Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 94/2009 de 13 de Febrero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a trece de febrero de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº94/09, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don Ramiro Reynolds Martínez, en nombre y representación de la entidad mercantilVINAMAR, S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa global es de 1.947.759,60 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 14 de abril de 2009, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de enero de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 20 de septiembre de 2007, que había desestimado las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por el importe global arriba expresado. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 7 de mayo de 2009, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la recurrente dedujo demanda en escrito de 13 de octubre de 2009, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso, con anulación de la resolución del TEAC, así como de la liquidación y sanción examinadas.

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 14 de enero de 2010, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.-Recibido el proceso a prueba, se practicaron las pruebas documentales propuestas por la actora y admitidas por la Sala, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-Dado traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones, las evacuaron mediante la presentación de sendos escritos en que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

SEXTO.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 19 de enero de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

SÉPTIMO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, excepto el plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de enero de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 20 de septiembre de 2007, que había desestimado a su vez las reclamaciones acumuladas interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento inspector y la vía económico-administrativa:

a) El 17 de diciembre de 2004, la Inspección de los Tributos del Estado incoó a VINAMAR, S.A. el acta de disconformidad nº 70943592, por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1997, en la que se hacen constar los siguientes extremos:

EI contribuyente presentó dos declaraciones-Iiquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, una en plazo, el 27 de julio de 1998 y la segunda, complementaria, fuera de plazo, el 26 de mayo de 1999.

EI sujeto pasivo no aportó a la Inspección los Iibros oficiales de contabilidad exigidos por el Código de Comercio y normas concordantes. Los documentos contables aportados a solicitud de la Inspección son los que se señalan a continuación:

1. Listados informáticos con los asientos de Diario para el ejercicio 1997, desde el 2 de enero al 31 de diciembre de 1997; para el ejercicio 1998, desde el 2 de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 1998 y, respecto del año 1999, desde el 2 de enero al 31 de diciembre de 1999, todos sin asiento de apertura ni cierre; más un listado con los asientos resumen (mensuales) de Diario, con asiento de apertura; y, para el ejercicio 2000, desde el 1 de enero al 31 de diciembre, con asiento de apertura pero sin asiento de cierre.

2. Listados informáticos que contienen los Balances de Sumas y Saldos por meses de los ejercicios 1997 a 2000, ambos inclusive.

3. Listado informático que contiene los extractos de movimientos de las siguientes cuentas relativas al ejercicio 1997: Grupo 4, deudores y acreedores; cuenta NUM000 Matías ; Grupos 6 y 7, gastos e ingresos. Los datos contenidos en dichos Iistados relativos al ejercicio 1997, respecto de ingresos y gastos, así como de cuentas deactivoy pasivo, no coinciden con los consignados en la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1997 presentada en plazo, sino con los consignados en la declaración complementaria presentada fuera de plazo, lo que permite concluir que a la fecha de finalización del plazo voluntario de declaración no existía dicha 'contabilidad', elaborada o rectificada para la presentación de la declaración complementaria y de la elaboración y depósito de las Cuentas Anuales, efectuado el 13 de septiembre de 1999. Respecto del Libro de Actas, se afirma en diligencia de 18 de febrero de 2003, que estaba extraviado. Las Cuentas Anuales se depositaron fuera de plazo, y en el caso de las relativas al ejercicio 1997 con más de un año de retraso.

Se formula la propuesta de regularización con base en los siguientes hechos:

1. Se aprecia un exceso de consumo de mercaderías de 5.674.857 pesetas (34.106,58 euros), derivado de la falta de prueba documental de algunos costes y de la calificación como coste de conceptos que son gastos, además de la errónea distribución entre los partícipes del Plan de Actuación Urbanística del que derivan aquellos consumos.

2. EI contribuyente se dedujo un exceso de gastos externos, registrados en la cuenta '607000000 Trabajos realizados por otras empresas', de 30.290.621 pesetas (182.050,3 euros), al imputarse el 82,88% en vez del 71,27% de estos gastos como Ie correspondía a VINAMAR S.A. por la distribución de los importes de contribución de las sociedades promotoras a los gastos de urbanización.

3. La entidad computó como otros gastos de explotación el importe de 1.500.000 pesetas (9.015,18 euros) que tenían la consideración de entrega a cuenta.

4. Se consideran como gastos deducibles 639.280 pesetas (3.842,15 euros) que previamente habían sido computados como coste de existencias.

5. Se declararon como gastos de otros ejercicios 222.157.473 pesetas (1.335.193,3 euros) que se debieron imputar al momento del devengo al producirse menor tributación, lo que exigía practicar un ajuste extracontable positivo por dicha cantidad.

6. Improcedencia de la reducción practicada en concepto de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias, ya que queda sobradamente acreditado en el expediente que la adopción del acuerdo social de dotación a la RIC se realizó fuera de plazo.

Se propuso una liquidación ascendente a 1.321.700,14 euros, integrada por 965.120,99 euros de cuota y 356.579,15 euros de intereses de demora.

b) El Inspector Regional de Canarias, el 15 de marzo de 2005, modifica la propuesta, admitiendo deducción por inversiones en Canarias de 1.001,24 euros y confirmando en lo demás el acta, por importe global de 1.321.081,77 euros.

c) El propio Inspector Jefe dicta acuerdo sancionador, por '...dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria...', afirmando que la conducta del obligado tributario fue voluntaria '...en el sentido de que se entiende que Ie era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia...', conforme al artículo 77.1 de la Ley 230/1963 , General Tributaria. De acuerdo con los arts. 87.1 y 82.1.d ) se impone una multa pecuniaria proporcional al 65% (50% mínima y 15% ocultación) de la cantidad dejada de ingresar.

d) La compañía interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativa Regional de Canarias (TEAR) el 19 de abril de 2005, contra las citadas Iiquidación y sanción. La sociedad formuló en ella las alegaciones que consideró pertinentes.

e) EI TEAR de Canarias, mediante resolución de 20 de septiembre de 2007, tras acumular las reclamaciones, acordó desestimarlas, confirmando los actos impugnados.

f) Por escrito de 16 de noviembre de 2007, se deduce recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, con los siguientes argumentos:

1.- Prescripción. La comunicación de inicio de actuaciones de 10 de mayo de 2002 comprendía los ejercicios 1997 a 2000 del Impuesto sobre Sociedades, si bien de carácter parcial, Iimitado a los incentivos previstos en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Más adelante se comunica la ampliación a general sólo para el periodo 1997 -diligencia n° 5 de 18 febrero de 2003-. Se señala a efectos de la prescripción -salvo en los incentivos a la inversión en Canarias-, que la Orden de modificación de carga en Plan carece de fecha de acuerdo o de expedición, contradiciendo lo reseñado en el acuerdo de liquidación, en el que se fecha dicha orden el 17 de febrero de 2003. Por tanto, esa ampliación carece de efectos interruptivos de la prescripción, por no haber fehaciencia en cuanto a su fecha.

2.- Validez de la imputación de los gastos de ejercicios anteriores, 1992 a 1996, por importe de 222.157.473 pesetas (1.335.193,3 euros), por no suponer una menor tributación. La RIC dotada en 1996 lo es sobre el beneficio contable aprobado y es firme, debiéndose computar en el cálculo del impuesto conjunto de los periodos. No obstante, la regularización se efectúa sobre una cuantía que excede el 'teórico' perjuicio para la Hacienda Pública que el propio órgano estima, generándose un enriquecimiento injusto a favor de la Administración por el exceso de cuantía de aumento en base imponible.

3.- Inadmisión de la dotación a la RIC 1997 por incumplimiento de plazo. Un defecto puramente formal como el que la Inspección imputa, erróneamente, no puede impedir la aplicación del beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias, al acreditarse mediante 'otros medios de prueba' la veracidad del importe dotado. El único defecto formal cometido sería la extemporaneidad en el depósito de las Cuentas Anuales de 1997, que opera sólo en el ámbito mercantil y carece de repercusión tributaria alguna.

4.- Valor probatorio de la documentación soporte de los gastos de redacción de proyectos y dirección de obra de urbanización. La Inspección cuestiona la deducibilidad de determinadas facturas, porque no ha quedado fehacientemente acreditada la existencia y destinatario de las facturas y, por ende, tampoco admitió los duplicados de facturas emitidas por Don Braulio y por INGENIERÍA TÉCNICA CANARIA, S.A. por el Proyecto y Dirección de Obras de Urbanización realizada en la Parcela Caso práctico: Cotización durante el periodo de vacaciones anuales devengadas y no disfrutadas y retribuidas a al finalización de la relación laboral. del Polígono C5 del Plan Parcial 'Las Gaviotas', Pájara, Fuerteventura.

Indica que la deducción de gastos para la obtención de ingresos debe justificarse, pero las Iimitaciones de medios de prueba pueden colisionar con el derecho de tutela judicial efectiva, ya que en los procedimientos tributarios son aplicables las normas sobre medios y valoración de prueba del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

5.- Improcedencia de la sanción. No concurre la conducta antijurídica imputada, al haber colaboración con en las actuaciones; hay ausencia de dolo, culpabilidad o negligencia; no hay intencionalidad como elemento infractor, ni se ha probado la culpabilidad, por ser razonable la interpretación de las normas aplicadas por la entidad.

g) Por resolución de 26 de febrero de 2009, ahora objeto de impugnación judicial, el TEAC desestima el recurso de alzada, confirmando los acuerdos recurridos.

TERCERO.-El primero de los motivos esgrimidos en la demanda, en que se aduce la '...prescripción del derecho de la Administración para liquidar el ejercicio correspondiente al año 1997...', no ha sido formulado con la debida concreción, pues se basa en la carencia de efectos interruptivos de la modificación de la Orden de carga en el plan, no por razón de la fecha en que se acordó o se puso en conocimiento del sujeto comprobado, sino por existir en dicha orden vicios formales que, a juicio de la actora, harían perder su interruptivo, tesis que debió dar lugar a un mayor desarrollo argumental.

Así, los defectos formales que se atribuyen a esa ampliación de actuaciones que, para el ejercicio 1997, supusieron una transformación del originario carácter parcial al carácter general, esto es, de una parte, que carece de fecha del acuerdo o expedición y, de otra parte, que la ampliación se puso en conocimiento del comprobado en diligencia, indebidamente a juicio de la demanda, en lugar de efectuarse, como se considera preceptivo, mediante comunicación ( arts. 45 y siguientes del RGIT ), son, en la más favorable de las hipótesis para el contribuyente, meros defectos formales que, a lo sumo, pueden determinar, si se invoca y acredita que han ocasionado indefensión a su destinatario, la nulidad del acto administrativo, pero tales defectos no pueden determinar la prescripción por sí solos, máxime cuando en la exposición del motivo (folios 8 a 10 del escrito de demanda) no se indican las fechas en juego para que la prescripción que se invoca se consumase, ni se razona lo necesario para fundamentar porqué habría prescrito el derecho -en realidad, la potestad- de la Administración para practicar la liquidación y, en especial, por qué cabría admitir una prescripción meramente parcial en cuanto al objeto material, dejando a salvo los incentivos para la inversión en Canarias.

Al margen de toda otra consideración, lo que revelan los propios datos, circunstancias y fechas expuestas por la demandante es que lo que se denuncia realmente, bajo el amparo de este motivo, no es tanto la prescripción cuanto el incumplimiento de los requisitos formales del acuerdo de ampliación que, con defectos o sin ellos, deshace la idea de abandono de la potestad liquidatoria de la Administración originada en la inactividad de ésta, que es la base dogmática sobre la que se asienta el instituto de la prescripción en los artículos 64 y siguientes de la LGT de 1963 .

En cualquier caso, habiendo constancia de la puesta efectiva en conocimiento al interesado de esa controvertida ampliación de actuaciones respecto al ejercicio 1997 que se discute (hecho que se reconoce llanamente por el propio demandante, que funda uno de los argumentos en la indebida forma empleada por la Administración para comunicar al comprobado ese acto, aduciendo que debió llevarse a cabo por comunicación, y no a través de una diligencia), lo que hace patente es, precisamente, que el destinatario pudo conocer el contenido de la expresada ampliación en la diligencia de 18 de febrero de 2003, circunstancia frente a la cual no se efectúa ninguna objeción o reparo, de suerte que partiendo de que esa fecha opera comodies ad quempara computar la prescripción extintiva, al tratarse, ex artículo 66.1.a) de la LGT de 1963 , aplicable al caso, de una '....acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible...', no habrían transcurrido los cuatro años precisos para consumar la prescripción, si se tiene en cuenta el innegable valor interruptivo que cabe atribuir a la declaración complementaria que presentó VINAMAR el 26 de mayo de 1999, acto de voluntad que se encuentra en la hipótesis de la letra c) del propio artículo 66.1, al ser una '...actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda...', siendo así que, entre ambas fechas no han transcurrido los cuatro años de prescripción, según el artículo 64.a) de la LGT 1963 .

CUARTO.-El siguiente motivo de nulidad defiende la validez de la imputación en 1997 de los gastos de varios ejercicios anteriores (1992 a 1996), que la Inspección regularizó por haberse infringido las reglas sobre imputación temporal establecidas en el artículo 19 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. Dicho precepto, en el ejercicio 1997, decía así, en la parte que interesa para la resolución de este litigio:

'1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros...

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores'.

La tesis de la actora en este punto parece basarse en la existencia de una especie de derecho de opción, derivado del mencionado artículo 19.3 de la LIS, conforme al cual le es lícito al recurrente imputar a voluntad los gastos de varios ejercicios fiscales en otros distintos, prescindiendo del criterio del devengo que fija como regla general el artículo 19.1, con tal que, en el resultado final, la diferente imputación no comporte una tributación inferior a la que resultaría de la aplicación de las normas generales, esto es, la atribución de cada gasto al ejercicio de su devengo, al margen de la efectiva corriente monetaria.

En el caso presente, se han acumulado en el ejercicio 1997 gastos correspondientes, nada menos, que a cinco ejercicios anteriores (1992 a 1996), siendo así que, como sostiene la Inspección y ratifica el TEAC, esa imputación excepcional ha determinado una tributación superior, habida cuenta que al excluirse los gastos que debieron ser imputados correctamente al ejercicio 1996, se varió el signo de la base de dicho ejercicio que, debiendo ser negativa -y, por ende, obvio es decirlo, impedida para determinar un beneficio contable a partir de cuyo presupuesto operaría la dotación a la RIC de ese ejercicio- pasó a ser positiva, determinando unos beneficios que no se habrían dado de haberse llevado a la base los gastos generados en el ejercicio y que supusieron la posibilidad de dotar la RIC con cargo a tales beneficios, sin que a ello obste que, como se sostiene '...la dotación del ejercicio 1996 era firme al tener ganada la prescripción...', pues no se trata en este caso de analizar la tributación en dicho ejercicio o su eventual ajuste por parte de la Administración, sino si entra en juego o no la norma excepcional del artíuclo 19.3 de la Ley 43/1995 para que la Inspección se abstuviera de ajustar los gastos imputados en el ejercicio 1997 aquí objeto de examen, indubitada e indiscutiblemente generados en ejercicios anteriores a aquél en que se efectúa la imputación.

Una recta interpretación del artículo 19.3 LIS no permite atribuirle el carácter estricto de opción en favor del contribuyente, en el sentido de que sea libre de imputar a un ejercicio o a otro sus gastos, al margen de todo vínculo con el ejercicio en que finalmente se deducen, pues la regla general del devengo es clara en el artículo 19.1 y ese carácter se refuerza en el apartado 2 del propio artículo, que reputa excepcional la aplicación de '....criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados...'.

Si la aplicación de esos criterios es en sí misma excepcional y, además, requieren de la aprobación de la Administración tributaria, no hay razón alguna para entender que el artículo 19.3 de la LIS otorgue al contribuyente la facultad de configurar a su libre albedrío el periodo al que imputar los gastos, con tal que se respeten los límites extrínsecos de ese precepto (lógicamente, que el ejercicio de imputación, tratándose de gastos, sea posterior al de su devengo, regla inversa a la que rige para los ingresos y, además, que la indebida contabilización no represente una menor tributación).

En tales términos, estamos ante una norma basada en el principio de proporcionalidad que desaconseja la reordenación de las bases imponibles de varios ejercicios (al menos aquél al que se imputan los gastos y aquél en que, por aplicación del criterio del devengo, debieron imputarse) cuando el resultado final de dicha operación fuera indiferente en su determinación cuantitativa, por no haber supuesto la errónea imputación, en la práctica, una menor tributación, conclusión que debe probar aquél que sostiene lo contrario, esto es, la aplicación de la norma excepcional del artículo 19.3 LIS.

En este caso, la Sala comparte el criterio del TEAC expresado en el fundamento de derecho tercero en que, tras la transcripción de la norma aplicada, se señala lo siguiente:

'EI artículo transcrito permite regularizar la situación tributaria sin necesidad de recurrir a una rectificación de la Base Imponible de los periodos impositivos en los que se produjeron real mente los gastos, deduciendo tales gastos en los periodos impositivos en los que se contabilizan, pero lo que la Ley no permite es su utilización cuando ello determine una menor tributación de la que hubiera correspondido de imputar dichos gastos a los periodos en que se devengaron, en tal caso, el artículo 19.3 de la LIS obliga a efectuar la imputación de gasto al periodo de su devengo, con independencia del momento de la contabilización.

Analizado el expediente se comprueba que, si del resultado contable declarado del ejercicio 1996, por importe de 164.915.738 Pts (991.163,55 €), se resta el gasto devengado en dicho ejercicio, que se contabiliz6 en el de 1997, de 184.876.581 pts (1.111.130,63 €) se obtiene un resultado contable negativo por lo que obviamente no había posibilidad de dotar la RIC, que se dotó en una cuantía de 148.424.164 pts (892.047,19 €), lo que claramente supone una menor tributación en perjuicio de la Hacienda Pública.

La entidad alega 'que habiendo cumplido con todas y cada una de las obligaciones que implicaban tal dotación, la misma debe considerarse e incluirse en el cómputo efectuado del ejercicio 1997 y que por otro lado, debe tenerse en cuenta que la dotación del ejercicio 1996 era firme al tener ganada la prescripción'.

La entidad intenta suplir los gastos que se dedujo en 1997, correspondientes a otros ejercicios, con otra partida que es la dotación a la RIC del ejercicio 1996, lo cual es imposible ya que la reducción solo opera para el 'beneficio obtenido en el mismo periodo que no sea objeto de distribución' [apartado 2, artículo 27, Ley 19/1994]. Esto es, no pueden reducirse bases imponibles de un ejercicio por dotación de RIC en otro.

Por otra parte, además, la dotación a la RIC del ejercicio de 1996 no alcanza a suplir los gastos de ejercicios anteriores que son superiores. La entidad se da cuenta de ello y añade que si la Base Imponible del ejercicio 1997 no solo se disminuye en la dotación a la RIC practicada en el ejercicio 1996 (148.424.156 pts (892.047,14 €) sino en las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores 30.583.063 pts (183.807,91 €) con ello se obtiene la conclusión de que la tributación en el conjunto de los ejercicios, imputándose los gastos en sus respectivos ejercicios no supone una menor tributación.

En conclusión, las alegaciones manifestadas por la interesada, no tienen base jurídica, ni lógica, lo que determina que del acuerdo con el artículo 19.3 de la Ley del lmpuesto, los gastos, en cuestión, sean imputados en el ejercicio de su devengo'.

Por lo demás, no es válido contraponer la norma mercantil con la fiscal, pues no se trata de que la sociedad hubiera determinado su resultado contable conforme al Código de Comercio -pese a los graves defectos formales de que adolecía la contabilidad y que le privan sustancialmente de valor-, o de valorar si la sociedad determinó dicho resultado con ajuste al Plan General Contable, esto es, lo que debe dirimirse no es si el resultado contable era correcto, sino si la base imponible, concepto tributario que descansa en aquél, pero matizado por los ajustes y correcciones que la norma tributaria determina, lo era (artículo 10.3 de la LIS), se estableció de forma correcta. Por tanto, lo que debe determinarse es si, de acuerdo con la regla fiscal aplicable al caso, contenida en el artículo 19.3 LIS, la imputación al ejercicio 1997 de gastos devengados del periodo 1992 a 1996 ha supuesto en la práctica una menor tributación, circunstancia de hecho que debe ser objeto de específica prueba por parte del recurrente, que aquí no se ha producido.

QUINTO.-El siguiente motivo articulado en la demanda propugna la procedencia de la aplicación de los beneficios fiscales contemplados en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , que la Inspección deniega por falta de constancia de que se adoptara el preceptivo acuerdo social de destino de los beneficios con carácter previo a la presentación de la autoliquidación en que se acoge formalmente a la RIC la sociedad, efectuando la oportuna dotación. A tal efecto, cabe mencionar numerosas sentencias de esta Sala sobre la necesaria constancia del acuerdo social, en cuanto en él se debe dar destino a los beneficios que, en lugar de ser distribuidos a los socios a prorrata de sus participaciones sociales, se adscriben a la dotación a la RIC en la proporción precisa. Así, la Sentencia de 2 de marzo de 2011 (recurso 210/08 ) dice así:

'DÉCIMO.- Plantea la parte, en forma subsidiara, la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, aduciendo el cumplimiento de todos los requisitos formales establecidos en elart. 27 de la Ley 19/1994...

Elart. 27, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, de rúbrica 'Reserva para inversiones en Canarias', dispone:...

«8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma».

De este último apartado se infiere con claridad que el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el precepto, es decir, de uno solo de ellos, determina la pérdida del beneficio fiscal.

Consta en el expediente que en diligencia de fecha 14 de noviembre de 2002 -folio 73- el representante de la recurrente solicitó que 'en el supuesto de considerar el actuario que no cabe la aplicación de los incentivos correspondientes a «Vacaciones Fiscales» se considere la disminución en la Base Imponible de la Dotación realizada a la Reserva para Inversiones en Canarias, tal como se recoge en los Libros Oficiales de Contabilidad, en el Libro de Actas y en la Memoria de las Cuentas Anuales'.

El TEAC consideró que, de acuerdo con el tenor delart. 27 de la Ley 19/1994, deben cumplirse todos y cada uno de los requisitos establecidos en el precepto, entre los que figura la constitución en el pasivo del Balance de una cuenta de reservas indisponibles, lo que a su vez implica que ésta se contabilice correctamente, debiendo existir un acuerdo societario consistente en favorecer la autofinanciación de la entidad mediante la dotación de una reserva cuyo importe debe ser objeto de materialización en inversiones, reduciendo en ese importe el beneficio repartible, acuerdo que debe ser previo a la presentación de la declaración tributaria. Y que en el supuesto que se examina, lo reseñado en las actas de las Juntas Generales en cuanto a la RIC 'no puede considerarse que constituyan los Acuerdos societarios previos exigidos por la normativa, no existiendo un acuerdo definitivo y concreto sobre la dotación de la Reserva y la cuantía de la misma' añadiendo que 'no consta la existencia de posterior acuerdo societario modificando la distribución de beneficio acordada que figuraba en las Actas, ni la presentación de declaración complementaria alguna en la que conste minoración de la base imponible en concepto de RIC. De forma que, habiéndose incumplido los requisitos formales exigidos por la normativa, en concreto, el previo acuerdo formal de la Junta General en el que se adopte la decisión de realizar la dotación y la correcta contabilización de la misma, resulta improcedente la minoración de la base imponible en concepto de RIC, debiéndose desestimar la pretensión de la interesada en este punto'.

'Efectivamente, el precepto legal cuya aplicación invoca la actora establece una serie de requisitos para gozar del beneficio fiscal, cuyo incumplimiento priva de la posibilidad de su aplicación. Por otra parte, lo que se reconoce no es una deducción automática de la base imponible sino el derecho a la reducción, derecho cuya aplicación, por tanto, deberá instar la sociedad interesada en su declaración, lo que no ha sucedido en el presente caso, pues la sociedad optó por aplicarse la bonificación de la Disposición Adicional Quinta'.

En el mismo sentido, cabe reseñar la sentencia de esta Sala de 9 de junio de 2011 (recurso 315/08 ), además de las que cita el escrito de contestación a la demanda.

En definitiva, no sólo no hay constancia fehaciente de la adopción del acuerdo societario relativo a la dotacióna la RIC, sino que no ha quedado explicada de forma suficiente la existencia de dos declaraciones distintas, una presentada en plazo y otra varios meses más tarde, en las cuales se declaraban bases muy diferentes entre sí y, en lo que al beneficio fiscal ahora objeto de discusión se refiere, dotaciones sensiblemente distintas entre una y otra declaración, sin que esa notoria divergencia cuantitativa entre la autoliquidación de 27 de julio de 1998 y la presentada el 26 de mayo de 1999 esté amparada en modo alguno por acuerdos sociales que les sirvieran de cobertura, ni la parte recurrente ha explicado la razón en virtud de la cual se produjo un descenso tan notable entre la cantidad objeto de dotación a la RIC en la primera liquidación (459.356.206 pesetas, equivalentes a 2.760.784,4 euros) y la que resultó de la segunda y tardía declaración (207.050.024 pesetas, cuyo contravalor es de 1.244.395,71 euros), toda vez que, de una parte, el Libro de Actas había sido extraviado y, por tanto, no podía servir a los fines de acreditar con certeza la fecha de la adopción del oportuno acuerdo; de otra, que la coincidencia con dicha dotación en la declaración tributaria, tal como se alega por la recurrente, afirmando que '...las cuentas anuales -balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria- aprobadas por la Junta General de Accionistas de la mercantil, celebrada con fecha 30 de junio de 1998, debidamente depositadas en el Registro Mercantil (en que) se recoge el acuerdo de distribución de resultados, en el que figura la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias por importe de 207.050.024 Pts. (1.244.395,71 euros)...', pues es decisivo a este respecto que tales cuentas se depositaron el 13 de septiembre de 1999, fecha posterior a la presentación de la declaración complementaria el 26 de mayo de 1999, de donde cabe deducir claramente que el acuerdo social, no incorporado al Libro de actas, no posee un valor de prueba en cuanto a la fecha de su adopción, pero debe presumirse posterior a la fecha de la autoliquidación complementaria o, al menos, la parte recurrente no ha acreditado otra cosa, siendo de destacar, a este respecto, el silencio de ésta sobre la finalidad y contenido de la autoliquidación presentada el 27 de julio de 1998 en que se reflejaban otras magnitudes completamente diferentes a las que resultaron de esa supuesta Junta General de 30 de junio de 1998, pues no es comprensible que sólo unos días más tarde se presentase una declaración-liquidación, la mencionada de 27 de julio de 1998, en que se contenían unos datos de hecho manifiesta y abiertamente distintos a los que resultaron de ese acuerdo y, en particular, los referidos a la dotación a la RIC.

Por lo demás, la prueba documental aportada no acredita la fecha de adopción del acuerdo, toda vez que se trata de un mero documento privado del acompañado a la demanda referido al acuerdo social de 30 de junio de 1998, pues todo hace pensar que se trata de un documento antedatado, sin que la jurisprudencia invocada en la demanda sea trasladable a los hechos objeto de debate, una cosa es el contenido obligacional de los acuerdos adoptados respecto de los socios, caso en el que la exigencia probatoria debe ser mínima, y otra distinta es la validez frente a terceros -como lo es la Hacienda Pública- de acuerdos sociales cuya fecha es negada a efectos tributarios, en cuyo caso es preciso acreditar el hecho objeto de polémica, esto es, que el acuerdo social es anterior a la autoliquidación de 26 de mayo de 1999, sin que el fallecimiento en 2011 del Sr. Valentín y su firma en las actas derivadas de los acuerdos adoptados en junta general y universal altere cuanto se ha dicho, pues lo decisivo es la constancia indubitada de que tal acuerdo, que en cuanto al ejercicio 1997 debió adoptarse antes del 26 de marzo de 1999, hecho que no sólo no consta, sino del que no ha hay intento alguno de acreditación, que no la pueden otorgar ni los documentos privados adjuntos a la demanda, que ponemos en duda en cuanto a su fecha, ni la prueba pericial caligráfica practicada, toda vez que no se pone en duda por la Administración la presencia y firma del Sr. Valentín , sino la fecha del acuerdo, que esa prueba no puede corroborar ni era su finalidad procesal propia.

SEXTO.-Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos de redacción de proyectos y ejecución de obras satisfechos a Don Braulio y a INGENIERÍA TÉCNICA CANARIA, S.A. por el Proyecto y Dirección de Obras de Urbanización realizada en la Parcela Caso práctico: Cotización durante el periodo de vacaciones anuales devengadas y no disfrutadas y retribuidas a al finalización de la relación laboral. del Polígono C5 del Plan Parcial 'Las Gaviotas', Pájara, Fuerteventura, únicos gastos, de todos los regularizados, a los que se refiere la demanda, se tratan de acreditar no mediante facturas propiamente dichas, sino a través de duplicados que no revelan la existencia de una factura original de la que deriven. A propósito del concepto de factura completa como medio de prueba del gasto esta Sala ha declarado de forma reiterada, hasta tal punto que su abundancia excusa de cita concreta de sentencias, lo siguiente:

'...Estos preceptos son complementados por elReal Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, cuyo art. 8.1dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los 'gastos necesarios' para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante 'factura completa'.

'El concepto de 'factura completa' la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la 'numeración de las facturas', el 'nombre y apellidos o denominación social' del expedidor del documento y del destinatario, 'descripción de la operación y su contraprestación total' y 'lugar y fecha de su emisión'.

'La Sala entiende que, uno de los criterios regulados por los preceptos del Real Decreto 2402/85, modificados por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y Real Decreto 267/1995, de 24 de febrero, no concurre, es decir, el de la realidad de la contraprestación'.

'En este sentido, es procedente la calificación como fiscalmente 'no deducible' del mismo, pues lo exigido por el Real Decreto 2402/85, es que la 'factura' contenga los datos e importes por los que se identifique, entre otras circunstancias, la operación realizada, que, como se desprende de lo actuado, no ha sido acreditada, y sin que por la recurrente se enerven los datos constatados por la Inspección'.

'Este criterio es mantenido también en laSentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002, dictada en el Rec. nº 501/00. En dicha sentencia, en relación con esta última cuestión se expresa: 'Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en elartículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citadoartículo 114 de la Ley General Tributaria, 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con elartículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en elartículo 57 de la Ley 30/1992,de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal...''.

'Por ello, la carga de la prueba, conforme alart. 114 de la Ley General Tributaria, corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida.

Elart. 31 del Código de Comercioestablece: 'El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentados contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas del Derecho'.

'Con esto, lo que se quiere poner de relieve es que, a los efectos fiscales, la factura es un documento esencial, y que revestida de las formalidades exigidas por la norma que la regulan, tienen un poder probatorio que desplaza a la anotación contable, si dicha factura no ha sido cuestionada o tachada de falsa o errónea.

En el presente caso, los términos generales de la factura no acreditan la existencia previa de un contrato del que surjan las obligaciones contractuales que dichas facturas pretenden amparar'.

Lo que se pretende indicar es que, pese a que conceptualmente la factura pueda ser sustituida, como medio probatorio, por otros documentos, habrá que valorar caso por caso la naturaleza del gasto y el contenido del documento en que se refleje, así como el soporte en que pretenda efectuarse y, muy especialmente, la aducida imposibilidad de acudir a la factura original para documentar los gastos a efectos de su deducibilidad fiscal.

Incumbe, lógicamente, a la parte recurrente, la prueba acerca de la realidad y efectividad del gasto que se pretende deducir, la cual ni formalmente se ha intentado en este proceso pues aunque entre los puntos de hecho sobre los que se abrió la prueba procesal se encontraba, en la letra c) del correspondiente otrosí de la demanda, uno referido a la efectiva realización de los servicios documentados en las facturas duplicadas, la posterior prueba documental propuesta en la fase probatoria no se refería en modo alguno a la acreditación de tales gastos, sino a aspectos diferentes de la regularización.

En suma, estamos ante gastos que la recurrente no ha probado, salvo por la insuficiente inferencia lógica que trata de establecer la demanda, esto es, por las meras alegaciones que no son hábiles para refutar los argumentos de la Administración, siendo de añadir que estamos ante meros duplicados de facturas que, como señala el TEAC, son insuficiente prueba de los gastos, en opinión que esta Sala, atendida las reglas sobre la carga de la prueba, no difícil en este caso de obtener, comparte. Dice así el TEAC:

'En el caso que nos ocupa, no existe ninguna prueba de la efectiva realización de dicho gasto, y los duplicados de las facturas por si solos no pueden considerarse como tal prueba. La entidad interesada no aporta ningún otro elemento que pudiera considerarse como tal, como los medios de pago utilizados, entrada y salida de fondos, extractos de cuentas tanto del proveedor de los servicios como del propio obligado, etc. Antes al contrario exige que sea la Inspección la que ponga los medios necesarios para probar la razonabilidad de tales gastos y se le reprocha no hacerlo.

Por lo expuesto, unos 'duplicados' de facturas que no tienen original de base y, además, la numeración de las facturas supuestamente se rescata por el asesor fiscal de la entidad emisora de la factura a partir de una relación de las facturas que conserva de dichos años (según se recoge en diligencia). Vista esta relación, se trata de un papel escrito a mano que precisamente contiene en exclusiva las facturas que se duplicaron, lo que no puede aceptarse como medio de prueba'.

No siendo irrazonable ni arbitraria esta valoración de los hechos, podemos afirmar que la recurrente no ha logrado superar ese déficit probatorio en este proceso, donde podría haber solicitado la práctica de pruebas encaminadas directamente a la prueba de la realidad de los servicios que se dicen prestados, así como de su importe, actividad que no ha desplegado, razón por lo que debe desestimarse la demanda en este punto.

SÉPTIMO.-En cuanto a la sanción impuesta, se juzga procedente atendida la valoración de los hechos, los motivos de la regularización llevada a cabo y determinantes de la omisión del deber de ingresar y las demás circunstancias hechas constar exhaustivamente por la Inspección en la resolución sancionadora (pueden verse al respecto, la motivación expresada en los folios 5 a 8 de la resolución).

En efecto, ninguno de los motivos de regularización efectuado puede ampararse en discrepancias razonables sobre el alcance de los deberes fiscales ni sobre la interpretación de las obligaciones que nacen de la Ley, ni en lo referido al cumplimiento mínimamente adecuado de los deberes contables y mercantiles, exigibles como presupuesto para que pudiéramos hablar, aun en el campo del Derecho sancionador, de una declaración veraz, la cual, por definición y esencia, debe basarse en una contabilidad fiel y formalizada, que pueda ser examinada directamente por la Administración en el ejercicio de su actividad comprobadora, siendo así que, buena parte de los gastos liquidados ni siquiera se discute en la demanda.

Sí procede, en cambio, estimar la demanda en cuanto al criterio de graduación consistente en la apreciación de la circunstancia agravante de ocultación, no sólo por la falta de motivación suficiente acerca de su concurrencia, sino por la falta de detalle en la resolución acerca del origen de esa pretendida ocultación, que parece incompatible con la naturaleza de varios de los conceptos regularizados, como los que se refieren a gastos cuya deducibilidad se invoca, donde lejos de ocultarse un dato, se hace explícito.

Por lo demás, al ser procedente aplicar la norma sancionadora más favorable, la contenida en la Ley General Tributaria de 1963, es inadmisible la aplicación del régimen de esa agravación contenida en una norma posterior a ésta, como es el Real Decreto 1930/1998, que además de ser de mero rango reglamentario, es posterior a la propia comisión de la infracción, sobre la que se proyecta de forma indebidamente retroactiva.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Ramiro Reynolds Martínez, en nombre y representación de la entidad mercantilVINAMAR, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de enero de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias de 20 de septiembre de 2007, que había desestimado a su vez las reclamaciones acumuladas interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, en lo que respecta a la aplicación en la sanción del criterio de ocultación, desestimando las restantes pretensiones articuladas en la demanda, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo .Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.