28 de abril de 2006, por cuanto el 3 de marzo, se le requirió para que aportare una nueva documentación, que presentó el 17 de marzo junto con la copia de la denuncia penal requerida. La Sala ya ha expresado en numerosas resoluciones que cuando se exige al compareciente para que presente nueva documentación no incluida en el primer requerimiento, debe concedersele un plazo, que no puede ser inferior a 10 días.

Esta cuestión ya ha sido abordada por la Sala, que en sentencia de marzo de 2011 ( recurso 111/2008 ) entre otros, declaraba lo siguiente:

7.- Con independencia de esa apreciación verdaderamente arbitraria, todas las dilaciones imputadas a la recurrente estas defectuosamente computadas, pues no se ha tenido en cuenta, en ninguna de las tres controvertidas, la concesión de un plazo mínimo al interesado para aportar la documentación requerida.

Así, elartículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos -RGIT- dispone que '4. Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignadas en sus declaraciones, se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración'.

Del tenor literal del precepto cabe señalar, en primer término, que todo requerimiento al comprobado para que aporte datos, informes o antecedentes debe venir acompañado de la concesión de un plazo, que será como mínimo de diez días, esto es, no podrá ser inferior, pero sí superior. De ahí que sea rigurosamente inadmisible, por desconocer la aplicación de este precepto, tanto la interpretación que hace el acuerdo de liquidación, que atribuye las dilaciones invadiendo ese plazo mínimo o de garantía y también lo sea la del TEAC que, invocándose a sí mismo como fuente del Derecho, revela su concepto de la dilación situando su arranque en el día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que se cumplimenta plenamente la solicitud, teoría sui generis que prescinde por completo de la interpretación de los Tribunales de Justicia han efectuado acerca de los preceptos controvertidos y, en lo que ahora se discute, de la concesión de un plazo mínimo de entrega de información o documentación, sólo a partir de cuyo transcurso podría empezar a hablarse en sentido propio de dilación.".

Conforme a lo anterior, el único periodo que podria ser considerado como dilación imputable seria el existente entre el 10 de febrero y el 17 de marzo ( 35 dias)., por cuanto consta en Diligencia de esta última fecha la presentación de la denuncia penal así como de la nueva documentación requerida.

2º) Tampoco el periodo transcurrido entre el 20 de diciembre de 2006 y el 2 de enero de 2007, puede ser considerado como una dilación imputable a la actora, por cuanto no se hizo constar por el Acturio, las razones por las que, habiendo sido citada la parte en fecha 24 de noviembre de 2006 para una siguiente comparecencia el 20 de diciembre, sin embargo ésta no se produjo hasta el 2 de enero. No existe ni la más minima constancia en el expediente de que dicho aplazamiento fuera a causa de petición o falta de comparecencia del contribuyente, habiendo debido el Actuario al levantar la siguiente Diligencia de 2 de enero, hacer constar las razones por las que la comparecencia del representante de la parte no habia tenido lugar en la fecha prevista. La falta de acreditación de tal circunstancia no puede utilizarse en beneficio de la Administración.

3º) Además de lo anterior, las Diligencias existentes entre el 18 de mayo de 2006 y el 7 de febrero de 2007, carecen de contenido y en consecuencia, siguiendo el criterio sentado por el Tribunal Supremo, las mismas carecen de carácter interruptivo de la prescripción.

Debe indicarse que las Diligencias de referencia adolecen de inconsistencia objetiva, esto es, ninguna de ellas documenta actuaciones necesarias 'conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del concepto impositivo de que se trata', que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan dicha eficacia. Del citado precepto se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en el mismo se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido ( Sentencia de la Sala Tercera de fecha 6 de noviembre de 1.993 ) y es obvio que las citadas Diligencias no contienen ninguna actuación tendente a la regularización, sino que al contrario, la Inspección se limita a reiterar la falta de aportación de una documentación respecto de la que la actora ya le ha comunicado que no posee más datos y que además no era imprescindible para la posterior regularización, como lo prueba el que sin ninguna otra aportación documental se procedió a levantar el acta de disconformidad con la propuesta de regularización y posterior acuerdo de liquidación.

Ha sido reiterado el criterio de la Sala indicando que la no presentación de documentos no obligatorios o no necesarios para la comprobación no pueden dar lugar a dilaciones imputables, y en el presente supuesto, si bien es el representante de la entidad recurrente quien en la primera comparecencia de 10 de febrero de 2006, solicita la suspensión de las actuaciones invocando la existencia de un procedimiento penal en curso sobre falsedad, este mismo representante, desde el 22 de junio de 2007 ya habia participado a la Inspección que no posee más datos relativos al proceso penal, y que desconoce el estado en que se encuentra por lo que desiste del aplazamiento pedido el 10 de febrero, solicitando a la Inspección que continúen las actuaciones y que no se le imputen ninguna dilación por esta causa.

Ninguna Diligencia de las habidas entre el 18 de mayo de 2006 y el 7 de febrero de 2007, tienen contenido especifico tendente a la regularización, pues en la mayor parte de ellas y de forma lacónica en una sola linea, se limita el Actuario a constatar que falta por aportar la documentación adicional relativa al procedimiento penal citando al compareciente para la siguiente cita en la que se dice exactamente lo mismo.

Considera la Sala, en primer lugar que la documentación del procedimiento penal cuya aportación se le requiere de forma reiterada, además de no ser necesaria para proceder a la regularización, como se constata, de una parte porque el Actuario no estimó necesario suspender la comprobación por la existencia del referido procedimiento penal y de otro por el hecho de que el 26 de febrero se firma el acta de disconformidad sin que se cuente con dicha documentación, lo que prueba su irrelevancia para la regularización que finalmente se contiene en el Acuerdo liquidatorio. A lo que cabe añadir que, en el caso de que el Actuario considerara que resultaba imprescindible dicho dato, para procedera a la regularización podia haberse dirigido directamente al órgano judicial correspondiente.

La consecuencia que de ello se extrae es que ha existido un exceso de duración de las actuaciones de comprobación, pues habiendose iniciado el 18 de enero de 2006, no finalizaron hasta el 27 de marzo de 2007, fecha en que le fue notificado el acuerdo liquidatorio. Ello significa una extensión del referido procedimiento por un total de 433 dias, y siendo el plazo máximo de duración establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998 , de 365 dias, a los que deben añadirse los 35 dias que como máximo pueden serle imputables como dilación, harian un total de 400 dias. Como la duración ha sido de 433, resulta obvio que se ha excedido el plazo de un año.

El efecto que se produce es el previsto en el art. 150.2 de la LGT que establece lo siguiente:

'2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 del este articulo, no determinará la caducidad del procedimiento que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este articulo.

En estos supuestos se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este articulo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. '

En el supuesto que se enjuicia, y aplicando el expresado precepto, la primera actuación con validez interruptiva es la Diligencia de 7 de febrero de 2007, por lo que desde el 25 de julio de 2002, dies a quo para el cómputo de la prescripción del ejercicio 2001, y hasta la referida fecha de 7 de febrero de 2007, es obvio que ha transcurrido con exceso el plazo de cuatro años para declarar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y para imponer sanciones por el referido ejercicio 2001.

En consecuencia debe ser estimado este primer motivo de impugnación.

SEXTO.-Resta por tanto analizar la cuestión de fondo relativa al ejercicio 2002, que se ciñe a la deducibilidad de determinadas facturas que la Inspección rechaza en base a que considera no acreditada la prueba de la realidad de facturas emitidas por Daniel y por DIRECCION000 C.B .

En relación a las primeras, se expone por la Inspección la existencia de desajustes entre el número de las facturas y su fecha y que además D. Daniel carecia de la infraestructura económica minima para realizar los trabajos a que dichas facturas se refieren pues no disponía de trabajadores ni se tiene constancia de la realización de compras y gastos y el pago al contado de las facturas tampoco permite comprobar el destino final de los fondos.

En cuanto a las facturas de DIRECCION000 C.B, los propios emisores de las mismas reconocen su falsedad, a lo que hay que añadir la imposibilidad de realizar los trabajos sin contar con empleados y teniendo en cuenta el volumen de compras y gastos de los que se tiene constancia.

Por lo que respecta a los certificados emitidos por determinadas entidades, destinatarias finales de las obras realizadas por la empresa recurrente, la Inspección efectuó requerimientos a dichas empresas, respondiendo Hiasa no haber mantenido ningún tipo de relación empresarial directa con Hermanos Anton , los cuales eran, al parecer subcontrtistas de Talleres Guardado S.L. y sin que conste la entrada del dinero asociado a las mismas en las cuentas bancarias de DIRECCION000 CB.

Respecto a OHL-Copasa, de la documentación obtenida no aparece ningún documento o justificante que demuestre la presencia de un solo día en la obra de los Hermanos Anton . Y en cuanto a Aceralia, envió copia del pedido realizado a Talleres Guardado S.L. y de las certificaciones de obra emitidas, sin que se refleje la presencia de los Hermanos Anton en ningún documento.

La parte aduce básicamente que al existir las correspondientes facturas, si se pretende la negación de la realidad de las ventas, se produce un desplazamiento de la carga de la prueba, incumbiendo entonces a la Administración probar esa falta de correspondencia de las facturas con la realidad.

Discute la prueba practicada por la Inspección asi como las argumentaciones del TEAR de Asturias y del TEAC y concluye que ha cumplido suficientemente el esfuerzo probatorio que le es exigible, añadiendo que las manifestaciones en las que la Administración Tributaria se funda para rechazar la realidad de los servicios, son meras manifestaciones de parte interesada que se ve favorecida por las mismas y de las que no puede predicarse fuerza probatoria, ya que la Administración ha realizado un mero juego presuntivo carente de fuerza probatoria.

SEPTIMO.-En relación con la deducibilidad o no de los gastos, procede señalar, con carácter general, que el art. 14.1 de la Ley 43/1995 dispone que'no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades'.

Sin embargo, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', a los efectos fiscales, y desde la perspectiva de la regulación que hacía la Ley 61/78 del IS en el art. 13, se venía diciendo que, además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º. La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3º. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

El concepto de 'gastos necesarios' no ha sido cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al presente caso, y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la 'necesariedad del gasto' desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Tal como se dice en la sentencia de esta Sala y Secc. de 30/4/07 , estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de los otros requisitos antes señalados; todo ello con el sustrato de la debida acreditación de la efectividad o realidad de la prestación realizada, originadora del gasto.

Estos preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los 'gastos necesarios' para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante 'factura completa'.

El concepto de 'factura completa' la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la 'numeración de las facturas', el 'nombre y apellidos o denominación social' del expedidor del documento y del destinatario, 'descripción de la operación y su contraprestación total' y 'lugar y fecha de su emisión'.

Por otra parte el Tribunal Supremo tomando ya en consideración la regulación de la materia por Ley 43/95, señala en la STS de 1 de octubre de 1997 que'venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995..., dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto'.

Conforme a lo expuesto, el concepto de 'gasto deducible' va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo 'para la obtención de los ingresos', además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01 , 26/9/06 y 8/2/07 )), que 'a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas'.

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza. En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».

La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil, actual 217 de la LEC , es la de determinar para quién se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes', añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 , en la que, en relación con los gastos deducibles, se dice:'Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en elartículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citadoartículo 114 de la Ley General Tributaria, 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Como ha declarado la doctrina jurisprudencial; citamos por todas, sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 2 de abril de 2008, dictada en el recurso de casación 5371/2002 ,

" En relación con la válida utilización de laprueba de presuncionesdeben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica --como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC/2000 , párrafo segundo, al señalar que 'en la sentencia en al que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001 ).".

OCTAVO.-Pues bien, en el presente caso y en el preceptivo Informe ampliatorio, que acompaña el acta de la Inspección, se fundamenta la regularización efectuada básicamente en un conjunto de elementos indiciarios que desvirtúan , a juicio de la Inspección la presunción de certeza de las prestaciones de servicios a que se refieren las facturas presentadas.

Entiende la Inspección, criterio integramente compartido por esta Sala, que determinadas facturas emitidas por Daniel y DIRECCION000 C.B. no cumplen los requisitos necesarios para poder ser consideradas como gastos deducibles. En relación a las facturas de D. Daniel se constata la incoherencia entre el número de las facturas y las fechas, estando dado de alta ene. Epígrafe del IAE Reparación de Maquinaria Industrial, no guardando relación con ese epígrafe la actividad que desarrolla, trabajando solo, sin aportar materiales, siendo además hermano del Administrador de la sociedad y figurando en el ejercicio 2002 como trabajador por cuanta ajena de la misma, y siendo difícil entender como con los medios humanos y materiales que dice tener puede prestar los trabajos que dice se desarrollan, tributando en módulos en IRPF, y aportando determinados contratos de ejecución de obras en los que no aparece ni los trabajos a realizar, ni el precio, ni las fechas de inicio y conclusión.

Y en cuanto a las facturas de DIRECCION000 C.B., la Inspección entendió que no era posible que tales obras fueran realizadas exclusivamente por dos personas, dado que se realizan en diferentes puntos de España y la citada empresa no tiene trabajadores, sin que tampoco se aporte justificante alguno de la forma de pago. Existe además escrito de dichos hermanos( Diligencia de 18 de febrero de 2005) en donde reconocen la inexistencia de los referidos trabajos y que las facturas del año 2002 y parte de los años anteriores, se confeccionaron por el destinatario de las mismas la hoy recurrente.

A la vista de los datos expuestos, debe concluirse que la Sala comparte integramente el criterio de la Inspección, confirmado por el TEAR de Asturias y el TEAC, por cuanto no se ha acreditado la efectividad de los servicios facturados y tampoco se han cumplido los requisitos exigidos en la normativa del Impuesto de Sociedades para la deducibilidad de los gastos, como son la contabilización, su justificación y que sean efectivos, pues la factura por sí sola no puede servir de base para justificar la deducción al no quedar suficientemente demostrada la efectiva prestación de los servicios, sin que sea bastante con que el gasto esté contabilizado y que la entidad esté en posesión del justificante correspondiente, si existen pruebas que pongan en duda la realidad de la operación subyacente.

Como se ha señalado anteriormente, para que los gastos sean considerados fiscalmente deducibles es preciso que se acredite la efectiva prestación y la naturaleza de los servicios así como su vinculación con los ingresos obtenidos por la misma sociedad, siendo necesario que las facturas que documentan las operaciones se ajusten a lo dispuesto en la normativa relativa a la documentación de las operaciones -RD 2402/85, Código de Comercio, Plan General de Contabilidad y Ley 43/95.

De otro lado, la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias es una presunción, ciertamente,iuris tantum,y, por consiguiente, destruible mediante prueba en contrario, según se desprende de lo dispuesto en los Arts. 116 y 118 de la Ley General Tributaria . El artículo 118.2 de la Ley General Tributaria dispone que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

En el presente supuesto, considera la Sala que se ha tenido en cuenta y ha sido analizado todo el material probatorio obrante en el expediente, realizando la Administración una razonable y ponderada valoración de esos medios probatorios, como también lo hace el TEAC en la resolución ahora impugnada para llegar a la conclusión de que no se han acreditado la realidad de las operaciones facturadas por la recurrente.

Debe indicarse, en primer término, que las presunciones de las que parte la Administración, tienen como sustento un hecho base constatado como es la falta de medios personales y materiales de los prestadores del servicio asi como las propias manifestaciones de los supuestos prestadores que en el caso de las facturas supuestamente emitidas por DIRECCION000 CB, constatan la negación de la realidad de los trabajos que pudieran dar cobertura a las mismas.

Por tanto, correspondiendo la carga de la prueba a la actora, considera la Sala que no se ha acreditado la efectiva prestación de los servicios supuestamente prestados, y sin que la prueba practicada en el presente recurso pueda alterar la situación puesta de manifiesto por la Inspección y extensamente desarrollada en el informe y en el Acuerdo de liquidación, por cuanto, ninguna prueba nueva y relevante ha sido aportada al presente recurso, sino que la parte en su escrito de demanda, dedica un gran número de páginas a criticar las afirmaciones del TEAR y TEAC asi como la valoración de la prueba efectuada por ambos Tribunales Administrativos, pero sin llegar a acreditar de forma fehaciente la realidad de los supuestos trabajos, pues en periodo de prueba se ha limitado a solicitar la practica de prueba testifical , que ningún resultado relevante ha arrojado, ya que uno de los testigos es D. Daniel , hermano del Administrador de la recurrente y la otra testigo , una empleada de Talleres Guardado, por lo que ninguno de los testigos propuestos gozan de las necesarias condiciones de imparcialidad para que sus manifestaciones puedan gozar de credibilidad suficiente y fuerza probatoria para desvirtuar las consecuencias obtenidas por la Inspección.

Por ello, considera la Sala, que, efectuando una valoración conjunta de las pruebas practicadas, según las reglas de la sana crítica, se llega a la convicción de que no resulta debidamente acreditado por la parte actora la concurrencia de los requisitos exigibles para la deducibilidad de los gastos controvertidos, pese a su contabilización, al no resultar suficientemente acreditada la efectividad y la naturaleza de los servicios supuestamente prestados por la entidad emisora de las facturas.

NOVENO.-En cuanto a las sanciones impuestas, invoca la actora la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción asi como del criterio de graduación consistente en utilización de medios fraudulentos.

El TEAC justifica el mantenimiento de la sanción impuesta por infracción tributaria prevista en el art. 79 a) de la LGT , si bien estima en parte las alegaciones de la actora por cuanto considera que no se puede aplicar conjuntamente las agravantes de 'ocultación' y de 'medios fraudulentos', pues este último subsume al primero.

En relación con tal cuestión, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables 'incluso a título de simple negligencia', norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS 10 Febrero 1986 se señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17.octubre.1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que 'uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20.febrero.1967 , 11.junio.1976 ) concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaŽ ( STS 14.septiembre.1990 )'.

Especialmente paradigmática resultó la STS 9.enero.1991 que tras partir de 'la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena' expuso que 'esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9.enero.1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas'. En la misma resolución se expresa que 'en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción'. La misma sentencia expone que 'esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después', citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber).'

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable, más arriba transcrita, no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las facturas examinadas; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción grave a lo que debe añadirse la agravación por utilización de medios fraudulentos.

Por ello debe confirmarse la sanción impuesta, a la vista de la conducta de la actora en la que se aprecia la concurrencia del elemento de la culpabilidad.

DECIMO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

RECHAZARla inadmisibilidad del recurso aducida por el Abogado del Estado, yESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad TALLERES GUARDADO S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de enero de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y declarar la nulidad de la resolución impugnada, al haber prescrito el derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2001 con su correspondiente sanción, siendo conforme a Derecho la expresada resolución en el resto, con las consecuencias legales inherentes a la misma.

Sin que proceda hacer mención especial sobre las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.