Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 1314/2020 de 02 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0001314/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:12047/2020

Demandante: Jesús Ángel

Procurador:NURIA REYES CASERMEIRO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidenta:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. MARCIAL VIÑOLY PALOP

Madrid, a dos de noviembre de dos mil veintidós.

Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 1314/2020, que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , ha sido interpuesto por la Procuradora doña Nuria Reyes Casermeiro, en nombre y representación de DON Jesús Ángel, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 24 de septiembre de 2020 (reclamación NUM000), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía-Málaga, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra liquidación del IRPF, ejercicios 2012-2014 y sanción subsiguiente. Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Tribunal Económico Administrativo Central), representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PR IMERO.-Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 22 de noviembre de 2020, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por decreto de fecha 24 de noviembre de 2020, y con reclamación del expediente administrativo.

SE GUNDO.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito de fecha 13 de mayo de 2021, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando:

"(...) estime este Recurso de Alzada, así como todos los documentos que lo acompañan y en su virtud, SE REVOQUE LA RESOLUCIÓN DEL se declare nulo de pleno derecho el acuerdo de liquidación impugnado en la presente, por los motivos antes expuestos. 2. Se ordene la anulación inmediata de la ejecución que se encuentra en marcha. 3. SE ANULE EL ACUERDO DE SANCIÓN ya que ha quedado suficientemente argumentado y acreditado en base a las alegaciones aquí desarrolladas, que no procede sancionar una conducta absolutamente correcta que ha sido, además, debidamente declarada conforme a Ley, y así mismo y se mantenga la suspensión de la sanción que se solicitó al TEARA con fecha 10-08-2017 con referencia a la liquidación NUM001, dimanante del acta referencia NUM002, modelo A51, por importe de 20.346,64€ a la espera de una resolución (...)".

TE RCERO. -La Abogacía del Estado, contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 3 de junio de 2021, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando se desestime el recurso formulado de contrario, confirmando íntegramente la resolución impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CU ARTO. -Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada la propuesta y admitida, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que fue fijado para el día 26 de octubre de 2022, fecha en que tuvo lugar.

QU INTO. -La cuantía del recurso se ha fijado en 735.364,68 euros.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 24 de septiembre de 2020 (reclamación NUM000), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía-Málaga, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra liquidación del IRPF, ejercicios 2012-2014 y sanción subsiguiente.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para dar respuesta a la pretensión actora son, sucintamente expuestos, los siguientes:

a) Paralelamente a las actuaciones de comprobación e investigación seguidas por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2012 a 2014, con la entidad Centro de Reproducción Asistida Marbella SL (en adelante, CERAM), de la que el interesado ostenta el 80% del capital social y su esposa el restante 20%, se siguieron actuaciones de inspección al demandante relativas a los mismos ejercicios del IRPF.

Las actuaciones concluyeron con el dictado de la liquidación que se encuentra en el origen de este proceso. En ella, entre otros ajustes, se califican los servicios prestados por el demandante a la sociedad CERAM como actividad profesional y no como rendimientos de trabajo, y se corrige el valor fiscal dado a los servicios prestados por el interesado a la sociedad vinculada.

Para el cálculo del valor normal de mercado del ejercicio 2014, a los ingresos declarados por la sociedad se añadieron los ingresos no declarados por CERAM y descubiertos por la Inspección.

En la liquidación se toma como valor de mercado de la prestación de servicios profesionales del socio a la sociedad vinculada la contraprestación satisfecha por los pacientes-clientes a la sociedad por los servicios prestados con la intervención personalísima del demandante. Además de corregir este valor con los gastos fiscalmente deducibles, la liquidación (enmendando aquí la propuesta del acta) considera que, aun siendo los servicios prestados por el demandante de carácter personalísimo, no cabe afirmar con rotundidad que la sociedad no aporte un cierto valor añadido, aunque accesorio, que permite facilitar un servicio global a los clientes-pacientes. Por ello, se fijó como valor de mercado la contraprestación pactada por la sociedad con sus clientes con la corrección de los gastos fiscalmente deducible y también con la corrección de considerar únicamente el 85% del resultado previo al que se refiere la letra a) del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).

Derivado de las anteriores liquidaciones, se dicta acuerdo de imposición de sanción para el ejercicio 2014 por dejar de ingresar las cuotas correspondientes, si bien sólo se considera sancionable la parte de la cuota que se corresponde con la parte del valor de sus servicios profesionales derivado de los ingresos no declarados en el ejercicio 2014 por CERAM.

b) Interpuesta reclamación económico-administrativa, fue desestimada en instancia por el TEAR de Andalucía, sede de Málaga, y en alzada por el TEAC en la resolución que aquí inmediatamente se impugna.

TERCERO.-Es un hecho no controvertido que el demandante, ginecólogo de profesión y especializado en reproducción asistida, es titular del 80% del capital de la entidad dedicada a la reproducción asistida; que presta sus servicios para ella en el ejercicio de su profesión; y que es, además, el administrador único, de modo que existe entre él y la entidad la vinculación a la que se refiere el art. 16.3 del Texto Refundido de Sociedades, vigente en los ejercicios considerados.

El art. 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que la valoración de las operaciones vinculadas entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, que la normativa legal aplicable a los períodos objeto de comprobación, exige que la valoración entre personas o entidades vinculadas lo sea precio de mercado, en este caso la vinculación sería de sociedad y el demandante por su condición de socio y administrador.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción aplicable ratione temporis, disponía:

Artículo 16. Operaciones vinculadas.

1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

( ()

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

(...)

Por su parte, el art. 16 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, del que interesa particularmente el apartado 6, dispone:

Artículo 16. Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad.

1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración mas adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

CUARTO.-Lo primero que hemos de precisar es que carece de virtualidad toda alegación tendente a desacreditar que la entidad vinculada fuese meramente instrumental del socio para el desempeño de su actividad profesional en el sentido de que integraría una simulación, toda vez que la regularización enjuiciada no consiste en imputar directamente al socio los rendimientos de la actividad de la sociedad profesional vinculada como si esta no existiese. La regularización sometida a examen consiste, sustancialmente, en la valoración a precio de mercado de la prestación de servicios profesionales de ginecólogo por el demandante a la entidad vinculada.

Como luego veremos, la relevancia de la existencia o no de medios personales y humanos para el desarrollo de la actividad distintos a la labor del socio, no va a radicar en que con ello se cumpla un requisito para la aplicación de un específico sistema de valoración de la operación vinculada en el ámbito de los servicios profesionales, sino en que la afirmación de que la entidad cuenta o no con aquellos medios puede influir en el análisis de comparabilidad.

En tal sentido, ha de tenerse en cuanta que en los ejercicios 2012 a 2014 que aquí importan, no regía ya la presunción iuris et de iureque, introducida en la LIRPF por la Ley 46/2002, se incorporó al art. 45.2 del RDL 3/2004, por el que se aprobó el Texto Refundido de la LIRPF, para cuyo desenvolvimiento era condición contar con los aludidos medios personales y materiales. El precepto disponía lo siguiente:

'En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.'

Esa redacción tenía su correlato n el art. 16.7 del Real Decreto 4/2004, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto de Sociedades, con el siguiente tenor:

'7. En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.'

Ahora bien, la indicada presuncióniuris et de iuredesapareció con la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual supuso la desaparición del tratamiento especial para las operaciones vinculadas entre sociedades y personas físicas y de la presunción iuris et de iurerelativa en el ámbito del ejercicio de actividades profesionales a la que nos acabamos de referir, disponiendo la LIRPF en su artículo 41, bajo el epígrafe 'Operaciones vinculadas', únicamente que:

'La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades '.

Este cambio es simultáneo al experimentado en la norma del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 16 es totalmente revisado, con efectos para los periodos impositivos iniciados después del primero de diciembre de 2006, por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Se vuelve así, en este punto, a la que fue regla general que impone a los propios sujetos pasivos, a todos, la valoración a precios de mercado de las operaciones entre personas vinculadas, y se elimina la excepción que a dicha regla general suponía el apartado 7 del artículo 16 del RDL 4/2004, cuyo contenido se suprime.

Esa ausencia de regla específica se mantiene en la nueva redacción del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, RD 1777/2004 (redacción ésta dada por el apartado diez del único artículo del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre), el cual dispone:

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerarque el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuandose trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: '

Seguidamente el precepto enumera determinados requisitos, entre los cuales se encuentra contar con 'los medios materiales y humanos adecuados', pero también otros como, por lo que aquí interesará, el recogido en el apartado b). Los requisitos son los siguientes:

'a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales'.

QUINTO.-Pues bien, la justificación y convicción de que aquellos medios materiales y personales revisten la entidad suficiente únicamente tiene relevancia en el presente supuesto para determinar la aplicación del art 16.6 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, (como se dijo, en redacción dada por el apartado diez del único artículo del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre) si, además, concurren el resto de los requisitos precisos. En tal caso, 'el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada'.

Ocurre, sin embargo, que en el presente supuesto, con independencia de que se disponga o no de los medios materiales y personales adecuados para el ejercicio de la actividad, no concurren la totalidad de los requisitos exigidos en el precepto reglamentario para poder entender que el valor convenido coincide con el valor de mercado. Así lo revela el hecho de que la retribución satisfecha al único socio profesional, esto es, al demandante, es inferior al 85% del resultado previo de cada ejercicio, incumpliéndose de este modo la previsión del apartado b) del indicado art. 16.6 RIS, el cual exige'que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a)'. Así lo pone de manifiesto la liquidación en el antepenúltimo párrafo de su página 10.

Consecuentemente, la relevancia de disponer o no de los medios materiales y personales por parte de la entidad vinculada se restringe, como ahora veremos, al análisis de comparabilidad.

SEXTO.- La controversia ha de centrarse, por lo tanto, en la valoración de los servicios profesionales prestados por el demandante a su sociedad profesional, valoración que resulta necesaria precisamente porque, como acabamos de ver, no se cumplen los requisitos del art. 16.6 RIS para poder considerar que el valor convenido de la prestación coincide con el valor de mercado.

Pues bien, contrariamente a lo aducido en la demanda, la Sala considera que la liquidación no ha vulnerado el Ordenamiento jurídico al utilizar el método del 'precio libre comparable' previsto en el art. 16.4 TRLIS (al que se remite el art. 41 de la LIRPF) en los siguientes términos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

En efecto, es indudable que las condiciones, habilidades y competencias profesionales del demandante como único ginecólogo con la titulación necesaria para la prestación de servicios médicos de reproducción asistida, caracterizan y singularizan la prestación que la entidad ofrece a los terceros. Es decir, la intervención personal del demandante define, perfila y especifica la prestación sanitaria realizada por la entidad.

Es aquí donde cobra relevancia la cuestión de si la entidad cuenta o no con medios materiales y personales suficientes para desarrollar la misma actividad que presta a través del socio profesional. Precisamente porque la entidad no dispone de tales medios, porque no podría desarrollar la misma específica actividad sin la intervención del demandante, el comparable interno es idóneo si se realizan las correcciones pertinentes. Lo que vale la prestación del socio a la sociedad es la cantidad que los terceros están dispuestos a pagar a la sociedad por unos servicios médicos realizados con la intervención personal del demandante, reduciendo de esta cantidad los gastos de la actividad que soporta la entidad, tal como con acierto se ha plasmado en la liquidación.

Consideramos que aciertan la liquidación y el TEAC al entender que el resto de los medios materiales (un local de 67 m2 en los ejercicios considerados -distintos a la clínica luego construida) y personales (otros profesionales sanitarios contratados) no ensombrecen el liderazgo material y sustancial de la intervención del demandante para la prestación del servicio a los terceros. Dicho de otro modo, la intervención del demandante no es un factor más en la prestación de servicios de la entidad a los terceros, sino el principal y determinante, revistiendo el resto un carácter ancilar y secundario.

Por esta razón, los servicios prestados por la entidad a los terceros, constituyen un comparable idóneo para valorar los servicios prestados por el socio a su sociedad profesional.

SÉPTIMO.- Ahora bien, a tenor de lo razonado en la liquidación y por el TEAC, los medios materiales y personales con los que cuenta la entidad para el desarrollo de la actividad, si bien no revisten la importancia cualitativa y cuantitativa como para desdibujar el carácter personalísimo de prestación (que sólo se demanda por la intervención del actor), no carecen de relevancia en la medida en que contribuyen a proporcionar servicios adicionales o complementarios a los pacientes. De manera que el precio que los terceros pagan a la entidad retribuiría también tales servicios complementarios y secundarios a los que se corresponden con la intervención del demandante, razón por la cual en la liquidación se detraen también de la cuantificación del comparable utilizado en la valoración de la prestación del demandante.

A fin de cuantificar esta corrección valorativa, la liquidación acude a la orientación material que le proporciona el art. 16.6 RIS al configurar los requisitos que permitirían al profesional considerar que el precio convenido con la entidad vinculada coincide con el valor de mercado. De manera que, si para acogerse a esta valoración ex lege(a este 'puerto seguro' según expresión del demandante) se admite que la retribución pactada por los servicios personalísimos alcance sólo al 85% del resultado previo al que se refiere el apartado b) del propio artículo, el 15% restante sería ajeno a la retribución del profesional. De ahí que, empleando este mismo criterio, se deduce del comparable interno el valor que razonablemente cabe atribuir a los servicios adicionales o complementarios que se prestan junto con el servicio propiamente desarrollado con la intervención personalísima del demandante.

Contrariamente a lo que aduce el demandante, la utilización de este criterio no supone aplicar directamente el art. 16.6 RIS sin cumplirse sus requisitos, pues la propia liquidación ya advierte (como antes dijimos) que no concurren los requisitos precisos. Se trata únicamente de considerar que si, por aplicación de este precepto, la Administración tuviera que aceptar que el valor convenido como equivale al de mercado, la retribución del socio no podría ser inferior al 85% del resultado del ejercicio previo a la retribución de los socios. De manera que, en los supuestos en los que la Administración tiene que aceptar la valoración del sujeto pasivo, el 15% del resultado previo se puede corresponder con contraprestaciones distintas a las del trabajo del profesional del socio.

De ahí que valorar estos servicios accesorios o complementarios que se incorporan al precio satisfecho por los terceros en el 15% del resultado previo sea razonable. No debemos perder de vista que se trata de valorar la prestación del socio a la sociedad por considerarla sustancialmente equivalente (con las correcciones pertinentes) a la prestación de la sociedad a los terceros mediante la intervención personalísima del socio profesional, pero deduciendo de tal valor el correspondiente a servicios secundarios o adicionales que no alcanzan la relevancia suficiente para desdibujar el carácter personalísimo del servicio ofrecido a los terceros. Ahora bien, contrariamente a lo señalado por el TEAC, no se trata de un tratamiento benevolente o gracioso, sino que responde al efectivo valor de lo que se consideran prestaciones complementarias facturadas a los pacientes de modo indiferenciado a la prestación médica realizada con intervención del demandante.

Pero es que, además, el demandante no ha combatido esta valoración, sino que se ha limitado a aportar la suya propia, la cual no convence a la Sala. En la ratificación a presencia judicial, el perito relató que la valoración por él efectuada consistió en considerar la retribución de un ginecólogo de la misma especialidad que trabaje en la sanidad pública y sumarle la carga de seguridad social que soporta la empresa, así como la indemnización que legamente sería procedente en caso de despido, por cuanto esta cantidad es el riesgo del trabajador no asalariado que habría de retribuirse.

Pues bien, salta a la vista que tal valoración resulta inadecuada si reparamos en que i) el propio perito afirmó que acudió a este comparable porque no dispone de otro que tenga las mismas o semejantes características, lo que confirma la idoneidad del comparable utilizado por la Inspección; y ii) porque en la comparación no puede servirse del salario de un médico de la sanidad pública de la especialidad ahora considerada, pues resulta notoriamente inferior a la propia del ejercicio privado de la actividad concernida, por más que se le sumen las cotizaciones empresariales a la Seguridad Social y la eventual indemnización por despido a la que un profesional libre no tendría derecho.

OCTAVO.- Con lo anterior damos respuesta global a la denuncia de inadecuación de la utilización del método del libre comparable y a la valoración misma efectuada a través de él. Por lo demás, la lectura de la liquidación pone de manifiesto la detallada motivación de sus conclusiones mediante la reseña de la normativa aplicable, de la improcedencia de la aplicación del art. 16.6 RIS, la necesidad de valorar a precio de mercado, la elección de comparable, las correcciones efectuadas a su importe y, en fin, de la totalidad de la regularización.

NOVENO.- Resta por analizar la legalidad de la sanción impuesta por no ingresar parte la cuota resultante de la valoración a mercado analizada.

Conviene aquí precisar que la sanción no se impone por falta de ingreso de la cuota que resultaría de la correcta valoración de la operación vinculada, sino únicamente de la porción de ella que se corresponde con servicios no facturados por la sociedad a los terceros. Estas cantidades fueron incorporadas en la regularización efectuada por el impuesto de sociedades de la entidad, pero forman parte del valor de la prestación del demandante a la sociedad y, consecuentemente, supusieron un aumento en la cuota exigida en la liquidación.

Descartamos de inicio la aducida ausencia del elemento objetivo en la medida en que el éxito de esta alegación es ancilar al resultado de la impugnación de la liquidación. Y es patente que la valoración a mercado de los servicios del demandante ha supuesto una parcial falta de ingreso de la cuota correspondiente, hecho sancionado en el art.191 LGT.

Más esfuerzo requiere abordar la esgrimida falta de motivación de la culpabilidad; falta de culpabilidad por obedecer su conducta a una interpretación razonable de la norma; y vulneración del principio de proporcionalidad.

Tal como con acierto esgrime el Abogado del Estado, a la hora de enjuiciar la culpabilidad no puede obviare que la sanción impuesta no castiga la falta de ingreso que obedece a la corrección valorativa practicada en la liquidación, sino únicamente a la parte de la cuota que corresponde con ingresos no declarados por la entidad y que, a la postre, determinan parte de la cuota liquidada.

Con esta óptica ha de reputarse suficiente la motivación de la resolución sancionadora cuando alude a que 'el obligado tributario conocía los ingresos no declarados por la entidad en el ejercicio 2014 (sociedad que indudablemente controlaba, de la que era administrador y de la que detentaba el 80% de las participaciones) y que indudablemente conocía que debía valorar las operaciones que realizaba para CERAM de acuerdo con la normativa aplicable a las operaciones vinculadas, no valoró éstas a valor de mercado siendo culpable en particular de dejar de ingresar en el IRPF del ejercicio 2014 la parte proporcional de las cuotas que corresponde a la repercusión en el valor de mercado de sus servicios de los ingresos no declarados por la entidad'.Con estas expresiones, la Administración ha hecho recognoscible al demandante que considera que su actuar fue consciente al omitir determinados ingresos y que conocía la repercusión tributaria que ello aparejaba, razón por la cual debemos rechazar el reproche de falta de motivación.

Este mismo razonamiento, por compartido por la Sala, conduce a rechazar la falta de culpabilidad, puesto que la falta de declaración de determinados ingresos es, sin duda, una conducta enderezada voluntariamente a la menor tributación de la que corresponde. Esto es, el tipo infractor, consistente en 'dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo'( art. 191.1 LGT), se realizó de modo consciente y voluntario.

Finalmente, el reproche del demandante relativo a la falta de proporcionalidad en la sanción carece de la concreción necesaria. A la vista de que el art. 191.2.c), párrafo 2º de la LGT establece que 'la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento', que es precisamente la que se ha impuesto, no encontramos reproche alguno que realizar a la sanción impuesta.

DÉCIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede condenar la demandante a su pago.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm. 1314/2020, interpuesto por la Procuradora doña Nuria Reyes Casermeiro, en nombre de DON Jesús Ángel, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), de 24 de septiembre de 2020 (reclamación NUM000), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía-Málaga, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra liquidación del IRPF, ejercicios 2012-2014 y sanción subsiguiente.

CONDENAMOSal demandante a pago de las costas procesales.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase, y, una vez firme, remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que la presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación. En el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, para ante la Sala tercera del Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PU BLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.