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21/02/2019
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 153/2016 de 24 de Octubre de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 24 de Octubre de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GANDARILLAS MARTOS, MIGUEL DE LOS SANTOS
Núm. Cendoj: 28079230042018100497
Núm. Ecli: ES:AN:2018:5132
Núm. Roj: SAN 5132:2018
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veinticuatro de octubre de dos mil dieciocho.
Han sido vistos por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el recurso tramitado con el número 153/2016, interpuesto por ANCA CORPORATE S.L., representada por el procurador don Luis José García Barrenechea contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de noviembre de 2015, que desestima reclamaciones económico-administrativas contra acuerdos de liquidación relativos a retenciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don SANTOS GANDARILLAS MARTOS, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
'[se anule la RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 5 DE NOVIEMBRE DE 2015 EN RELACIÓN CON LAS RECLAMACIONES INTERPUESTAS CON NÚMEROS 00/03118/2013, 00/031 19/2013, 00/03571/2013 Y 00/01312/12/50/IE, en relación con los acuerdos de liquidación y sanción dictados el 29 de abril de 2013 de liquidación y sanción conexo, relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a Cuenta del Capital Mobiliario, ejercicio 2007, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT [...]'.
Fundamentos
La resolución del TEAC acordó '1) Estimar parcialmente la reclamación R.G. 3118-13, debiéndose rectificar la liquidación en lo relativo a los intereses de demora en los términos expresados en el Fundamento de Derecho Tercero; y en lo dispuesto en el fundamento de Derecho Quinto en lo relativo a las retenciones practicadas sobre dividendos percibidos por determinadas personas jurídicas; 2) Desestimar las reclamaciones R.G. 3119-13 y R.G. 3573-13, confirmando el acuerdo sancionador impugnado; y 3) Desestimar el incidente de ejecución nº 1312-12-50-1E, confirmando el acuerdo de ejecución en él impugnado.'.
El 21 de septiembre de 2010, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, dictó acuerdo de liquidación derivada de acta de disconformidad 71754892. Tenían carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005, 2006 e Impuesto sobre el Valor Añadido, primer trimestre de 2005 a cuarto trimestre de 2006. Consideró la Inspección que Anca se había acogido indebidamente al régimen de sociedades patrimoniales, por lo que debía tributar al 35%. Y como consecuencia de ello, en virtud de lo establecido en los artículos 23 , 101 y 103 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), tributar al 18% por en concepto de retención por los rendimientos satisfechos a los socios. La sociedad había tributado durante los ejercicios 2004, 2005 y 2006 como sociedad patrimonial.
Ya con anterioridad, el 6 de mayo de 2010, se le había notificado la ampliación de actuaciones con alcance parcial limitado el análisis de la procedencia de practicar retención sobre los dividendos distribuidos, por el concepto retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario, periodos del primer trimestre del ejercicio 2007 a cuarto trimestre de 2007.
Relacionado con la anterior regularización se notificó, el 22 de septiembre de 2010, el inicio del expediente sancionador, dictándose acuerdo con imposición de sanción por importe de 11.791.421,97 euros, notificado el 2 de marzo de 2011.
Se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR), la nº 25144/2010 contra la liquidación, y la 90039/2011 frente la sanción, que fueron acumuladas por acuerdo notificado el 20 de diciembre de 2011.
El 30 de diciembre de 2011 se interpuso alzada RG 1312/12 frente al silencio del TEAR.
El TEAC el 29 de noviembre de 2012 el TEAC dictó resolución con estimación parcial. Ordenó anular la liquidación y la sanción impugnadas, con retroacción de las actuaciones a fin de que se notificara a la entidad el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe con el que se rectificó la propuesta contenida en el acta, y por el que se incrementaron las dilaciones imputables al sujeto pasivo, con el objeto de que pudiera formular de alegaciones.
El 15 de febrero de 2013 por la Dependencia Regional dictó acuerdo de ejecución anulando su resolución y retrotrayendo actuaciones rectificando la propuesta contenida en el acta, con aumento del periodo de dilaciones imputables al sujeto pasivo, concediendo trámite para alegaciones. Este trámite se cumplimentó el 29 de abril de 2013, con el dictado de nueva liquidación notificada el 21 de mayo de 2013, con una deuda por importe de 19.339.547,30 euros. Contra este acuerdo de liquidación se interpuso el 29 de mayo de 2013, la reclamación económica administrativa.
El mismo 15 de febrero de 2013, se dictó acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC en cuanto a la sanción, que fue anulada, sin perjuicio del procedimiento sancionador que pudiera serle incoado o a raíz de la liquidación que se dictara como consecuencia de la retroacción de actuaciones ordenada. Contra el acuerdo de inicio de la ejecución y la propuesta de sanción por los mismos hechos y conductas, dedujo incidente de ejecución con referencia RG 1312-12-50-IE, al considerar que era contrario a la resolución del TEAC de 13 de mayo de 2013 y a la jurisprudencia de Tribunal Supremo sobre el non bis in idem; también invocaba la caducidad del plazo por aplicación del artículo 209 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.
Finalmente la nueva propuesta de acuerdo sancionador, culminó con la imposición de una nueva sanción por importe de 11.791.421,97 euros por la comisión de una infracción del artículo 191.3 de la Ley 58/2003 , calificada como grave, con graduación del 50%, consistente en dejar de ingresar 15.721.895,96 en concepto de retenciones. Se incrementó en 25 puntos porcentuales por perjuicio económico de conformidad con el artículo 187.1,b) de la Ley General Tributaria . El acuerdo sancionador fue notificado el 21 de mayo de 2013, frente al que interpuso reclamación económico-administrativa tramitada bajo el RG 3119-13; otro escrito el 14 de junio de 2003, formulando incidente de ejecución con referencia R.G. 3571-13, donde reiteraba las alegaciones vertidas en el R.G. 1312-12-50-IE e instaba su acumulación a ese procedimiento ya iniciado.
Los procedimientos ante el TEAC, que han sido sucintamente resumidos, son lo que resuelve el acuerdo que es objeto del presente recurso, con el alcance expresado en el segundo párrafo de este fundamento.
El abogado del Estado insta la desestimación del recurso para lo que, sustancialmente, reproduce pasajes de la resolución impugnada.
De tal modo que, confirmada la liquidación por que se excluía la aplicación de este régimen, difícilmente se pueden combatir o discutir extremos que tengan que ver con esta regularización. Así ha ocurrido en el presente caso, puesto que nos consta que la Sección Segunda de esta Sala ha confirmado íntegramente las reclamaciones económico- administrativas (3142, 3143, 3573/2013 y 131/12/50/IE), que Anca formuló contra esos actos. El dictado de la sentencia de 19 de octubre de 2017, recurso 132/2016 , cierra cualquier tipo de disputa sobre la procedencia del régimen societario aplicable.
No solo sobre el régimen societario aplicable, sino sobre los acontecimientos formales que tuvieron lugar con ocasión de esos procedimientos de comprobación e investigación. Hacemos esta precisión porque el escrito de demanda pretende resucitar un debate ya resuelto o que debió plantearse con ocasión del procedimiento de inspección que la Administración dirigió contra Anca por el impuesto sobre sociedades. Por ello, todas las quejas sobre dilaciones, aplicación del régimen, valoraciones de bienes y apreciaciones contables que se indican en los apartados (i) a (x) del anterior fundamento no pueden ser discutidos de nuevo en el presente recurso al hacerse cerrado el debate con el dictado de la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala.
En cuanto a lo primero, sostiene Anca que se debió regularizar las retenciones sobre los socios y no sobre la entidad que satisfizo los rendimientos, lo contrario violenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Esta Sala es conocedora y respetuosa con la jurisprudencia que el Tribunal Supremo ha ido elaborando en torno las retenciones y los problemas a que pueden dar lugar ante un posible enriquecimiento injusto. Podemos recordar, entre las más recientes, la de 17 de abril de 2017, recurso 785/2016, FJ 3, donde con meridana claridad se afirma que '[p]ara evitar la doble imposición y el enriquecimiento injusto prohibido, en los supuestos de regularización de la obligación de retener, no basta con que la Administración adopte una posición pasiva respecto de la regularización de esta obligación de retener y remita a futuras actuaciones para la regularización de la obligación principal, sino que es preciso una actitud activa dentro del propio procedimiento de inspección referido a la obligación de retener con el fin de evitar el riesgo de la doble imposición y del enriquecimiento injusto.
No resultaba, por demás, suficiente que las actuarias en el expresado Informe dejaren señalado que debía modificarse de oficio las declaraciones de IRPF de los socios y su puesta en conocimiento de los organismos competentes al efecto, multiplicando con ello trámites innecesarios, en el mejor de los casos, o produciendo consecuencias indeseadas y prohibidas como las antes referidas, cuando dentro del propio procedimiento le resultaba sumamente fácil y nada gravoso comprobar el cumplimiento o no de la obligación 'principal' por los socios de la que derivaba la obligación de retener, pues tal proceder resulta irrespetuoso con el principio de buena administración, de tan arraigada raigambre en el Derecho Europeo forjado en la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y plasmado en el art. 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (...), principio implícito en la Constitución , arts. 9.3 y 103, proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales y positivizado, actualmente, en nuestro Derecho común , art. 3.1.e) de la Ley 40/2015 .'.
Sin embargo, cuando estamos ante la certeza de que los socios perceptores de los rendimiento, no han tributado por los rendimientos percibidos y sobre los que no se ha practicado la retención, resulta estéril plantear el enriquecimiento injusto, cuando no supera el marco de lo puramente teórico y especulativo.
En el presente caso, la propia actora indirectamente reconoce que así fue. Cuando afirma que el régimen societario aplicado permitió a los socios no tributar por los rendimientos percibidos. Luego si se está reconociendo este extremo, y nadie durante este recurso ha afirmado que haya habido tributación efectiva en sede de los socios, debemos descartar cualquier enriquecimiento injusto cuando el anticipo de cuota, en qué consisten las retenciones, se le exigió a la sociedad por incumplimiento de la obligación exigida en los 101.2 y 103.4 del Real Decreto Legislativo 3/2004.
Sobre la motivación y culpabilidad de las sanciones en el ámbito tributario la jurisprudencia del Tribunal Supremo es copiosa. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico- Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10, FJ 4 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 563/10, FJ 3º, y 4320/11 , FJ 4º). Por otro lado, la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 Ley General Tributaria , entre otras razones, no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. Se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
Recordamos lo dicho por el Alto tribunal porque en el presente caso, en la regularización de fondo de las retenciones, se da una circunstancia especialmente relevante de cara a la posible motivación de la culpabilidad del infractor.
En el fundamento quinto de la resolución impugnada, el TEAC explica cómo ha tenido que corregir las retenciones practicadas por la Administración, porque indebidamente incluyó los dividendos que Alda repartió a sociedades participes dentro de los limites previstos en el artículo 104.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE 11 de marzo). Este precepto excluía la obligación de practicar retención en los dividendos abonados a entidades con una participación igual o superior al 5%, siempre que dicho porcentaje se mantuviera ininterrumpidamente durante el año anterior al día en que se fuera exigible el beneficio distribuido o, en su defecto, que se hubiera mantenido durante el tiempo que fuere necesario para completar el año.
La Administración tributaria, incluyó indebidamente en el importe las retenciones las correspondientes a dividendos repartidos a sociedades participes, cuando únicamente era procedente respecto de los socios personas físicas. Por ello el TEAC confirmó la cuantía en lo que se refería a estas últimas, pero rectificó el importe en lo atinente a personas jurídicas.
Constatamos que la rectificación del órgano de revisión sobre esta cuestión no tiene que ver con cuestiones formales, sino con el fondo y el criterio seguido por la Administración en la práctica de la liquidación, y que fue reputado en parte no ajustado a derecho. A pesar de que es corregida la Administración, el TEAC habilita a la Administración la posibilidad de imponer una nueva sanción a raíz del dictado de una nueva liquidación que se atenga a lo resuelto.
Esta posibilidad se da de bruces con los principios básicos de presunción de inocencia y adecuada motivación del principio de culpabilidad que rige nuestro derecho sancionador. No alcanzamos a comprender como, si es rectificada una liquidación por motivos, razones o errores de fondo cometidos por la Administración, se le pueda imponer al sujeto pasivo una sanción asociada a ese acto. Si erróneo y no ajustado a derecho fue el criterio del contribuyente, también lo fue el de la Administración liquidadora, y aun así se le permite desplegar, sin ningún reparo toda su potestad sancionadora.
No puede ser así. La rectificación que el TEAC hizo puso de manifiesto, cuando menos en parte por la estimación parcial, que la cuestión distaba de ser pacífica, o que la interpretación llevada a cabo por la recurrente no fue, a todas luces indefendible en toda su extensión, incorrecta y no ajustada a derecho. En todo caso, nos estaríamos moviendo en términos de interpretaciones jurídicas que deben descartar la posibilidad, sin más, de imponer sanciones cuando el resultado es un menor ingreso de la deuda tributaria.
Nadie pone en tela de juicio que la actuación del sujeto pasivo debe ser reconducida, con la liquidación, al efectivo cumplimiento de sus obligaciones tributarias materiales, otra cosa sería poco compatible con la máxima del deber general de contribuir que, como principio material del derecho tributario recoge el artículo 31.1 de nuestra Constitución . Sin embargo, tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora, no se puede volver a sancionador lo ya sancionado y anulado, sin el más hacer el más mínimo esfuerzo en la valoración de la culpabilidad que permita perseguir punitivamente al contribuyente, cuando la propia Administración respecto del mismo concepto en el que se sustenta la deuda de la que trae causa la sanción, incurrió en un error interpretativo.
Con ello decimos que no cabía habilitar a la Administración tributaria para que impusiera nuevas sanciones, y que en todo caso, debemos anularlas si es que fueron impuestas. Para esta decisión, no es necesario que entremos a examinar el resto de los motivos invocados por la actora.
En cuanto a las costas, cada parte deberá sufragar las causadas a su instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA .
Fallo
Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por interpuesto por ANCA CORPORATE S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de noviembre de 2015, anulando la resolución impugnada y los actos de los que trae causa en los términos expresados en el fundamento séptimo de esta sentencia; sin expresa imposición de las costas causadas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.