Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 134/2018 de 16 de Diciembre de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000134/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01108/2018

Demandante: Florinda

Procurador:ANTONIO DE PALMA VILLALÓN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a dieciseis de diciembre de dos mil veinte.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 134/2018, interpuesto por Florinda, representados por el procurador Dña. Antonio de Palma Villalón, contra la resolución de 4 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), parcialmente estimatoria de la reclamación núm. NUM000, interpuesta contra acto de liquidación dictado el 19/06/2013 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, relativo al IRPF de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 y al acuerdo de imposición de sanción de 30/07/2013 dictado por el mismo Órgano de resolución respecto de tal concepto y períodos tributarios.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso ante la esta Sala, con fecha 22 de febrero de 2018, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.

SEGUNDO.- Formalizó la demanda mediante escrito presentado el 25 de mayo de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando:

«...teniendo por deducida la demanda en el procedimiento de recurso contencioso administrativo identificado con el número PO 134/2018, y previos los trámites legales oportunos se dicte en su día Sentencia mediante la que se anule y deje sin efecto la Resolución recurrida así como la de la que trae causa por no ser conformes a Derecho.»

TERCERO.- La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 25 de junio de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado.

CUARTO.- Se fijó la cuantía el procedimiento en 553.223,11 euros.

QUINTO.-Practicada las pruebas propuestas, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el día 9 de diciembre de 2020, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Ignacio de la Cueva Aleu, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la resolución de 4 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), parcialmente estimatoria de la reclamación núm. NUM000, interpuesta contra acto de liquidación dictado el 19/06/2013 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, relativo al IRPF de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 y al acuerdo de imposición de sanción de 30/07/2013 dictado por el mismo Órgano de resolución respecto de tal concepto y períodos tributarios.

La resolución impugnada desestimó la reclamación en cuanto a la impugnación de la liquidación, pero anuló el acuerdo sancionador y ordenó la retroacción de las actuaciones del procedimiento sancionador. En ejecución de dicho acuerdo la AEAT dictó acuerdo sancionador que fue posteriormente anulado mediante resolución del TEAR de Madrid de 25 de septiembre de 2019 (reclamación núm. 28-23435-2018).

Consecuentemente, aun cuando inicialmente el demandante combatía la procedencia de la retroacción de actuaciones acordada por el TEAC, este recurso contencioso-administrativo ha quedado sin objeto en cuanto a la impugnación de la sanción impuesta, razón por la cual ninguna referencia a ello se hará en lo sucesivo.

SEGUNDO.-Lo s antecedentes necesarios para dar respuesta a las pretensiones de la demandante son, sucintamente expuestos, los siguientes:

En los ejercicios comprobados, la demandante era administradora y socia única de la entidad PERRAVIDA.S.L, constituida el 12 de marzo de 2003.

Según contrato suscrito entre Dª Florinda y Perravida SL en fecha 12 de diciembre de 2006, ' Florinda cede sus derechos sobre su trabajo como escritora / literario / artístico a Perravida SL, así como aquellos relacionados con su intervención en medios de comunicación y afines, como charlas, etc. En contrapartida, y para garantizarle y asegurarle unos ingresos o rentas futuras, se fija, para los próximos 5 años, Florinda facturará a Perravida SL por todos los susodichos conceptos, los siguientes importes anuales íntegros: año 2007: cero euros, años 2008-2009 y 2010: 50.000 euros cada año, y año 2011 80.000 euros.'

Durante los ejercicios de referencia, la sociedad obtuvo ingresos como contraprestación por la explotación de derechos de autor por obras literarias escritas por Dª Florinda, artículos escritos por ella, charlas, conferencias, participación como miembro de jurado en premios, entrevistas, prólogos literarios, colaboración y participación en programas de televisión y radio, tertulias, u otro tipo de eventos o actividades semejantes.

Conforme al contrato suscrito, la demandante emitió una factura a 31 de diciembre de los años 2008 y 2009 por 50.000 euros cada una (con una retención del 15%, 7.500 euros, por IRPF, y un IVA devengado del 16%, por 8.000 euros), que luego es declarada como rendimiento de actividad económica en los años 2008 y 2009. Las cantidades así declaradas en el IRPF son notablemente inferiores a los ingresos obtenidos por la entidad en razón de la explotación de los derechos de autor y la actividad de la demandante en los años 2007, 2008 y 2009.

TERCERO.-La regularización practicada parte de la vinculación existente entre la demandante y PERRAVIDA, S.L. ex art. 16.3, a) y b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS2004), toda vez que la demandante es administradora y propietaria del 100% de las participaciones sociales.

A partir de ahí, de conformidad con los dispuesto en el art. 16 TRLIS2004 en redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, y en los arts. 16 a 21 bis de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, según la modificación operada por Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se valora a precio de mercado la contraprestación satisfecha a la demandante por la cesión de los derechos a los que se refiere el contrato celebrado con PERRAVIDA, S.L..

CUARTO.-La primera cuestión suscitada por la demandante es que, en su opinión, no se ha respetado el procedimiento para la determinación del valor de mercado, el cual vendría determinado por la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras el día 12 de abril de 2012, siendo por ello el regulado en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por la ley 35/2006, de 29 de noviembre, así como el art. 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Sostiene a tal efecto la parte actora que la Inspección no aplicó el procedimiento específicamente regulado en el art. 21 del RIS que prevé la intervención de las dos partes de la operación vinculada, sino que, sin justificación alguna, lo siguió contra la demandante de amparo exclusivamente, incurriendo así en nulidad radical por omisión total del procedimiento legalmente previsto.

Para abordar esta cuestión hemos de comenzar reseñando que en el ejercicio 2007 y siguientes era aplicable el art. 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Dicho precepto, en su redacción originaria, establecía que 'la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades '.

Por su parte el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), fue redactado nuevamente por el art. 1.2 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, con efecto para los periodos impositivos que se iniciasen a partir el 1 de diciembre de 2006, razón por la cual resultaba de aplicación a los ejercicios aquí considerados.

El art. 16.1 mencionado dice:

" 1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.."

Para la determinación del valor de mercado, esto es, el que habrían acordado sujetos independientes, se utilizó el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS, según el cual:

'4.1º. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)'

La Inspección acudió al comparable interno consistente en la contraprestación que PERRAVIDA, S.L. percibió de los terceros por la explotación de los derechos de autor de la demandante y de las actividades literarias de la misma o en las que su intervención constituía un elemento esencial de la actividad. A las cantidades así percibidas se le aplicó la corrección necesaria restándole los gastos precisos en los que la entidad incurrió para la obtención de la contraprestación por parte de los terceros con los que contrató.

La consecuencia de ello fue la elevación de la base imponible en los rendimientos de actividades económicas declarados por la demandante y la práctica de la liquidación consiguiente, con el resultado de 249.624,57 euros; 68.058,68 euros; y 136.106,83 correspondientes a los ejercicios 2007, 2008 y 2009 respectivamente. A la suma total de 453.790,08 euros se añaden 99.433,03 de intereses de demora, con un importe total de la liquidación de 553.223,11 euros.

QUINTO.-Im porta destacar que simultáneamente se regularizó a la entidad vinculada PERRAVIDA, S.L en el Impuesto de Sociedades por los mismos ejercicios a consecuencia de la misma valoración de la operación vinculada.

Por esta razón no cabe reprochar que no se siguiese el procedimiento previsto en el art. 21 RIS, precepto cuya finalidad es garantizar la intervención del otro sujeto vinculado y sus posibilidades de defensa frente al valor determinado. De donde se sigue que su presupuesto de aplicación se desvanece cuando, como aquí sucedió, el otro sujeto vinculado es también objeto de regularización.

Pero es que, además, en la diligencia núm. 12, de 1 de marzo de 2013, se puso en conocimiento del representante de la demandante que se iba a proceder a la valoración a precio de mercado de la operación vinculada entre la demandante y la entidad, cuestión que no puede ser desconocida por la actora a la vista de su condición de partícipe al 100% de la entidad y de su condición de administradora.

No se advierte por tanto ninguna vulneración de procedimiento para la práctica de la valoración a mercado, valoración que, por lo demás, a tenor de lo dispuesto en el propio art. 16.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, 'podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada'. Consecuentemente, ninguna quiebra de garantías ha sufrido el demandante, quien discute ahora la propia valoración.

SEXTO.-En una segunda alegación, la demandante aduce que la regularización del ejercicio 2007 y casi todo el ejercicio 2008 se practicó aplicando al análisis de comparabilidad los criterios incorporados al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades mediante Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, aplicable sólo a partir del 19 de noviembre de 2008, lo que supuso la aplicación retroactiva de esta norma sin cobertura legal.

Tampoco esta alegación puede ser acogida. Tal como se indica en la resolución del TEAC, haciendo suyo el criterio expresado en la liquidación, el régimen sustantivo aplicable a las operaciones vinculadas se modificó para los ejercicios iniciados a partir del 1 de diciembre de 2006 ( Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que dio nueva redacción al art. 16 TRLIS2004). En cambio, las modificaciones procedimentales introducidas por el Real Decreto 1793/2008 son aplicables a las actuaciones iniciadas tras su entrada en vigor, con independencia del régimen sustantivo que sea de aplicación a la operación vinculada. De ahí que, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el 12 de abril de 2012, eran de aplicación los preceptos reglamentarios ya reformados.

Pero es que, además, la alegación se detiene en los aspectos puramente formales, pues no se concreta en qué medida la utilización de expresiones o incluso de conceptos utilizados en el análisis de comparabilidad vulneran los preceptos legales pendientes todavía en 2007 de su posterior desarrollo reglamentario. Dicho de otro modo, la demanda se limita a resaltar que las expresiones utilizadas en el acta serían reveladoras de la aplicación del nuevo texto reglamentario aún no en vigor en el ejercicio 2007, pero no se contrastan con las normas legales aplicables.

Por lo demás, el caso aquí analizado difiere sustancialmente del que fue objeto de enjuiciamiento en nuestras SSAN de 16 y 29 de octubre de 2019 ( rec. 177 y 178 /2017). En ellas se abordó la inadecuada utilización del procedimiento reglamentario, pero lo determinante fue el distinto régimen jurídico material aplicable, toda vez que la regularización afectaba al ejercicio 2006, año en el que resultaba aplicable la presunción favorable a los contribuyentes prevista en el art. 45.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, según el cual 'en todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades'.

SÉPTIMO.-Como motivo de impugnación de orden sustantivo, se aduce que la Administración tributaria ha interpretado erróneamente los hechos al considerar que todo el beneficio obtenido por la sociedad fue el resultado de la prestación de servicios por la demandante en los mismos ejercicios. Siendo así que esta apreciación no es correcta en su totalidad porque la mayor parte de los ingresos de la entidad proceden de la explotación de derechos de autor cuya cesión a la entidad se produjo en el ejercicio 2006, ejercicio no comprobado en la liquidación. De modo que, en definitiva, la operación vinculada objeto de valoración se vería restringida a la participación de la demandante en charlas, programas de TV, pero no a la explotación de derechos de autor.

La Sala no comparte el razonamiento de la actora. La valoración con precios normales de mercado no se extiende a sólo a las prestaciones de servicios, sino a 'las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas' según las normas a las que ya nos hemos referido. Consecuentemente, lo decisivo a este respecto es la valoración de la prestación que la entidad (en este caso PERRAVIDA, S.L.) recibe de la persona vinculada, pues en ese valor se habrá de estimar la renta del sujeto pasivo percibida de la entidad en cuanto constituye su equivalente económico. Para efectuar tal valoración se acude a un comparable especialmente idóneo a la vista de que la actividad de la entidad consiste precisamente en la explotación de los derechos (de autor) y de las contraprestaciones recibidas de terceros por la intervención de la demandante en distintas actividades que son cedidos por la demandante a la entidad.

La demandante percibió determinadas retribuciones como compensación de su intervención personal en diversas actividades (aspecto no controvertido) y de la cesión de derechos de autor. En el contrato suscrito con la entidad, la contraprestación recibida por la actora se configura de un modo global, indiferenciado en cuanto a la procedencia última de las rentas por las que percibe su retribución, ya sea de la explotación de los derechos de autor que se ceden, ya de la intervención personal en futuras actividades diversas. Ahora bien, una cosa es que no sea posible diferenciarex antequé proporción la facturación de la demandante a la entidad responderá o compensará la cesión de derechos de autor o la intervención personalísima de la demandante en distintas actividades, y otra muy distinta que no quepa esta diferenciación ex post, esto es, una vez que conocemos los detalles de la facturación de la entidad por los distintos conceptos y la Inspección se sirve de ellos como comparable interno para efectuar la valoración a mercado. No compartimos, por tanto, el razonamiento del TEAR en este punto.

Lo anteriormente razonado no enerva, empero, el hecho de que el contrato celebrado entre la actora y su entidad vinculada contempla unas compensaciones fijadas para los cinco años siguientes. Se trata de enjuiciar si estas compensaciones fijadas para los cinco años venideros se ajustan o no al mercado, esto es, si son las que hubieran fijado terceros no vinculados como compensación de lo que la demandante cede. Y en esta valoración en nada incide que la cesión se efectuara en el año 2006 mediante el contrato de tracto sucesivo de tan mencionada cita, pues se trata de valorar en cada ejercicio lo que la demandante cede a cambio de la compensación pactada para cada uno de los años a los que extiende su vigencia el contrato.

La Sala no ignora que existe alguna incertidumbre en cuanto a cuáles habrían de ser los rendimientos que a la entidad habría de reportarle la explotación futura de los derechos de autor y la intervención personal de la demandante en charlas, programas de TV, etc., y que acaso podría motivar la reducción de la compensación recibida en este concepto Pero esto no cambia materialmente las cosas sino, en su caso, en cuanto a la valoración misma, aspecto este el de la aleatoriedad de la facturación de PERRAVIDA, S.L. no sometido a debate. Con esta línea de razonamiento, la desproporción entre la contraprestación recibida por la demandante y lo facturado por la entidad como consecuencia de la cesión de derechos instrumentada en el contrato de 2006, sustenta la necesidad de valoración de la operación vinculada, la utilización del comparable interno y, en suma, la legalidad de la liquidación materialmente impugnada aquí.

OCTAVO.- Finalmente, la demandante aduce que en la liquidación impugnada se debió descontar la retención que la entidad pagadora PERRAVIDA, S.L. debió practicar, en aplicación del art. 99.5 de la Ley 35/2006 del IRPF, según el cual:

'5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida'.

Razona que fue sólo a partir de la redacción dada al precepto por la ley 26/2014 que para poderse computar la retención que hubiera debido practicarse se exige que la falta de retención fuera exclusivamente imputable al retenedor. Pero en los ejercicios regularizados bastaba con que la retención no se hubiera practicado para que fuese computable.

Pues bien, el precepto legal invocado claramente condiciona la deducción de las cantidades que debieron ser retenidas y no lo fueron al hecho de que la retención no se hubiera practicado (o lo hubiera sido en cuantía inferior a la procedente) por causa imputable al retenedor. Siendo así que en el presente caso no puede afirmarse que el demandante fuese ajeno a la incorrecta retención de los rendimientos satisfechos por la entidad, toda vez que la propia demandante era socia única y administradora de la entidad obligada a practicar retenciones y a la vez la persona física perceptora de los rendimientos que deberían haber sido objeto de retención. Puede decirse, por tanto, que era partícipe en la omisión de la práctica de retención debida.

NOVENO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, no procede condenar a su pago a ninguna de las partes, toda vez que, como consecuencia de la pérdida de objeto de la impugnación de la sanción, no cabe afirmar que las pretensiones de la actora hayan sido por completo desestimadas.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Fallo

DECLARAMOS LA PÉRDIDA DE OBJETOdel presente recurso en cuanto a la impugnación de la sanción impuesta.

DESESTIMAMOSen todo lo demás el recurso contencioso-administrativo núm. 134/2018, interpuesto por el Procurador don Antonio de Palma Villalón, en nombre de DOÑA Florinda, contra la resolución de 4 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), parcialmente estimatoria de la reclamación núm. NUM000, interpuesta contra acto de liquidación dictado el 19/06/2013 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, relativo al IRPF de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

SIN COSTAS.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.