Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 177/2017 de 16 de Octubre de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000177/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02081/2017

Demandante: Gustavo

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a dieciseis de octubre de dos mil diecinueve.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo tramitado con el número 177/2017, interpuesto por D. Gustavo,representado por la Procuradora Dª Ana Rayón Castilla, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de febrero de 2017, por la que se desestima el recurso se alzada interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de abril de 2013 y recaída en las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

1.La parte actora interpuso, en fecha 10 de abril de 2017, este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo y forma mediante escrito presentado en fecha 11 de mayo de 2018; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

&q uot;... dicte Sentencia por la que, estimando el presente recurso, anule la Resolución del TEAC impugnada que desestima el recurso de alzada núm. 00/4373/2013, y se anule el acuerdo de liquidación por ella confirmado, por ser contrario a Derecho.'

2. Dado traslado al Abogado del Estado, éste contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 20 de junio de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando dicte en su momento sentencia que desestime el recurso formulado de contrario con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

3. La cuantía del procedimiento se fijó en 159.321,23 euros y, acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada la propuesta y admitida, se dio a las partes el término para presentar conclusiones sucintas, declarándose los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que fue fijado para el día 9 de octubre de 2019, fecha en que tuvo lugar.

4.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo, Presidente de la Sección.

Fundamentos

1.D. Gustavo impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de febrero de 2017, por la que se desestima el recurso se alzada interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de abril de 2013 y recaída en las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006.

El hoy recurrente formuló también reclamación económico-administrativa en nombre de la entidad Argo Servicios Financieros, frente a acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio, al entender que ambas provenían de un mismo expediente y por ser idénticas las cuestiones planteadas frente a las respectivas liquidaciones. El Tribunal Regional dictó, primero, Resolución en relación a las dos reclamaciones interpuestas frente a la liquidación del IRPF y frente a la sanción asociada a dicha liquidación, acordando en primera instancia estimar la reclamación relativa a la sanción anulando la Resolución sancionadora impugnada y, de otra parte, desestimó la relativa a la liquidación, confirmando el acto administrativo impugnado.

En la misma fecha, 24 de abril de 2013, el Tribunal Regional resolvió la reclamación interpuesta por Argo Servicios Financieros, relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2006, que fue desestimada.

La Resolución desestimatoria de la impugnación de la liquidación por el IRPF, confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central mediante la Resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

Frente a la otra Resolución relativa al Impuesto sobre Sociedades fue interpuesto recurso contencioso-administrativo ante esta misma Sala, actualmente en tramitación ante la Sección Segunda de esta misma Sala.

2.La regularización tributaria aquí cuestionada trae su causa de las actuaciones de la Inspección llevadas a cabo en relación con el IRPF del ejercicio 2006, cuyo resultado consta en el acta de disconformidad que, en fecha 20 de mayo de 2010, fue suscrita por el hoy recurrente. En ella, en lo que aquí interesa, se formuló propuesta de liquidación que fue confirmada, con fecha 18 de junio de 2010, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, modificando únicamente el cómputo de los intereses. Se liquidaba así una deuda tributaria ascendente a 187.909,57 euros (incluyendo cuota e intereses de demora).

La regularización consistió básicamente en lo siguiente:

- El Sr. Gustavo era socio único y administrador de la entidad ARGO SERVICIOS FINANCIEROS, S.L., en la cual desarrollaba su actividad profesional de consultoría de servicios financieros y contables durante el ejercicio comprobado, percibiendo por ello una retribución de la sociedad fijada mediante contrato laboral.

- Se analizó la actividad desarrollada y su relación con la citada sociedad, concluyendo la Inspección que procedía la aplicación del régimen de operaciones vinculadasa la prestación de servicios profesionales que el Sr. Gustavo realizaba en favor de la citada sociedad.

Para alcanzar esa conclusión la Inspección ponía de manifiesto, de una parte, el carácter personalísimo de los servicios prestados y, de otra la ausencia de personal al margen del Sr. Gustavo en la citada sociedad así como la condición de socio único y administrador que ostentaba el Sr. Gustavo. A juicio de la Inspección actuaria, la retribución obtenida por el Sr. Gustavo en virtud de su contrato laboral (55.499,92 euros) es inferior al valor de los servicios profesionales que ha prestado la sociedad y por los que ésta había facturado a terceros un total de513.927,70 euros. Así se llegaba a la conclusión, tras analizar conjuntamente la declaración del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades de la entidad Argo Servicios Financieros, que se había ocasionado un perjuicio económico a la Hacienda Pública y, así las cosas, se procedió a determinar el valor de mercadode la operación vinculada mediante el procedimiento del artículo 16 RIS.

También hacía constar la Inspección que a la operación descrita no le resultaba de aplicación la presunción prevista en el artículo 45.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, toda vez que había quedado demostrado que la entidad no cuenta, al margen del propio obligado tributario, con medios personalespara el desarrollo de su actividad.

La Inspección procedió así a determinar el valor de mercado, que, en principio, se correspondería con el importe que Argo Servicios Financieros, S.L. facturó a sus clientes por los servicios profesionales prestados. No obstante, se indicaba que, por resultar una forma de cálculo razonable, se aplicaba el criterio fijado en el artículo 16.6 RIS 'en redacción dada al mismo con posterioridad al ejercicio 2006, aún cuando dicha norma no se encontraba en vigor a la fecha de devengo del Impuesto'. En consecuencia la Inspección consideró que la retribución por prestación de servicios profesionales de un socio persona física a una entidad vinculada, no debe ser inferior al 85%del resultado previo calculado en los términos previstos en dicho precepto. Así, en este caso, el valor de mercado de los servicios profesionales prestado por el Sr. Gustavo a su Sociedad se fijaba en 409.547,10 euros.

Como se deduce de lo que llevamos dicho, paralelamente a la comprobación de la persona física, la Inspección llevó a cabo actuaciones frente al otro sujeto interviniente en la operación vinculada, la entidad Argo Servicios Financieros, S.L. y se dictó acuerdo de liquidación en relación al Impuesto sobre Sociedades que, tras ser confirmado en vía administrativo, tanto en primera como en segunda instancia, es objeto de recurso contencioso-administrativo actualmente pendiente de Resolución por la Sección Segunda de esta misma Sala.

3.En la demanda se sostiene, en primer término, la improcedencia de la regularización practicada por operaciones vinculadas. Y se aducen dos razones: a) porque los servicios financieros no serían servicios personalísimos y b) porque ARGO contaba con medios personales y materiales suficientes distintos del socio, en virtud del Acuerdo de colaboración suscrito con la sociedad OQUENDO.

Se entiende así en la demanda que la retribución pactada entre el recurrente y su sociedad debía considerarse realizada a valor de mercado en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.2 del TRLIRPF y en el artículo 16.7 del TRLIS, en la redacción vigente en el ejercicio considerado (2006).

En segundo lugar se alega en la demanda la incorrecta determinación del valor de mercado por la Inspección, al haber acudido a la previsión del artículo 16.6 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, previsión normativa que no resultaba de aplicación en el ejercicio 2006, tal y como reconoce la propia Inspección, aplicándose, no obstante, el porcentaje del 85% previsto en el artículo 16.6 RIS. Sostiene el recurrente que tanto la Inspección como el TEAC parecen haber olvidado que la previsión reglamentaria no contiene un método de valoración, sino una presunción a favor de los contribuyentes -socios profesionales-, una norma de las consideradas como 'safe harbours' para aliviar la carga documental de los obligados tributarios, a efectos de poder considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado siempre y cuando se den los requisitos previstos al efecto.

El Abogado del Estado se opone por entender, en primer término, inaplicable la excepción prevista en el artículo 45.2 del TRLIRPF, ya que entiende que consta acreditado que la sociedad en este caso carecía de medios personales para prestar un servicio de asesoramiento, puesto que lo prestaba su socio, el hoy recurrente, en cuanto empleado de la misma, sin que en la plantilla laboral de dicha entidad existiese ninguna persona facultada para tal prestación además de su socio. Y en cuanto a la pretendida intervención de la entidad Oquendo, en nada alteraría la anterior conclusión pues se trataría en todo caso de una entidad distinta.

Y en cuanto a la valoración efectuada, y no obstante reconocer la incorrecta aplicación de un precepto posterior (artículo 16 del Reglamento en su redacción todavía no vigente en 2006), sostiene que no debe conllevar la anulación de la liquidación por razón de la prohibición de la reformatio in peius.

4.Pa ra resolver la cuestión central relativa a la procedencia de la regularización practicada y, en concreto, si resulta de aplicación la previsión contenida en el artículo 45.2 del TRLIRPF y en el artículo 16.7 del TRLIS, debemos de partir de lo dispuesto en la normativa tributaria vigente en el ejercicio considerado (2006). El artículo 45 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, bajo el epígrafeOperaciones vinculadas, disponía:

'1. Se aplicarán en este Impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , cuando impliquen un aumento de sus ingresos.

En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.'

En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades'.

Y el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, también en su redacción vigente en el ejercicio de actual referencia, contenía idéntica excepción a la valoración de mercado siempre que 'más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades'.

Se contemplaba así una regla específica que tratándose del trabajo personal por personas físicas a favor de una sociedad vinculada y siempre que más del 50% de los ingresos de la sociedad en cuestión procedan del ejercicio de actividades profesionales y la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades, se entiende que la retribución acordada entre aquellas partes vinculadas coincide con el valor normal de mercado, estableciéndose así una suerte de presunción legal.

Pues bien la controversia viene suscitándose sobre la existencia de medios personales y materiales en este caso concreto, ya que mientras la Administración Tributaria entiende que el recurrente no ha acreditado los medios personales y materiales propios de la sociedad (sin que puedan tenerse por tales los recursos personales de las sociedades subcontratadas) el recurrente sostiene que Argo contaba con medios personales y materiales suficientes distintos del socio, en virtud del Acuerdo de colaboración suscrito con a sociedad OQUENDO y, por tanto, la retribución pactada entre Gustavo y Argo debió considerarse realizada a valor de mercado en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.2 del TRLIRPF y en el artículo 16.7 del TRLIS.

5.La solución de la controversia radica en si la sociedad en este caso contaba con los medios personales y materiales para prestar el servicio de asesoramiento, que era el que prestaba el socio hoy recurrente en cuanto dueño y único socio de la propia empresa. Al efecto y para acreditar tal extremo el recurrente aporta un acuerdo de colaboración suscrito el 9 de febrero de 2004 y firmado por otras sociedades que pasaron a denominarse OQUENDO CORPORATE, S.L.; también aporta copia de unas actas suscritas de conformidad por OQUENDO en el marco de otra Inspección (documentos nº 1, 2 y 3 acompañantes a la demanda).

Sin embargo la Sala entiende que esa documentación es insuficiente a los efectos que aquí interesan por las siguientes razones que, en definitiva, vienen a corroborar la conclusión alcanzada por la Inspección actuaria cuando concluye que el interesado no ha acreditado los medios personales y materiales propios de la sociedad sin que puedan tenerse por tales los recursos personales de las sociedades subcontratadas:

En primer lugar la documentación presentada por el recurrente nada acredita acerca de que la sociedad aporte medio material alguno que añadiese valor a la actuación personal del socio ya que la pretendida infraestructura que alega no es propia y, por tanto, no sólo no desvirtúa sino que viene a evidenciar, más si cabe, que la sociedad en este caso carece de la infraestructura necesaria para proporcionar medios que permitan incorporar valor a la actividad del socio como persona física.

De otra parte, de la carencia de efectos frente a terceros del documento privado presentado en el que consta el denominado 'Contrato de Acuerdo de Colaboración'suscrito entre Argo y otras 'Asociadas', lo cierto es que tampoco se justifica que Argo prestaba servicios a terceros a través del recurrente (a quien retribuía) y a través de esas empresas que se incluyen bajo la marca de QUÁNTICA CORPORATE (luego denominadas OQUENDO CORPORATE), de lo que tampoco existe justificación conveniente ni constancia pública u oficial alguna, más allá de la mera relación particular que presenta el recurrente y de la que, además, resulta que sería Argo quién prestaría servicios a Oquendo, esto es, lo contrario de lo que se alega por el demandante.

En nada tampoco ha de obstar a lo anterior la prueba aportada consistentes en unas actas y diligencias extendidas por la Inspección en el marco de otras actuaciones inspectoras distintas y ajenas a las de actual referencia y que, como decimos, no pueden tener los efectos pretendidos en la demanda por falta de la necesaria identidad objetiva y subjetiva y, por tanto, ajenas al socio recurrente y a su sociedad (se observa que en las dos actas de conformidad extendidas a Oquendo, por el Impuesto sobre Sociedades y por el IVA no consta siquiera referencia alguna a la relación entre Oquendo y Argo y, por tanto, de la prestación de los servicios facturados por Argo en 2006 a terceros).

Por lo tanto, concluyendo, no podemos disentir de la Resolución del TEAC cuando considera acreditado que la referida entidad carecía de los necesarios 'medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades'y, por ello mismo, no resulta de aplicación la referida presunción que excepcionaba la regla de valorar ese tipo de operaciones entre personas vinculadas a precio normal de mercado. Y de ahí la procedencia de desestimar el recurso en cuanto a este primer extremo analizado.

Y por último la Sala comparte con el TEAC la apreciación de que nos encontramos ante servicios personalísimos no tanto por su propia naturaleza (como ocurriría con un artista o deportista etc.) sino como consecuencia precisamente de aquella carencia de otros medios personales, al carecer Argo de plantilla propia, que pudieran sustituir al único socio que podía prestar, y de hecho prestaba, tales servicios.

6.El segundo motivo de recurso se refiere a la incorrecta determinación del valor de mercado por la Inspección. Se opone también a la regularización practicada el demandante por considerar incorrecto el valor de mercado determinado por la Inspección y fijado utilizando la previsión del artículo 16.6 RIS en la redacción que entró en vigor el 19 de noviembre de 2008.

La Inspección en este caso aplicó el precio de mercado del servicio, método que figura como preferente en el artículo 16.3 del TRLIS, en su redacción aplicable al ejercicio considerado ('Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos: a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación'). Y, en efecto, contaba para ello con un comparable inmediato que era el valor de los servicios profesionales que el socio hoy recurrente había prestado a la sociedad y por los que ésta había facturado a terceros un total de 513.927,70 euros. Por tanto, ya que en este caso existe un asesoramiento que es prestado por Argo a terceros independientes, es el precio fijado para éstos con exactitud el precio de mercado del asesoramiento prestado por el recurrente a Argo. Posteriormente corregido para tener en cuenta los gastos fiscalmente deducibles relacionados con las operaciones en sede de la sociedad. Hasta aquí hemos de considerar correcto el actuar de la Inspección.

Ahora bien, y no obstante lo anterior, en este caso la Inspección determinó el valor normal de mercado de la operación vinculada aplicando incorrectamente el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto de Sociedades que tal y como con toda razón alega el recurrente -y así también lo reconoce la propia Administración demandada- no estaba en vigor en el año 2006, además de no contener dicho precepto un método de valoración a mercado, sino una presunción favorable a los contribuyentes -socios profesionales- siempre que concurriesen determinados requisitos, entre ellos que la entidad 'cuente con los medios materiales y humanos adecuados', requisito que, según lo dicho más arriba, ha quedado descartado en este caso.

Ahora bien, con ser incuestionable el incorrecto proceder de la Inspección al aplicar el método del precio libre comparable en este caso, tampoco podemos disentir de la resolución del TEAC cuando, en definitiva, considera que ello no debe llevar a la anulación de la liquidación ya que conllevó la reducción del 15% aplicada en beneficio del recurrente, quién vio así disminuida la cuantía de la deuda tributaria, (por aplicación indebida de un precepto que ni siquiera estaba en vigor), por mor de la prohibición de lareformatio in peiusen el ámbito de los recursos en vía económico-administrativo ( artículo 237.1 de la Ley General Tributaria). De ahí que la resolución impugnada deba ser confirmada también en cuanto a este extremo se refiere.

De lo anterior deriva la desestimación también de este otro motivo y con ello la del recurso íntegramente.

7.Las costas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA, se impondrán a la parte actora.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo num. 177/2017interpuesto por la representación procesal de D. Gustavocontra la resolución reseñada en el fundamento jurídico primero de esta Sentencia que confirmamos por su conformidad a Derecho.

Con expresa imposición de costas a la parte actora.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.