Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 14/2014 de 24 de Enero de 2018

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000014/2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00157/2014

Demandante: Bárbara Y HEREDEROS DE Jenaro .

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a veinticuatro de enero de dos mil dieciocho.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con elnúmero 14/2014, interpuesto por Bárbara Y HEREDEROS DE Jenaro , representados por la Procuradora Dª Teresa Gamazo Trueba, asistidos de la Letrada Dª María Antonia Azpeitia Gamazo contra la resolución de 5 de noviembre de 2013, del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 , deducida por don Jenaro y doña Bárbara , contra los los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 23 de diciembre de 2009, por los que se practican Liquidaciones definitivas por el concepto del IRPF de los ejercicios 2003 a 2005.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 10 de enero de 2014, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.

SEGUNDO.- La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2014, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando:«... Que habiendo por presentado este escrito tenga por formalizada demanda en el recurso tramitado bajo el número de referencia 14/2014 y, previos los trámites legalmente preceptivos, dicte sentencia por la que:1°.- Declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto la resolución desestimatoria dictada el 5 de noviembre de 2013 por el TEAC y consiguientemente las liquidaciones practicadas por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2003 a 2005 que la misma confirma:

- Declare la improcedencia del ajuste secundario y por tanto la inclusión de renta

alguna en la Base Imponible del IRPF de ambos recurrentes;

- Subsidiariamente, acuerde la necesidad de aplicación del mecanismo para corregir la

doble imposición de dividendos en caso de Agropecuaria El Castaño y no renta en el

caso de Simancas S.A. de acuerdo con el régimen de sociedades patrimoniales.

2a.- Ordene la devolución a mi representada de las cantidades en su día satisfechas junto con los correspondientes intereses de demora.

3°.- Condene a la Administración tributaria al pago de las costas originadas por este recurso contencioso-administrativo.».

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 19 de mayo de 2014, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicandose dicte sentencia en cuya virtud inadmita, (en cuanto a los intereses) o, subsidiariamente, desestime el recurso formulado de contrario.

CUARTO.- Seguidamente se dio el trámite de conclusiones, que evacuadas por las partes y unidas a las actuaciones, quedaron éstas pendientes de señalamiento, acordándose el mismo para el día 17 de enero de 2018, fecha en la que tuvo lugar.

La cuantía del presente procedimiento se ha fijado en 659.039,12 euros.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este proceso la resolución de 5 de noviembre de 2013, del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 , deducida por don Jenaro y doña Bárbara , contra los los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 23 de diciembre de 2009, por los que se practican Liquidaciones definitivas por el concepto del IRPF de los ejercicios 2003 a 2005.

SEGUNDO.-a) En los ejercicios 2003 a 2005 el demandante tuvo la condición de arrendatario de los siguientes dos inmuebles:

- Un inmueble urbano, en el que tuvo su vivienda habitual durante el ejercicio, propiedad de la entidad SIMANCAS, S.A., con una renta anual pactada de 200.000 euros más IVA.

- Una finca rústica, propiedad de la entidad AGROPECUARIA EL CASTAÑO, dedicada a producción agropecuaria y coto privado de caza y con casa solariega, con una renta anual pactada, excluida la producción agrícola, de 125 millones de pesetas (751.266,03 euros).

El demandante tenía en los ejercicios referidos con SIMANCAS, S.A una relación de vinculación directa en un 32,44% e indirecta en un 16,87%, y con AGROPECUARIA EL CASTAÑO una vinculación de un 24,97%.

b) La Inspección de Tributos consideró que los importes satisfechos por el Sr. Jenaro por dichos arrendamientos se encontraban por debajo del que habrían satisfecho partes independientes en el mercado e inició un procedimiento especial de valoración al concurrir una relación de vinculación entre arrendatario y arrendadoras de cada una de las fincas. El procedimiento de valoración concluyó que el valor de mercado del arrendamiento de la finca de Simancas, S.A. era de 257.345,50 euros, 263.809,03 euros y 295.425,39 euros en los respectivos ejercicios 2003 a 2005; y el correspondiente a la finca de Agropecuaria El Castaño era de 1.131.986,69 euros, 1.115.895,87 euros y 1.253.869,15 euros cada uno de los ejercicios señalados.

c) Como consecuencia de la anterior valoración la Administración regularizó el impuesto de sociedades de las dos entidades referidas, considerando que habían obtenido un mayor ingreso derivado de la valoración a mercado de los arrendamientos de los dos inmuebles al socio de ambas, Sr. Jenaro .

d) También como consecuencia de la anterior valoración, se formalizaron las actas núms. A02 NUM001 , NUM002 y NUM003 , relativas a la autoliquidación del IRPF de 2003 del Sr. Jenaro presentada en régimen individual y las otras dos correspondientes al IRPF de los ejercicios 2004 y 2005 presentadas por los demandantes en la modalidad de declaración conjunta. Dichas actas concluyeron con los acuerdos de liquidación en las que se consideraba, siguiendo el criterio del actuario se consideraba que lo anterior ponía de manifiesto que en los contratos de arrendamiento en exclusiva suscritos entre las entidades Simancas S.A y Agropecuaria El Castaño S.A y su socio el Sr. Jenaro , se había convenido, por razón de los mismos, una contraprestación inferior al valor de mercado, representando la diferencia entre ambos valores (anteriormente reseñada) para el Sr. Jenaro una utilidad derivada de su condición de socio de las referidas entidades, que ha de tener, para este socio, la naturaleza de renta sujeta a imposición en el IRPF.

Al amparo del principio de calificación que rige en el ámbito de Derecho Tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, (amén de en otros artículos de esta ley, como el 115 y el 120) y refrendado desde antaño en ese ámbito por el Tribunal Supremo, la Inspección entiendió que la mentada renta ha de ser calificada dentro de los rendimientos concretamente detallados en el artículo 23.1.a) 4° del Texto Refundido de la Ley del IRPF , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

e) Como consecuencia con esta calificación, la comentada utilidad derivada de su condición de socio de las citadas entidades del Sr. Jenaro ha de integrarse entre las rentas a someter a imposición en el IRPF del demandante con arreglo a los siguientes parámetros:

- La integración ha de efectuarse por su importe o valor total, sin aplicación de mecanismo alguno para evitar o, al menos mitigar, la doble imposición, pues se trata de rentas ajenas a este fenómeno. Integración que ha de producirse inclusive en el supuesto de rentas procedentes de entidades que tributan en régimen de sociedades patrimoniales (en el presente caso, Simancas S.A), pues de la misma sólo quedan específicamente, excluidos los dividendos y participaciones en beneficios a los que se refieren los párrafos 1.1 y 2.1 del apartado 7 del artículo 23 del T.R.

- En la medida que concurre su calificación como renta en especie, la integración se efectuará por su importe íntegro (calculado en función del valor de mercado de la utilidad obtenida).

- No procede aplicar el coeficiente reductor por irregularidad del 40%, pues no se produce, en este caso, la concurrencia de las circunstancias previstas en el artículo 30 del T R del impuesto.

- La integración en la base imponible habrá de producirse, de acuerdo con la normativa vigente en el periodo comprobado, en la base imponible general.

f) Como consecuencia del aumento de la base imponible en los referidos ejercicios, los acuerdos de liquidación arrojan las cantidades a ingresar de 258.307,51 euros, 243259,46 euros y 326091,18 euros en cada uno de los ejercicios regularizados.

En el informe ampliatorio al Acta de disconformidad se razona que la reforma operada en el apartado 8 del artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , que califica la diferencia entre el valor convenido y el de mercado a favor del socio como una participación en beneficios, es aplicable sólo a partir de la entrada en vigor de la Ley 35/2006, que introdujo dicho apartado y, por lo tanto, no estaba vigente en el ejercicio objeto de comprobación, razón por la cual no era de aplicación reducción alguna.

g) Interpuesta reclamación económico-administrativa contra las anteriores liquidaciones, fue desestimada mediante la resolución que aquí directamente se impugna.

En línea por lo sostenido por la Inspección, se razona que la regularización practicada, consistente en atribuir a la diferencia de valor entre la renta satisfecha y la de mercado la consideración de utilidad derivada de la condición de socio, no tuvo un amparo legal específico hasta la reforma operada en el art. 16 de la LIS mediante la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, para los periodos impositivos que se iniciasen a partir de la entrada en vigor de esta ley. En ella se introdujo en el art. 16 de la LIS un apartado 8, párrafo segundo, que prevé este tipo de ajustes. Ahora bien, razona la Administración que antes de esta previsión específica el ajuste practicado a los demandantes estaba ya amparado por la facultad de calificación que a la Administración le confieren los arts. 13 , 15 y 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

De manera que el abono de una renta inferior a la de mercado como consecuencia de la condición de socio de la entidad arrendadora que tenía el arrendatario es calificado por la Inspección como utilidad anudada a dicha condición. A partir de ahí, le aplica el régimen tributario de los rendimientos de esta naturaleza, esto es, el art. 23 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, para el ejercicio 2003, y los arts. 23 y 81 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , para los ejercicios 2004 y 2005, ambos de contenido semejante. Y en tales preceptos los rendimientos controvertidos no se benefician de reducción alguna por doble imposición por no constituir dividendos -art. 23.1.a).1º-, sino utilidades derivadas de la condición de socio - art. 23.1.a).4º-, pues mientras que a los dividendos se les aplica la reducción prevista en el art. 66, esta no es de aplicación a las utilidades a tenor de lo dispuesto en el mismo precepto legal .

Finalmente el acuerdo descarta que para evitar que el rendimiento controvertido sea gravado en el impuesto de sociedades a un 35% o un 40% y además lo sea en un 60% por la tributación conjunta en el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio, pueda acudirse, como pretendía el reclamante, a la aplicación de la reducción por doble imposición, pues se trata de una previsión tributaria no aplicable a casos distintos para los que está expresamente prevista. Tal criterio habría sido respaldado, según el TEAC, en las SAN de 29 de febrero de 2012 (rec. 1185/2011 ) y de 3 de mayo de 2012 (rec. 121/2011 ).

TERCERO.-En la demanda rectora de este proceso no se discute ni la valoración del precio de los arrendamientos concertados ni la existencia de vinculación entre el Sr. Jenaro y las sociedades arrendadoras de los dos inmuebles de los que disfrutaba en régimen arrendaticio, sino únicamente si es o no conforme con el Ordenamiento jurídico la regularización consistente en someter a tributación como rendimiento del capital mobiliario la diferencia entre el precio del arrendamiento declarado por el Sr. Jenaro y el comprobado por la Administración, a la cual se confiere la naturaleza de utilidad derivada de la condición de socio. Esta calificación sería, en opinión del demandante, una operación de ajuste conocida como ajuste secundario que no tenía soporte legal en los ejercicios regularizados. Tres son las razones o motivos por los que en la demanda se considera que la regularización practicada no se ajusta a la legalidad.

I.- a) Comienza la demanda con una exposición del consenso doctrinal acerca de la novedad que supuso en nuestro sistema tributario la regulación por primera vez del llamado ajuste secundario a través de la introducción de un nuevo párrafo en el art. 16.8 de la LIS mediante la ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. De modo que dicho ajuste no podía practicarse en los ejercicios anteriores a 2006.

Continúa exponiendo que el ajuste secundario es consecuencia de la regulación internacional de los precios de transferencia y las operaciones vinculadas y que la OCDE, a la que responde la reforma en este punto, exige previsión legal específica en el Estado de que se trate para que dicho ajuste pueda realizarse. Cita a tal efecto las'Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias'de la OCDE, así como losComentarios al artículo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE , comúnmente aceptada como guía de interpretación de los Convenios para evitar la doble imposición.

b) Concluyen por ello que el ajuste secundario en que la regularización efectuada cosiste, carecía de soporte legal en los ejercicios controvertidos, pero tampoco estaba cubierta por el ejercicio de la potestad calificadora de la Administración, como esta sostiene, prevista en el art. 13 de la Ley 58/2003 , General Tributaria. En virtud del principio de calificación, la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, pero no a calificar económicamente una renta ficticia advertida con ocasión del ajuste practicado por vinculación, pues para ello se necesita un mandato normativo expreso.

c) Con carácter subsidiario a lo anteriormente expuesto la demanda aduce que si la Administración practica sin soporte legal el ajuste secundario previsto en normas posteriores, al menos debería ajustarse a ellas y conferir al ajuste secundario que practique la calificación fiscal de 'dividendos', tal como impone el art. 21.bis del RD 1777/2004, de 30 de junio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Según este precepto, cuando la relación de vinculación se defina en función de la relación sociedad-socio, si la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado resulta a favor del socio, esta renta tendrá la consideración de participación en beneficios de entidades en la proporción que corresponda al porcentaje de participación.

Sin embargo la Administración, escudándose en que dicho precepto no estaba en vigor, ha conferido a la renta calificada la condición de utilidad derivada de la condición de socio, con la consecuencia de no ser de aplicación la reducción por doble imposición que sí opera si la renta se considera dividendo. Tal modo de proceder resulta, a decir de los demandantes, incoherente, pues aplica retroactivamente la norma no vigente en lo que perjudica al contribuyente -realizar el ajuste secundario- pero no en lo que le pudiera beneficiar -calificar la renta ajustada como dividendo- para evitar o paliar la doble imposición. La calificación como utilidad derivada de la condición de socio, en cuanto no permite la aplicación de la reducción por doble imposición, siempre fue considerada una regla anti-abuso, siendo así que en el presente caso la actuación del demandante siempre fue transparente: se pactó una renta, se ingresó y declaró en el impuesto de sociedades, no se trata de una sociedad pantalla de un solo socio, etc.

d) Con carácter subsidiario aduce que la recalificación económica debiera haberse llevado hasta sus últimas consecuencias y no imputarse al Sr. Jenaro toda la renta recalificada mediante el ajuste secundario, pues el demandante no era accionista único. De manera que la renta recalificada que no se correspondiese con el porcentaje de participación del Sr. Jenaro en las sociedades (es decir, que se correspondiese con el porcentaje de participación de los otros socios en el capital de las sociedades) fuese considerada como un dividendo a los restantes socios que, a su vez, habrían realizado una donación en favor del Sr. Jenaro que como tal no puede quedar gravada en sede de los recurrentes por el IRPF ( art. 6.4 del Texto Refundido de la ley del IRPF ).

II.- El segundo motivo de impugnación sostiene que la regularización practicada conduce a una flagrante doble imposición que prácticamente alcanza el 100% de la renta obtenida, infringiendo el mandato legal relativo a que la valoración de las operaciones vinculadas no pueden suponer una tributación superior a la que ese hubiera producido de haberse realizado la operación a valores de mercado.

En esencia se sostiene que la tributación a la que se somete a la renta ajustada (la diferencia entre el valor declarado y el valor de mercado) resulta contraria a lo dispuesto en el apartado tercero del art. 16.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la sazón vigente, según el cual:

'La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado.'

Pues bien, el mayor ingreso obtenido por las entidades arrendatarias habría tributado por el impuesto de sociedades (tal y como se ha producido en efecto en la regularización del impuesto sobre sociedades) y dicho mayor importe habrá sido repartido al socio como dividendo (utilizando el efectivo recibido para el pago del mayor alquiler). Dividendo que se habría beneficiado de los mecanismos existente en la normativa del IRPF para evitar la doble imposición. Es más, en relacióncon Simancas, S.A., dada su condición de sociedad patrimonial, la tributación soportada hubiera tenido la consideración de definitiva.

III.- En una tercera línea argumental se sostiene que la aplicación del ajuste secundario, tal como se ha realizado, es contraria a nuestra constitución en la medida en que hace tributar una renta y una supuesta capacidad económica ficticia y conduce a un resultado claramente confiscatorio contrario al art. 31.1 CE .

La razón estriba en que la renta ajustada tributó al 40% en el caso de Simancas, S.A. (en cuanto sometida al régimen de sociedades patrimoniales) y al 35% en el caso de Agropecuaria El Castaño (que tributa en el régimen general). Y de otro lado la tributación conjunta por los impuestos sobre el patrimonio y sobre la renta de las personas físicas alcanzó un 60%, límite impuesto por el art. 31 de la ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio . De donde se sigue que la tributación efectiva de la renta ajustada sería del 100 % para Simancas, S.A. y del 95 % en el caso de Agropecuaria El Castaño.

IV.- Finalmente se sostiene que se exigen unos intereses de demora excesivos al emplear un método de cálculo que elude discriminar los años corrientes de los bisiestos, lo cual resulta contario a lo sentado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 19 de julio de 2007 , lo que ha conllevado la exigencia de 50,36 euros en concepto de intereses que no son debidos.

CUARTO.-El régimen jurídico aplicable a las operaciones vinculadas en los ejercicios regularizados era el artículo 16 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , modificado por Ley 46/2002, en la redacción vigente para 2003, y el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para los ejercicios 2004 y 2005, que en redacciones similares disponían que:

'Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas.

1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado.

Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.

La corrección valorativa de la renta arrendaticia satisfecha por el demandante a las sociedades propietarias de los inmuebles -en las que él tiene la participación ya reflejada- para ajustarla a su valor de mercado tuvo como consecuencia la regularización de las sociedades, que aumentaron su base imponible del impuesto de sociedades al imputarse un mayor rendimiento con en la diferencia de valor entre la renta pactada y la renta de mercado. La corrección valorativa de la renta arrendaticia ponía de manifiesto que el demandante había recibido una prestación de cada una de las sociedades por un valor inferior al de mercado, lo cual constituía una retribución en especie a tenor de lo dispuesto en los siguientes preceptos legales del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (de contenido semejante a los arts. 42 y 43 de la Ley 40/1998 , aplicable al periodo 2003):

'Artículo 45. Operaciones vinculadas.

1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . (...)

Artículo 46. Rentas en especie.

1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.'

A partir de esta consideración, en la liquidación se entiende que esta retribución en especie tiene su causa en la condición de socio del demandante y que se trata de un rendimiento del capital mobiliario que, no reuniendo los requisitos para ser considerado dividendo (guardar relación con la participación en la sociedad, haber sido acordada en Junta, etc), tiene la consideración de utilidad derivada de la condición de socioexart. 23.1.a) 4º:'Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.'Y, consecuentemente en la liquidación se aplica el régimen jurídico de tales rendimientos, cuestión sobre la que luego hemos de volver.

QUINTO.- La cuestión central suscitada es que en la demanda se entiende que el exceso valorativo se ha recalificado por la Administración como rendimiento del capital mobiliario excediéndose en sus facultades de calificación, aplicando en realidad un ajuste secundario que no tuvo habilitación legal hasta su introducción mediante la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, desarrollada luego en el art. 21 del RD Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre , por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Por el contrario la Administración entiende que las actuaciones inspectoras pusieron de manifiesto que el demandante había disfrutado de dos bienes inmuebles en concepto de arrendamiento por un precio inferior al de mercado. Y que a partir de este dato había hecho uso de su facultad de calificación (prevista en el at. 13 LGT), considerando que la diferencia entre la renta pactada y la ajustada constituía una retribución en especie con el tratamiento de los rendimientos del capital mobiliario consistentes en utilidades derivadas de la condición de socio. De manera que no es que haya acudido a la figura del ajuste secundario -no regulado en los ejercicios regularizados-, sino que hizo uso de sus facultades generales y ordinarias de calificación de los hechos actos o negocios que le atribuye el art. 13 LGT , según el cual:

'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.'

SEXTO.-El planteamiento del demandante toma como punto de partida pretendidamente incontrovertible que a través de la nueva redacción dada por la Ley 36/2006 al art. 16.8 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se ha sometido a gravamen la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor convenido y el de mercado, de manera que antes de dicha reforma tales rentas no eran objeto de gravamen. Se fija para ello exclusivamente en el apartado segundo del precepto y en su desarrollo reglamentario, en los cuales se disciplina el tratamiento que en particular han de recibir las diferencias de valor cuando la vinculación se defina en razón de la relación sociedad-socio, (tal como sucede en este caso).

Para abordar la cuestión suscitada vamos a prescindir de la significación que pueda atribuirse a la reforma normativa que introdujo el ajuste secundario a la que ya se hizo mención. La oportunidad de una reforma normativa puede explicarse tanto en la decisión de introducir un nuevo régimen como en la voluntad de dar cobertura expresa y específica al tratamiento tributario ya existente pero respecto del cual pueda existir incertidumbre o dificultad interpretativa. Consecuentemente no nos corresponde ahora tomar postura sobre cuál hubiera sido el régimen aplicable bajo la vigencia de la ley 36/2006 y de su desarrollo reglamentario, cuestión que, por lo demás, fue abordada en un plano general en la STS de 27 de mayo de 2014 (rec. 8/2009 ) al resolver el recurso directo planteado frente a la reforma introducida por Real Decreto 1793/08, de 3 de noviembre por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

SÉPTIMO.-Sujetándonos por tanto a la legalidad vigente en los ejercicios 2003 a 2005 que ha quedado expuesta, la Sala considera que la Administración no ha ido más allá de lo que le autorizan sus facultades de comprobación, investigación y calificación de los hechos, acto o negocios jurídicos con trascendencia tributaria puestos de manifiesto.

En efecto, existe una relación arrendaticia entre el Sr. Jenaro como arrendatario y las dos sociedades arrendadoras en cuales aquel participa. La corrección del valor de la renta satisfecha a su valor de mercado tuvo como consecuencia el ajuste para los dos sujetos de la relación arrendaticia:

a) Para las sociedades arrendadoras la corrección del valor de la renta ajustándolo al valor de mercado significó un aumento de la base imponible de su impuesto sobre sociedades.

b) En el lado del arrendatario, esto es, del Sr. Jenaro , el ajuste bilateral o correlativo al practicado a las sociedades no disminuye sus rendimientos (como sucede en buena parte de las operaciones vinculadas entre sociedades y profesionales), puesto que para la persona física que no actúa como empresario o profesional, la renta arrendaticia satisfecha implicaría únicamente un mayor consumo que no constituiría disminución patrimonial -art. 31.5.b) RDLeg 3/2004. Lo que sí implica es un mayor rendimiento, por cuanto el disfrute para fines particulares de bienes de la sociedad por un precio inferior al normal de mercado, aunque no suponga un gasto real para quien lo concede, es expresamente calificado como renta en especie por los anteriormente reproducidos arts. 46 y 43 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de la Ley 40/1998, aplicable al periodo 2003, respectivamente.

Pues bien, al someter a gravamen en el IRPF del demandante la diferencia entre el valor convenido por el arrendamiento y el valor de mercado del mismo, la Administración tributaria no sujeta a tributación una corriente de renta que no estuviera previamente determinada, sino que extrae las consecuencias tributarias de la corrección del valor de la prestación para ajustarlo al de mercado, corrección que pone de manifiesto la existencia de un rendimiento en especie expresamente previsto como tal en la legalidad vigente.

Ninguna vulneración del principio de legalidad puede advertirse, sea cual fuere el encuadramiento tributario que la legalidad subsiguiente y no aplicable pueda dar a esta misma realidad: arrendamiento concertado por valor inferior al de mercado entre sociedad y socio vinculados. No nos corresponde adentrarnos en cuál hubiera sido la aplicación correcta de la norma tributaria si resultara de aplicación la reforma operada por Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que introdujo el llamado ajuste secundario. Pero sí podemos poner de manifiesto que la STS de 26 de mayo de 2014, (rec. 8/2009 ), que abordó la impugnación directa de su desarrollo reglamentario por RD 793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto de Sociedades, declaró que la expresión 'en particular' con la que se inicia el art. 16.8, párrafo segundo del RRLIS de 2006 en su nueva redacción, ha de ser interpretado en el sentido de que en él se establecen presuncionesiuris tantum, de modo que si se acredita que la transferencia de rentas es distinta a la que se presume en el apartado indicado del TRLIS, habrá de estarse a la trascendencia tributaria de la corriente de renta efectivamente puesta de manifiesto como consecuencia de la corrección valorativa.

OCTAVO.-A partir de lo anterior resulta ya inocua la pretensión del actor de que se aplique en todo el régimen establecido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, y más concretamente que se califique como dividendo la renta controvertida, con la consecuencia de serle aplicable la reducción por doble imposición.

Esta pretensión arranca de aceptar que se ha aplicado retroactivamente la el régimen tributario establecido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, cuando ya hemos visto que no es así.

La consecuencia es la plasmada en la liquidación originaria, esto es, que la calificación como renta en especie conlleva la aplicación del régimen tributario de las utilidades derivadas de la condición de socio a las cuales no les resulta aplicable la reducción por doble imposición de dividendos.

Y, finalmente, tampoco puede ser acogida la pretensión de que se distribuyese entre todos los socios el rendimiento puesto de manifiesto al ajustar el valor de la renta arrendaticia al valor de mercado, toda vez que el Sr. Jenaro era el único arrendatario y, consecuentemente, el único beneficiario de la retribución en especie en cuanto disfrutaba de los bienes arrendados por precio inferior al de mercado.

NOVENO.-La conclusión alcanzada lleva consigo también la desestimación del segundo bloque impugnatorio, según el cual la tributación de la renta obtenida como consecuencia de la corrección valorativa habría tributado con vulneración del art. 16.1, apartado tercero, del TRLIS transcrito en el fundamento jurídico tercero, II, de esta sentencia. Argumenta que la renta ajustada tributó en el impuesto de sociedades de cada una de las arrendadoras y que se habría repartido como dividendo beneficiándose de los mecanismos previstos en el IRPF para evitar la doble imposición.

Pues bien, al igual que sucede con el motivo del recurso anteriormente analizado, ya hemos descartado que conforme a la normativa aplicableratione temporisel disfrute por el socio de un bien de la sociedad por valor inferior al de mercado pueda tener otra calificación que la de rendimiento en especie encuadrable entre las utilidades derivadas de la condición de socio. Razón por la cual no puede aceptarse ningún razonamiento que se duela de la inaplicación de las reducciones por doble imposición referidas a rendimientos para los que el legislador no las ha previsto.

DÉCIMO.-Co n respecto a la aducida vulneración del art. 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio, tampoco puede ser acogida, toda vez que la argumentación se construye acumulando la tributación que han soportado dos sujetos distintos, las sociedades arrendadoras y el arrendatario, siendo así que el indicado precepto establece un límite conjunto a la tributación por el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio respecto de un mismo sujeto. Así se desprende del inicio del precepto legal esgrimido, según el cual:

'Artículo 31. Límite de la cuota íntegra.

1. La cuota íntegra de este Impuesto, conjuntamente con la porción de la cuota correspondiente a la parte general de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la parte general de la base imponible de este último.'

UNDÉCIMO.-Finalmente se impugna la liquidación de intereses por cuanto no ha tenido en cuenta la condición de bisiesto del año 2008, condición que determinaría una disminución de los intereses devengados en 50.36 euros.

Frente a esta alegación opone el Abogado del Estado la inadmisión de esta pretensión por constituir una cuestión nueva no suscitada en la vía administrativa. La parte demandante no niega la falta de impugnación individualizada de los intereses de demora, sino que sostiene en su escrito de conclusiones que ya en vía administrativa solicitó la revocación del acto impugnado, de manera que 'los distintos motivos o argumentaciones en que dicha pretensión revocatoria pueda vertebrarse a lo largo del iter litigioso nunca constituyen cuestiones nuevas que puedan se excluidas del debate y revisión por parte del Tribunal.'

La falta de impugnación relativa a la liquidación de los intereses de demora en la vía económico-administrativa ha sido considerada por el Tribunal Supremo como obstativa para su planteamiento en vía jurisdiccional. Así, en la STS de 13 de junio de 2017 (rec. cas. 2136/2016 ) se declara que'partiendo de que los hechos son así, esto es, que no se planteó pretensión en vía económico-administrativa en relación con los intereses, estamos indubitablemente ante una cuestión nueva que provoca, en el ámbito del carácter revisor de esta jurisdicción, la inadmisibilidad del recurso de instancia en la parte afectada ( art. 69.c) LJCA ) y, tratándose de una afectación parcial, la reducción del objeto litigioso al examen de las pretensiones en que no concurra la indebida novedad en su ejercicio.'

Ahora bien, lo que en puridad plantea la demanda en este punto es no es una cuestión sustancial acerca de la deuda de intereses, sino un mero error de cálculo, razón por la cual puede ser suscitada incluso en la fase de ejecución y, desde luego, también ahora.

DUODÉCIMO.-Pu es bien, asiste la razón al demandante en cuanto que el cómputo de intereses no tuvo en cuenta que los años 2004 y 2008 fueron bisiestos, y, por lo tanto, procede rectificar la liquidación a fin de que se calculen los intereses incluyendo el día adicional correspondiente tanto en el denominador como en el numerador, en los que figurarán los 366 días transcurridos en los años bisiestos con la finalidad de determinar el importe exacto del interés correspondiente.

En este sentido, la STS de 15 de marzo de 2017 (rec. 478/2015 ), con cita de otras razona que: " (...) en los años. bisiestos transcurrieron los 366 días, dicha circunstancia ha de figurar en el numerador de la conocida formula de determinación del interés simple; pero en el denominador ha de figurar igualmente 366, que es el número de días que tiene un año bisiesto, con la finalidad de determinar el importe exacto del interés correspondiente a cada uno de ellos'. Criterio seguido por esta Sala en SAN 4ª de 27 de noviembre de 2013 (rec. 3489/2012 ) y SAN 4ª de 14 de diciembre de 2016 (rec. 321/2013 ).

La consecuencia es la anulación parcial de la liquidación en cuanto a los intereses, para que en su cálculo se tomen en cuenta los años bisiestos.

DECIMOTERCERO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA , la estimación parcial del recurso determina que no se impongan las costas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativonúm. 14/2014, interpuesto por la Procuradora doña Teresa Gamazo Trueba, en representación deHerederos deDon Jenaro y Doña Bárbara , contra la resolución de 5 de noviembre de 2013, del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 , deducida contra los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 23 de diciembre de 2009, por los que se practican Liquidaciones definitivas por el concepto del IRPF de los ejercicios 2003 a 2005.

ANULAMOSPARCIALMENTEel acuerdo de liquidación, sólo en cuanto al cálculo de los intereses, al no haber tenido en cuenta el carácter bisiesto de los años 2004 y 2008.

SIN COSTAS.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-En el día mismo de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituído en Audiencia Pública, de la que yo, el Secretario, doy fe.