Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 106/2018 de 03 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000106/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00728/2018

Demandante:D. Valentín

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a tres de noviembre de dos mil veintiuno.

Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) ha visto el recurso contencioso administrativo n° 106/2018interpuesto por el Procurador de los Tribunales, Sr. Araque Almendros, en nombre y representación de D. Valentín, frente a la Resolución del TEAC, de fecha 4 de diciembre de 2017, que estima parcialmente el recurso de alzada planteado contra la Resolución de 26 de febrero de 2014 del TEAR de Madrid, en relación al acuerdo liquidación y sanción derivada, por el concepto IRPF, ejercicio 2006, cuantía 188.965,12€.

Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO. La representación de D. Valentín interpuso recurso contencioso-administrativo impugnando la Resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2017, que estima parcialmente el recurso de alzada planteado contra la Resolución de 26 de febrero de 2014 del TEAR de Madrid, en relación al acuerdo liquidación y sanción derivada, por el concepto IRPF, ejercicio 2006, cuantía 188.965,12€.

Admitido el recurso y previos los oportunos trámites, la parte actora formalizó su demanda en la que, tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de jurídicos y solicita en el suplico de su escrito rector que:

'(...) dicte Sentencia que declare contraria a Derecho la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 5 de julio de 2015 y número de referencia NUM000 y, por consiguiente, anule la liquidación practicada por importe de 127.131,03 euros así como la sanción tributaria impuesta de 36.687,87 euros.

Todo lo cual se solicita con condena en costas de la Administración demandada.'.

SEGUNDO. El Abogado del Estado contestó a la demanda oponiéndose a los argumentos de impugnación aducidos en la demanda y termina solicitando que se resuelva este proceso por sentencia que desestime el recurso contencioso- administrativo interpuesto, con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO.Pr acticadas las pruebas propuestas por la parte recurrente, se confirió traslado para conclusiones, y presentados los correspondientes escritos quedaron los autos pendientes de señalamiento.

Para la votación y fallo se señaló para la votación y fallo el día 27 de octubre de 2021, fecha en la que tuvo lugar.

Ha sido Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dña. CARMEN ÁLVAREZ THEURER, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de impugnación a través del presente recurso contencioso-administrativo, la Resolución del TEAC, de fecha 4 de diciembre de 2017, que estima parcialmente el recurso de alzada planteado contra la Resolución de 26 de febrero de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas NUM001 y su acumulada NUM002, interpuestas contra el acuerdo liquidación y sanción, números de referencia NUM003 y NUM004, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, cuantía 188.965,12 €.

La resolución del TEAC estima parcialmente el recurso de alzada formulado, resolviendo:

- Confirmando la resolución impugnada RG NUM001, correspondiente al Acuerdo de liquidación por resultar ajustado a Derecho.

- Anulando la resolución impugnada RG NUM002, correspondiente al Acuerdo sancionador, que deberá ser anulado.

Constituyen antecedentes de la resolución impugnada, los siguientes:

- El inicio del procedimiento de comprobación e investigación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2006 a 2007, de alcance general, es notificado al hoy actor el día 29 de diciembre de 2009.

- En fecha 27 de abril de 2011 se dicta acuerdo de liquidación por IRPF 2006, cuya regularización tiene por objeto integrar en la base imponible del recurrente cantidades percibidas derivadas de un préstamo supuestamente concedido a la entidad COESA. El obligado tributario era administrador solidario junto con su esposa, y participe con su esposa e hijos del capital de dicha entidad hasta el 8 de noviembre de 2006, fecha de la escritura pública de capitulaciones matrimoniales, disolución de la sociedad de gananciales y establecimiento del régimen de separación de bienes, en la que se adjudicó a su esposa, entre otros bienes, las 4.000 participaciones de COESA de la sociedad conyugal.

El actor figuraba en la contabilidad de la sociedad como titular de un crédito contra la misma de 550.000 euros, de cuyo total no se había justificado una aportación de 347.180,94 euros; la Inspección consideró en el Acta incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007 a COESA, que la realidad del crédito no había quedado justificada en absoluto, al menos por el citado importe de 347.180 euros, liquidando a la sociedad por la existencia de un pasivo ficticio, según lo dispuesto en el artículo 134.5 del Real Decreto 4/2004, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ese supuesto crédito fue pagado por COESA al obligado tributario mediante dos órdenes de pago de fecha 14 y 21 de diciembre de 2006, procediendo éste de forma inmediata a formalizar un préstamo a sus hijos a 25 años y sin intereses por el importe total cobrado de COESA.

La Inspección considera que no habiéndose acreditado el crédito en favor de la sociedad, los pagos efectuados por la sociedad al socio han de calificarse como obtención por el socio de una utilidad procedente de tal condición, constituyendo una utilidad de las previstas en el artículo 23.1.a.4° TRLIRPF.

- El 6 de mayo de 2011 se notificó asimismo el inicio junto con la propuesta de resolución de un procedimiento sancionador. El acuerdo de imposición de sanción fue dictado el 28 de julio de 2011 y notificado el 7 de septiembre de 2011.

- Frente al acuerdo de liquidación y sancionador, el recurrente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas, con RG NUM001 y NUM002, respectivamente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, siendo desestimadas mediante Resolución de fecha 26 de febrero de 2014, notificada el 17 de marzo de 2014.

- Contra dicha resolución formula el actor, el día 1 de abril de 2014, recurso de alzada ordinario, que es resuelto mediante la resolución del TEAC, objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.-La parte actora solicita la anulación de la resolución impugnada así como de la liquidación provisional de la que trae causa y sanción derivada, sin embargo, identifica resoluciones que no se corresponden con las consignadas en el escrito de interposición de recurso, ni con los datos relacionados en la demanda, por lo que, en aplicación de un principio pro actione, hemos de entender que la petición de nulidad se halla referida al objeto de recurso identificado en el encabezamiento de dicho escrito rector.

Los argumentos en que sustenta la parte recurrente su impugnación, son los siguientes:

En primer lugar, nulidad de la resolución del TEAC por vulnerar lo dispuesto en los art. 3.2 y 34 de la Ley 58/2003 y los art. 96 y 183 del RD 1065/2007.

Manifiesta que ha solicitado en numerosas ocasiones que se complete el expediente administrativo por entender que faltaba documentación esencial para el correcto análisis de las circunstancias tenidas en cuenta por la Administración que le llevaron a practicar la regularización recurrida.

Alega así mismo que se ha vulnerado el derecho a la puesta de manifiesto del expediente con todos los elementos de prueba e informes obrantes en poder de la Administración, así como el derecho a obtener copia de tales documentos y la prohibición de incorporar nuevos documentos al expediente administrativo en la fase de recurso ante el TEAR de Madrid para intentar subsanar la omisión anterior aportando documentación nueva diferente de la que se puso de manifiesto en la fase de inspección.

Todo ello ha provocado una indefensión indubitada habiéndole impedido el pleno ejercicio de su derecho de defensa en sede administrativa.

En segundo lugar sostiene la nulidad de la resolución del TEAC por vulnerar lo dispuesto en los art. 3.2, 30.2 y 34.1 de la Ley 58/2003 y en el art. 80 de la Ley 30/1992.

La regularización a la sociedad es practicada simultáneamente a la del recurrente, siendo confirmada por el TSJ de Madrid, sin embargo, considera que la regularización practicada a la sociedad se refiere al momento de formalización del préstamo y a las consecuentes transferencias bancarias realizadas, mientras que la regularización practicada a este contribuyente se refiere al hecho de la devolución de dicho préstamo, refiriéndose ambas regularizaciones, por tanto, a hechos y momentos temporales distintos.

A continuación invoca la nulidad de la resolución del TEAC por improcedencia del ajuste realizado pues los hechos que invoca la Inspección de los tributos ni son ciertos ni están probados.

El ajuste discutido parte del hecho de que en la contabilidad de COESA constaba un crédito participativo por importe de 799.834,78 euros a 1 de enero de 2006, otorgado por sus socios, tal y como consta en las actas incoadas tanto a la sociedad como al recurrente. Ese crédito participativo fue formalizado mediante contrato privado de fecha 2 de enero de 2004, indicándose que su saldo inicial era de 347.180,94 euros. Dicho importe coincide exactamente con el saldo a 31 de diciembre de 2003 de la cuenta con socios contabilizada por la entidad, tal y como lo acreditan el balance y los libros de contabilidad de 2004 legalizados y depositados en el Registro Mercantil.

Subsidiariamente, basa la nulidad de la resolución del TEAC por vulneración del art. 23.1 RD 3/2004.

La regularización se circunscribe en su integridad a la interpretación por parte de la Inspección de la inexistencia de justificación suficiente de la existencia de un préstamo el socio a la entidad, recalificando las cantidades pagadas en concepto de reembolso del mismo como utilidad derivada de su condición de socio, cuestionando la realidad de las entregas dinerarias realizadas por el actor a la entidad con anterioridad al 1 de enero de 2004.

Señala el recurrente que el derecho a participar en el reparto de las ganancias sociales, esto es, a percibir dividendos o utilidades se encuentra directamente vinculado a la acción ( art. 48.2 de la Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) y por tanto, es intrínseco a la condición de socio.

La abogacía del Estado se opone a la demanda en atención a argumentos semejantes a los contenidos en la resolución impugnada.

TERCERO.-La primera cuestión planteada gravita en relación a la indefensión que manifiesta el recurrente le ha generado que el expediente administrativo no estuviere completo, indicando en la demanda que 'La ausencia de documentación relevante, que sospecha el contribuyente pudiera haber sido recibida por la Administración sin constar en el expediente administrativo, vulnera los derechos de mi mandante contenidos en los preceptos anteriores', y que anteriormente hemos transcrito.

Dicha alegación se ha venido reiterando por el hoy recurrente desde que se le otorgara trámite de audiencia, siendo contestada por el TEAC en su resolución, indicando que la Inspección, tras advertir que efectivamente faltaba determinada documentación, le entregó el 23 de febrero de 2011 un CD «con la copia completa del expediente de Inspección», según consta en el acta y en el acuerdo de liquidación.

Así mismo el recurrente señala en su demanda que al serle puesto de manifiesto el expediente ante el TEAR, advirtió de la presencia de documentación relativa a la tramitación de un posible delito fiscal, varios archivos -entre ellos, en formato Excel el denominado 'CUENTA DE ÁBACO Sano Santander NUM005 PENSAR SI DÁRSELO', así como un documento con nombre ' DIRECCION000'.

En este orden de consideraciones, hemos de destacar la Sentencia 539/2018, de 3 de abril (RC 427/2017) que se expresa en los siguientes términos:

'(...) la indefensión derivada de un expediente incompleto es corregible o subsanable en sede judicial, con ocasión de la impugnación de la resolución desestimatoria del TEAR, en la medida en que cabría, con ocasión del recurso contencioso- administrativo, (i) pedir la ampliación del expediente remitido al órgano judicial mediante la incorporación de los antecedentes cuya aportación fue rechazada por el órgano de revisión o (ii) interesar la práctica de prueba para, al traer a los autos los documentos necesarios, sustentar la impugnación judicial.

Varias razones impiden entender que con tal proceder ya no pueda hablarse de indefensión material:

1. En primer lugar, la necesaria incorporación de aquellos antecedentes es, en la interpretación aquí propugnada, un derecho del interesado y una correlativa obligación de la Administración, que no puede limitar de facto el derecho a recurrir acudiendo al sencillo expediente de denegar que se lleven a la reclamación o al recurso los antecedentes solicitados.

2. El expediente remitido al órgano judicial no está, en puridad, 'incompleto', pues es el único que se ha tenido en cuenta por el órgano de revisión para dictar su acuerdo desestimatorio.

3. En cualquier caso, aunque entendiéramos que cabe acudir al artículo 55 de la Ley de la Jurisdicción porque, en efecto, es posible interesar que se complete el expediente, el recurrente tiene derecho a construir su impugnación sobre la base de la nulidad de la resolución recurrida (del TEAR, en el caso) derivada de no haberle permitido incorporar a su reclamación los datos imprescindibles para efectuarla, vulnerando de este modo lo dispuesto en el artículo 174.5 de la Ley General Tributaria.

4. Nada obliga a los demandantes a intentar que, en la vía judicial, se subsanen los errores (formales o materiales) en que habría incurrido la Administración en el camino que siguió para producir sus actos. Es, ciertamente, una opción que deriva del carácter pleno de esta jurisdicción y de la posibilidad que nuestro sistema procesal otorga de obtener una completa cognición. Pero es también legítimo que el actor solo pretenda que la Administración actúe conforme a Derecho y que los órganos judiciales, sin analizar el fondo de las cuestiones suscitadas, declaren la nulidad de los actos de aquélla por infracciones determinantes de indefensión, con las consecuencias que legalmente lleven aparejadas decisiones de esa naturaleza.

5. La solicitud de prueba no alteraría lo dicho, pues la misma se practicaría después de la demanda, en la que habrían de alegarse motivos de nulidad presuntos, al no disponer aún de los datos que aquellos documentos podrían haber suministrado al recurrente.'.

Sin embargo, hemos de recordar que el concepto de indefensión se integra por actuaciones que implican un real menoscabo del derecho de defensa, como ha declarado el Tribunal Constitucional en su Sentencia 23/2003, de 10 de febrero:

'No obstante, también hemos declarado que el concepto de indefensión con relevancia constitucional no coincide necesariamente con cualquier indefensión de carácter meramente procesal, ni menos todavía puede equipararse la indefensión que proscribe el art. 24.1CEcon cualquier irregularidad o infracción de las normas procesales que los órganos judiciales puedan cometer. Para que la indefensión entrañe una vulneración del art. 24.1CEse requiere que la actuación de los órganos judiciales haya causado al litigante una real y efectiva privación o menoscabo de sus posibilidades de defensa, por lo que, cuando la indefensión que se invoque sea imputable al propio interesado, quien no actuó con la diligencia exigible para comparecer en el proceso tras conocer su existencia por otros medios distintos del emplazamiento o citación, o no ejerció o intentó ejercer su derecho de defensa en coherencia con la posición que luego invoca en la vía del amparo, sino que adoptó una actitud pasiva, no cabe apreciar la existencia de vulneración del derecho a la tutela judicial garantizado en el art. 24.1CE, pues no es admisible constitucionalmente una queja de indefensión de quien con su conducta propició o coadyuvó a la producción del estado de cosas del que luego se queja ( SSTC 48/1984, de 4 de abril ; 93/1987, de 3 de junio ; 43/1989, de 20 de febrero ; 52/1989, de 22 de febrero ; 123/1989, de 6 de julio ; 101/1990, de 4 de junio ; 105/1995, de 3 de julio ; 118/1997, de 23 de junio ; 72/1999, 26 de abril ; 107/1999, de 14 de junio ; 74/2001, de 26 de marzo , entre otras muchas).'

Aun cuando esta sentencia se refiere a actuaciones judiciales, su doctrina en relación a la indefensión es perfectamente trasladable al ámbito administrativo.

Según una reiterada doctrina jurisprudencial, resulta determinante a los efectos denunciados, que se hubiera producido una indefensión material, en el bien entendido que los defectos formales puestos de manifiesto por el recurrente han de haber impedido o mermado el correcto ejercicio del derecho de defensa, pues si no es así, no resulta procedente en ningún caso anudar aquéllos a la ineficacia del acto recurrido.

En realidad, en el fondo del presente motivo impugnatorio subyace la discrepancia en la valoración de la prueba realizada por la Administración Tributaria, lo cual no hace referencia al derecho de defensa en los términos antes expuestos, pues no implica una real y efectiva privación o menoscabo de las posibilidades de defensa del recurrente, ya que esta valoración puede ser atacada mediante el ejercicio de los medios impugnatorios y no limitan ni el ejercicio de estos, ni la actuación de los medios de defensa establecidos en el ordenamiento jurídico

Esta Sala entiende que el actor pudo y debió pedir el complemento de expediente si lo consideraba oportuno, y de serle denegado, ejercer los medios impugnatorios oportunos, al margen de que no consta que el complemento del expediente fuese solicitado. Tampoco propuso la prueba de aquéllos documentos que consideraba faltaban en el expediente, pues se limitó a proponer los documentos que obran en el expediente administrativo así como los documentos que se acompañaban junto a la demanda, aunque no presentó documento alguno junto a ella.

Esta Sala, conviniendo con el TEAC, considera que los movimientos de las cuentas de Bankinter, que el recurrente denuncia que la Inspección no solicitó ni valoró, sí fueron tomados en cuenta a través de las fotocopias aportadas por aquél. En todo caso, reiteramos, nada impedía que el actor hubiera interesado la prueba de referencia en sede judicial, por lo que no podemos aceptar la existencia de indefensión.

En definitiva, consideramos que no se ha ocasionado indefensión alguna al recurrente, toda vez que dicha parte ha podido efectuar las alegaciones y articular los medios de prueba que ha considerado oportunos en el trámite previsto para ello, habiendo obtenido respuesta en el acuerdo de liquidación, así como en vía de revisión, amén de haber contado con la posibilidad de acreditar la existencia del préstamo en cuya virtud se practica la regularización que nos ocupa, habida cuenta de la carga probatoria que se deriva del artículo 105LGT.

CUARTO.- A continuación, expone el actor que el ajuste realizado es manifiestamente improcedente por ausencia de prueba, vulnerándose lo establecido en el art. 180.1 de la Ley 58/2003.

En este punto de la controversia, cumple traer a colación el primer Fundamento de Derecho de la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 30 de octubre de 2015 -recurso núm. 649/2013-, que en relación a la liquidación derivada del acta de disconformidad incoada por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2006/07 a COESA, y en lo que aquí interesa, expresa lo siguiente:

'4.- La base imponible se fijó por el método de estimación directa y los datos declarados se modificaron por los siguientes motivos: (...)

B.- En lo referente al préstamo que el obligado tributario manifiesta haber recibido de su socio D. Valentín, de los hechos reflejados anteriormente la Inspección entiende que, en el transcurso del procedimiento inspector, no ha sido justificado el importe que en el contrato privado de préstamo de 2 de enero de 2.004 se recoge haber recibido con anterioridad a la firma del mismo, por importe de 347.180,94 € (saldo acreedor).

En consecuencia, en opinión de la Inspección, no hay justificación alguna de cual es el origen de la deuda del obligado tributario con Valentín.

Este saldo acreedor de la cuenta con socios y administradores ha permitido una retirada de fondos de la sociedad a favor de los socios y administradores sin ningún tipo de consecuencia tributaria ni en la sociedad ni en los socios o administradores.

Por ello, en aplicación del artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) que establece la presunción de rentas no declaradas cuando se registren en los libros de contabilidad del obligado tributario deudas inexistentes, se debe imputar dicha renta al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros; circunstancia esta que no se ha dado.'

Y en el Fundamento de Derecho Tercero señala:

'En relación con el ajuste de la base imponible del ejercicio 2006 por importe de 347.180,94€ correspondiente al saldo del crédito participativo que los socios de COESA la tenían concedido a fecha 2 de enero de 2004.

En relación con este ajusta la liquidación expresa que 'en la contabilidad de COESA figuraba a 1 de enero de 2.006 una cuenta denominada 'CRÉDITO PARTICIPATIVO A LARGO', CUENTA NÚMERO NUM006, con un saldo acreedor de 799.834,78 €. El representante del obligado tributario manifestó que se trataba de un préstamo participativo concedido por Don Valentín al obligado tributario. Con la documentación requerida por la Inspección y aportada por el obligado tributario, se concluyó que debido a la falta de prueba, debe entenderse no justificado el préstamo de Eulalio al obligado tributario por importe de 347.180,94 €.

Para llegar a dicha conclusión parte de los siguientes datos fácticos:

- el obligado tributario entregó, entre otros documentos, una fotocopia de un contrato privado de préstamo, de fecha 2 de enero de 2.004 entre COESA, el prestatario, representado por Doña Lorena y Don Valentín, el prestamista, por el que éste último concede a COESA un crédito participativo de hasta 1.000.000 €. Se recogen, entre otros, los siguientes puntos:

- COESA abrirá una cuenta en su contabilidad denominada 'CREDITO PARTICIPATIVO A LARGO PLAZO' en la que se recogerán todos los cargos y abonos relacionados con este crédito participativo. Se establece que ... el saldo de dicha cuenta contable, recogerá en cada momento el saldo dispuesto por COESA, S.L. del crédito participativo concedido por el PRESTAMISTA.

- A la fecha de este contrato, y a efectos de reconocer los anticipos realizados por el PRESTAMISTA a COESA, S.L. hasta hoy el saldo de la citada cuenta muestra un importe a favor del PRESTAMISTA de 347.180,94 €.

- El crédito participativo tendrá una vigencia de quince años, esto es hasta el día 2 de enero de 2.019.

- El crédito participativo tendrá un período de carencia de intereses de cinco años.

También fueron aportadas fotocopias de justificantes de transferencias bancarias posteriores a la fecha del contrato, que no justificaban en absoluto el préstamo que manifestaba el obligado tributario haber recibido de Valentín a COESA en el momento de la documentación del préstamo el 2 de enero de 2.004 por importe de 347.180,94 €.

.- Información obtenida en las Inspecciones que se están realizando a Don Valentín y a Doña Lorena:

- En la diligencia de 24 de marzo de 2010, firmada por Don Valentín, se recogieron entre otros los siguientes hechos:

Se le había solicitado en diligencia anterior: 'Acreditación de los préstamos realizados a la sociedad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE ASESORES, S.L. (COESA), con N.I.F. 50307773B. Documentos que recogen los mismos y transferencias bancarias realizadas.'

El obligado tributario entrega una fotocopia de un contrato privado suscrito por él, con la sociedad COESA, representada por su esposa Doña Lorena ..., denominado de crédito participativo y con un límite de 1.000.000 euros, de fecha 2 de enero de 2.004, En cuanto a los justificantes de los movimientos de dicha cuenta, manifiesta el obligado tributario que fueron presentados por Registro el día 9 de marzo de 2.010 en la inspección de COESA.

- Respecto a las declaraciones presentadas por Don Valentín y Doña Lorena como personas físicas de las bases de datos de la Agencia Tributaria se desprenden los siguientes datos:

- Impuesto sobre el Patrimonio: No han presentado declaración del Impuesto sobre el Patrimonio al menos desde 2.001.

- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Sus declaraciones de IRPF han contenido, entre otros, los siguientes datos:

Valentín

2.001 2.002 2.003 2.004

CONJUNTA

B.I. General 32.934,81 50.980 35.530,66 23.861,91

B.I. Especial 14.288,95 9.125,62 5.377,31 22.253,31

Cuota diferenc 419,29 -2995,7 -6.128 -3.622,26

Lorena

2.001 2.002 2.003 2.004

B.I. General 39.710,15 CONJUNTA 34.030 36.965,69

B.I. Especial 22.253,31 50.980 5.377,31 22.253,31

9.125,62

Cuota diferenc -368 -2.904,04 -368 -2995,7

En cuanto a los movimientos de la cuenta número NUM006 'Crédito participativo a largo plazo', en el ejercicio 2.006, al final del cual desaparece, en la diligencia de cierre se recogen, además una serie de apuntes contables sobre los que se podría dudar de la realidad de los movimientos, se recoge el asiento número 197:

25-may-06 197 660 MOV. ABACO NUM007 PRESTAMO A ABACO 55.618,46

661 MOV. ABACO NUM006 CREDITO PARTICIPATIVO A LARGO 55.618,46

Entiende la Inspección que 'los anteriores hechos, junto con la falta de prueba, hacen que el actuario y esta Oficina Técnica consideren que no ha sido justificado el préstamo de Valentín al obligado tributario por importe de 347.180,94 euros. Este saldo acreedor de la cuenta con socios y administradores permitió una retirada de fondos de la sociedad a favor de los socios y administradores sin ningún tipo de consecuencia tributaria en los mismos, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) que establece la presunción de rentas no declaradas cuando se registren en los libros de contabilidad del obligado tributario deudas inexistentes, imputándose dicha renta al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros. Por su parte, cabe señalar que junto con el escrito de alegaciones, el obligado tributario aportó una serie de documentos, consistentes en fotocopias cotejadas de Abonos por transferencias realizadas por Valentín como ordenante a la entidad COESA como beneficiario, en las siguientes fechas: 23-4-2003, 7-7-2003, 9-7-2003,10-7-2003,6-11-2003,14-11-2003, 24- 11-2003, por importes de 120.000.- €, 12.000.- €,40.000.- €, 150.000.- €, 6.000.- € 6.000.- €,10.000.- €.

Sin embargo, dichos documentos no prueban el concepto por el que dichas cantidades fueron transferidas a la sociedad, ni que las mismas correspondieran al supuesto CREDITO PARTICIPATIVO A LARGO PLAZO, que aduce el contribuyente. No existe una identidad en el tiempo o en los importes con el saldo que figura en la contabilidad por este concepto. No pudiendo considerarse como una prueba fehaciente de que dichas entregas de dinero fueran el origen de la supuesta deuda del obligado tributario con su socio D. Valentín.

Por tanto la no justificación de la deuda que el obligado tributario tiene con Valentín supone la presunción de una renta no declarada por dicho importe 347.180,94 €, derivada de una deuda cuya existencia no ha sido probada, procediéndose a incrementar la base imponible declarada en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2.006 en dicho importe'.

Sabemos, pues, cual es la posición fáctica de la Inspección frente a la que mercantil recurrente opone:

a.- Documento 1.3.1.46 y diligencias de 30 de julio y 13 de septiembre de 2010. Aquel documento refleja los movimientos bancarios del crédito participativo durante el año 2006 con un saldo resultante de 239.000 € que concuerda con el neto de aportaciones a COESA establecido en la diligencia de 30 de julio, constando en la ulterior que disponía de liquidez suficiente para la aportación.

b.- Consideración justificada, por parte de la Inspección, respecto de una cuenta contable por importe de 799.834,78 € los saldos y movimientos de 2004 y 2005 (452.653,84 €) y los de 2006 (239.00 €) lo que entra en contradicción con la no consideración como justificados los anteriores a 2004 (347.180,94 €).

c.- Transferencias acreditadas de los socios desde BANKINTER en el año 2003 por un total de 364.000 €, transferencias con el mismo formato que las aceptadas para acreditar los movimientos de la cuenta en los años 2004, 2005 y 2006.

d.- La cuenta NUM006 procede del traspaso contable de las cuentas NUM008 y NUM009. En aquella consta un saldo inicial de 155.426,58 € proveniente de aquellas que fue incrementado por un reintegro de 165.000 € de los socios y pequeños ingresos que delimitan unos movimientos netos de 191.754,36 € que sumados a aquel saldo inicial suponen el total de 347.180,94 €.

En resumen la mercantil entiende que se ha acreditado que don Valentín facilitaba fondos a COESA mediante una fórmula de cuenta corriente hasta el 2 de enero de 2004 en que se reguló la entrega mediante el contrato de préstamo participativo. Que en dicha fecha se abre la cuenta mayor NUM006 en la que se incorpora el saldo neto a favor de don Eulalio de 347.180,94 € existente en las cuentas NUM008 y NUM009.'.

Semejantes argumentos son reproducidos en el presente recurso por el recurrente, habiendo obtenido cumplida respuesta por el TSJ de Madrid, en la meritada sentencia, que se manifestaba:

'.- Vulneración del artículo 134.4 de la LIS al estar probada la deuda. Ya hemos reflejado más arriba la posición fáctica de la mercantil. En un principio echamos en falta tanto del acuerdo societario que apruebe la constitución del préstamo en enero de 2004 como de aquellos acuerdos societarios o datos fácticos y contables que avalen la necesidad de las aportaciones efectuadas por los socios tanto antes como después de su constitución máxime cuando se trata de una sociedad familiar y la finalidad de un crédito participativo, siendo este un tipo de préstamo regulado en el artículo 20 del Real Decreto Legislativo 7/1996, es la participación de la entidad prestamista en los beneficios de la empresa financiada, además del cobro, por regla general, de un interés fijo o variable y ello en base a una necesidad de la prestataria de financiación para cumplir un determinado objetivo que no consta.

En principio las cuentas de la mercantil que parten de los extractos bancarios anteriores a dicha fecha no cuadran, suman 364.000 €, y en los mismos no consta el motivo de la transferencia no siendo válida la referencia a la semejanza documental con los recibos de los años posteriores pues en relación a estos partimos de la existencia del préstamo documentado que les sirve de soporte lo que no ocurre en relación con el año 2003.

En cuanto al saldo neto de las cuentas NUM008 y NUM009 volvemos a encontrarnos con meros apuntes contables sobre los que el perito de parte se limita a trascribir los saldos relativos a las facturas ya expresadas ajustando las diferencias de cifras y sin atender los conceptos a los que las transferencias refieren. En principio, les cierto que los libros de contabilidad se reconocen como medio de prueba válido, pero el artículo 31 del Código de Comercio dispone que el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho. Sin embargo, en el caso planteado, los libros no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad como consecuencia de recoger un deuda inexistente. Su falta de veracidad condiciona su valor a estos efectos, por lo que el contribuyente tendrá que acudir a otros medios alternativos con el objeto de acreditar el origen del préstamo tal y como referimos en el punto anterior sin haberlo realizado.

Por último, las referencias al IRPF del socio y la imposibilidad de imputarle por la vía penal no desdicen lo hasta expresado dado que sigue sin sostenerse el préstamo fácticamente.'. (...)

d.- En cuanto al último motivo alegado de manera subsidiaria, recordemos que la liquidación sostiene que 'Sin embargo, dichos documentos no prueban el concepto por el que dichas cantidades fueron transferidas a la sociedad, ni que las mismas correspondieran al supuesto CREDITO PARTICIPATIVO A LARGO PLAZO, que aduce el contribuyente. No existe una identidad en el tiempo o en los importes con el saldo que figura en la contabilidad por este concepto. No pudiendo considerarse como una prueba fehaciente de que dichas entregas de dinero fueran el origen de la supuesta deuda del obligado tributario con su socio D. Valentín. Por tanto la no justificación de la deuda que el obligado tributario tiene con Valentín supone la presunción de una renta no declarada por dicho importe 347.180,94 euros, derivada de una deuda cuya existencia no ha sido probada, procediéndose a incrementar la base imponible declarada en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2.006 en dicho importe', mientras que el Acta de disconformidad del IRPF del socio se formula en base a la propia falta de prueba respecto del origen del pago declarado y en base a la propia declaración del contribuyente por lo que la cuestión se delimita en probar en qué concepto se recibió dicho dinero y en qué concepto se abonó supuestamente al socio lo que nos lleva otra vez al principio del motivo, todo ello sin perjuicio de que el socio pueda impugnar y acreditar en su liquidación el concepto de los pagos que dice haber recibido.'.

Acude sin embargo ante este Tribunal el socio, hoy recurrente, reiterando semejantes argumentaciones a las reproducidas, e insistiendo en que 'todas las pruebas contables y extracontables demuestran que la supuesta renta, incluso en el caso de existir debe imputarse a ejercicios anteriores a 2006' -contrato privado de préstamo de 2 de enero de 2004, las transferencias posteriores a enero de 2004, el balance del período 9- 2004/12-2004, los justificantes de transferencias realizadas en 2003, así como las cuentas anuales depositadas de la sociedad correspondientes al ejercicio 2006.

No obstante, tales elementos probatorios fueron igualmente valoradas en la citada resolución judicial, que confirma la liquidación girada a la entidad COESA, y sin que en esta sede haya conseguido el recurrente articular prueba alguna acreditativa del concepto de los pagos recibidos, ni dado razón de las cantidades percibidas, más allá de efectuar la alegación de que aquella sentencia es 'errónea por no corresponderse con los hechos'.

Carece de toda consistencia pretender, como se dice en la demanda, que 'la regularización practicada a la sociedad se refiere al momento de formalización del préstamo y a las consecuentes transferencias bancarias realizadas, mientras que la regularización practicada a este contribuyente se refiere al hecho de la devolución de dicho préstamo, refiriéndose ambas regularizaciones, por tanto, a hechos y momentos temporales distintos'.

Decimos que carece de fundamento dicha manifestación, pues efectivamente, nos hallamos ante dos regularizaciones que tienen lugar simultáneamente y ante el mismo actuario, como reconoce la parte actora, sin embargo, en lo que aquí importa, ambas liquidaciones constituyen dos caras de una misma moneda, esto es, de un lado, la no acreditación del préstamo que el hoy actor mantuvo con la sociedad COESA supone que los pagos realizados por ésta al socio permiten presumir la existencia de una renta no declarada por importe de 347.180,94 euros, derivada de la supuesta devolución por la sociedad de dicho préstamo, cuya existencia no ha sido probada. De otro lado, la falta de justificación del préstamo que la entidad manifiesta haber recibido de su socio, impide conocer el origen del saldo deudor que mantiene COESA con D. Valentín, y ha permitido, sin embargo, una retirada de fondos de la sociedad a favor de los socios y administradores sin ningún tipo de consecuencia tributaria ni en la sociedad ni en los socios o administradores.

El Tribunal Supremo, mediante sentencia de fecha 22 de diciembre de 2016, declara no haber lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina (RC 331/2016) interpuesto por COESA, COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE ASESORES, S.L. contra la meritada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (recurso núm. 649/2013), cuya firmeza declara, indicando en su Fundamento de Derecho Cuarto, lo siguiente:

'(...)en la sentencia recurrida el pasivo cuestionado derivaría del pretendido préstamo de un socio, sin que se haya probado ni la realidad de la deuda, ni que el pasivo supuesto corresponda a periodo anterior al más antiguo de los no prescritos. Y lo que hace la sentencia recurrida es insistir, con plena descripción de los elementos probatorios, en la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos, que se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente, que lo interpreta en el sentido de que es necesario comprobar los saldos de la cuenta anteriores a 2004 lo cual está permitido por el artículo 70.3 de la LGTcomo extensión de las facultades de comprobación. Y entiende la sentencia que tal prueba no se ha producido, de modo que no puede enervarse la presunción que lleva a la imputación de rentas al más antiguo de los periodos no prescritos.'.

El Alto Tribunal, en la citada sentencia, tras señalar en el Fundamento de Derecho Tercero que ' e[E]n definitiva, la sentencia considera que no ha quedado justificado el préstamo de D. Valentín a COESA por importe de 347.180,94 euros.

Este saldo acreedor de la cuenta con socios y administradores permitió una retirada de fondos de la sociedad a favor de los socios y administradores sin ningún tipo de consecuencia tributaria en los mismos, siendo de aplicación lo dispuesto en el articulo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades( Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) que establece la presunción de rentas no declaradas cuando se registren en los libros de contabilidad del obligado tributario deudas inexistentes, imputándose dicha renta al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros', concluye:

'De lo expuesto se deduce que ni se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/03 , General Tributaria ni en el artículo 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004TRLIS , y que procede compartir la conclusión de la sentencia de instancia, que considera que la no justificación de la deuda que el obligado tributario tiene con Faustino supone la presunción de una renta no declarada por dicho importe 347.180,94 euros, derivada de una deuda cuya existencia no ha sido probada, procediéndose a incrementar la base imponible declarada en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2.006 en dicho importe.'.

QUINTO.-Finalmente, invoca con carácter subsidiario el recurrente, la nulidad de la resolución impugnada, al confirmar la regularización que recalifica las cantidades pagadas por la entidad en concepto de reembolso al actor, como utilidad derivada de su condición de socio, y, sin embargo, obvia que las remuneraciones a las que refiere el artículo 23.1. b) 4º también se refieren a utilidades que se derivan de la condición de socio del que las recibe en ese momento, y que el recurrente no era socio, accionista, asociado o partícipe de la mercantil en el momento de la devolución del préstamo parcialmente cuestionado.

Por ello solicita que si no se considera aplicable la deducción por doble imposición en el IRPF dicha utilidad, debe ser considerada como gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades puesto que la Administración no ha acreditado que la misma se correspondiera con un reparto del beneficio del ejercicio en curso.

Pues bien, el acuerdo de liquidación indica que el recurrente percibió de la sociedad COESA, el importe citado de 347.180,94.€ -que no correspondía a la devolución del préstamo-, que constituye una utilidad de las señaladas en el art. 23.1.a.4º, ya que siendo distinta de las demás previstas, procede de una entidad por su condición de socio. Estas rentas, son calificadas de rendimientos del capital mobiliario, y se imputan al obligado tributario en virtud del artículo 11 del TRLIRPF en su condición de administrador solidario y como socio junto con su esposa e hijos hasta el 8 de noviembre de 2.006, fecha en que se otorgaron capitulaciones matrimoniales, y se realizó la liquidación de gananciales y adopción del régimen de separación de bienes.

Por su parte, la cuestión planteada ha obtenido concreta respuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de constante alusión, que señala al respecto:

'Tampoco puede admitirse la tesis de la recurrente acerca de la posible doble imposición al no haber considerado como deducible en Sociedades la renta imputada en IRPF, puesto que estamos ante dos personas con personalidad jurídica distinta, en la que en a medida que Valentín recibió fondos de la recurrente por importe de 347.180,94 € , que no correspondían, a la devolución de un préstamo, constituyen para él un rendimiento de capital mobiliario al ser una utilidad de las establecidas en el artículo 23.1.a.4° del TRLIRPF, al proceder de una entidad por su condición de socio junto con su esposa y administrador solidario de la aquí recurrente, sin que pueda deducir ninguna cantidad la interesada en el Impuesto sobre Sociedades.'.

A ello hemos de añadir que tales rendimientos netos del capital mobiliario derivados de la percepción de 347.180,94 euros, en concepto de utilidades por su condición de socio o accionista, se imputan al periodo impositivo 2006, pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIRPF es en ese ejercicio cuando se ponen los fondos a disposición del recurrente, integrándose en la base imponible general.

El rechazo del presente motivo nos ha de llevar a la desestimación del recurso contencioso-administrativo, y a confirmar la resolución del TEAC y la liquidación de la que trae causa, objeto de impugnación.

SEXTO.- Conforme a lo previsto en el artículo 139LJCA, la desestimación del recurso conlleva que procede imponer a la parte actora el abono de las costas causadas.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución, en nombre de S.M. El Rey,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo núm.106/2018 interpuesto por el Procurador de los Tribunales, Sr. Araque Almendros, en nombre y representación de D. Valentín, frente a la Resolución del TEAC, de fecha 4 de diciembre de 2017, que confirmamos por hallarse ajustada a Derecho, con imposición a la parte actora de las costas del recurso.

Así, por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitida en su momento a la Oficina de origen, junto con el expediente en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.