Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000179/2013
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02312/2013
Demandante:DOÑA Valle
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a doce de febrero de dos mil veinte.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo num. 179/2013que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Dª Mª Isabel Soberón García de Enterría, en nombre y representación de DOÑA Valle, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de marzo de 2013 por la que se desestima el recurso de alzada contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 26 de febrero de 2010 sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas, ejercicios 2000, 2001 y 2004; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte actora interpuso con fecha 3 de junio de 2013 el presente recurso contencioso-administrativo; admitido que fue a trámite y reclamado el expediente, se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, realizando una exposición fáctica y alegando los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico en el que literalmente dijo:
&q uot;Que teniendo por presentado este escrito junto con sus copias, por devuelto el expediente administrativo que se acompaña y por deducida en tiempo y forma la demanda en el presente proceso (procedimiento ordinario número 000179/2013), dicte, previos los trámites procesales oportunos, Sentencia por la que anule la Resolución del TEAC de fecha 21 de marzo de 2013, recaída en el recurso de alzada R.G.: 4118-10, Vocalía Sexta, concepto 'Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2000-2001 y 2004', notificada a esta parte el día 4 de abril de 2013, así como el acuerdo de liquidación dictado con fecha 27 de abril de 2006 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, por el concepto impositivo y periodos señalados, que dicha Resolución del TEAC viene a confirmar.'
SEGUNDO.-De la referida demanda se confirió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó mediante un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió para concretar su oposición al recurso, solicitando a la Sala que 'dicte Sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente'.
TERCERO.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto de fecha 21 de noviembre de 2013 acordando dicho recibimiento, habiéndose practicado la propuesta y admitida con el resultado obrante en autos; y tras lo cual siguió el trámite de Conclusiones
CUARTO.-Posteriormente fue suspendido el procedimiento y, finalmente tras incorporarse a los autos sentencias dictadas por la Sección Segunda de esta Sala y por el Tribunal Supremo, se alzó la suspensión.
QUINTO.-Mediante Providencia de fecha 13 de enero de 2020 se señaló para votación y fallo el día 5 de febrero de 2020, en que efectivamente se deliberó y votó.
SEXTO.-En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Don Santos Honorio de Castro García, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de marzo de 2013 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por el ahora recurrente, Dª Valle, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 26 de febrero de 2010, ésta que, estimando en parte las reclamaciones económico-administrativas que resuelve acumuladamente, confirma las promovidas contra los acuerdos de liquidación, derivados respectivamente del acta de disconformidad incoada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2000 y 2001, así como la incoada por el ejercicio 2004; y a la vez anula los acuerdos sancionadores derivados de las anteriores.
SEGUNDO.-Esas resoluciones traen su causa de las actuaciones de comprobación parcial respecto al concepto tributario y período antes aludidos, limitada a la comprobación de las rentas derivadas de la operación de escisión parcial de la entidad PAMISIL S.L. y el consecuente canje de valores en el ejercicio 2000 y las operaciones de venta de participaciones sociales de dicha entidad efectuada por la demandante en 2001 y 2004.
La propuesta de regularización de la Inspección se basó en que en el curso de dichas actuaciones realizadas acerca de la referida sociedad, de la que el hoy recurrente era socio, se comprobó que la misma había llevada a cabo una operación de escisión parcial según escritura pública de 30 de octubre de 2000, la cual no obstante no reunía los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal especial de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, razón por la que se consideró que en el ejercicio 2000 procedía la tributación de las rentas derivadas de la escisión que correspondían a los socios personas físicas de PAMISIL SL, conforme al régimen general de las ganancias patrimoniales previsto en el artículo 35.1 e) de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En particular, en cuanto al ejercicio 2001, el día 27 de septiembre de ese año el hoy recurrente transmitió 473.001 participaciones sociales de la referida entidad PAMISIL, S.L., regularizándose la ganancia patrimonial declarada con motivo de dicha transmisión.
Frente a dichas liquidaciones y subsiguientes acuerdos sancionadores, la actora interpuso las respectivas reclamaciones económico-administrativa ante el Tribunal Económico Regional de Valencia; las cuales se resolvieron acumuladamente, en el sentido de confirmar los acuerdos liquidatorios y anular los sancionadores.
Por último, el interesado interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que lo desestima mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.
TERCERO.-Interesa ya significar que, en relación al régimen fiscal aplicable a la misma operación de escisión de la mercantil PAMISIL, S.L. y respecto de las rentas generadas a otro de los socios con motivo de la misma, esta Sala ha dictado sentencia de fecha 7 de junio de 2017 recaída en el recurso 177/2013, el cual fue promovido con la misma representación procesal y en la que se abordaron muy similares cuestiones a las aquí suscitadas. Procederá por ello, en aras de preservar el principio de unidad de doctrina, como manifestación, a su vez, de los de igualdad y seguridad jurídica reconocidos respectivamente en los artículos 14 y 9 de la Constitución, reproducir cuanto resulte atinente para nuestro supuesto de sus fundamentos jurídicos; si bien con las matizaciones que imponen las circunstancias particulares que concurren en el mismo.
Así, al igual que sucedía en dicho recurso, el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución ahora impugnada resuelve fundamentalmente dos cuestiones, a saber:
- Sobre la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial a la operación de escisión realizada por PAMISIL, S.L.; y
- Consideración de las rentas generadas en sede de los socios con motivo de dicha operación (canje de valores en el ejercicio 2000 y posterior transmisión de participaciones efectuadas en 2001 y 2004).
En la demanda se combate la regularización practicada en sede del socio, el hoy recurrente, por el IRPF de los años 2000 y 2001, por un lado, y de 2004, por otro; que, como se dice, deriva del rechazo por parte de la Administración tributaria de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones y escisiones regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto de Sociedades, que el actor al igual que el resto de los socios decidieron aplicarse inicialmente a la operación societaria controvertida.
La aplicación o no del referido régimen especial a la operación no es objeto de este proceso, sino del que se siguió ante la Sección Segunda de esta misma Sala en relación a la regularización del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, procedimiento que culminó con sentencia desestimatoria de las pretensiones de la Sociedad de fecha 2 de julio de 2015.
En esta sentencia la Sala (Sección Segunda) rechaza la pretendida aplicación del citado régimen fiscal especial, al entender que no concurren en este caso los requisitos exigidos en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, y lo que hace sobre la base de las siguientes consideraciones (FFJJ Segundo y Tercero) que reproducimos a continuación:
'La cuestión suscitada en autos consiste en determinar la aplicabilidad del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 a la escisión objeto de autos.
Por escritura pública de escisión parcial de 30 de octubre de 2000 de la entidad recurrente, se constituyen las dos beneficiarias de la escisión, Arrendamientos Barna 2000 S.L. y Alquileres Cuenca 51 S.L., fijándose la fecha de retroacción contable el 1 de septiembre de 2000.
La entidad escindida tenía como actividad empresarial el arrendamiento de inmuebles. Con motivo de la escisión, se transmite a la entidad Alquileres Cuenca 51 S.L., dos edificios explotados en arrendamiento ubicados en la calle Cuenca nºs 51 y 53 de Valencia, así como un local comercial y dos plantas bajas también en Valencia. A Arrendamientos Barna 2000 S.L., se transmite una nave industrial con sus oficinas anejas ubicadas en Barcelona. La recurrente conserva un solar apto para su edificación.
La Administración no admite la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 por entender que la escisión no cumple la proporcionalidad en la asignación de las participaciones de las entidades beneficiarias a los socios de la escindida, no preexistían ramas de actividad en la escindida y no concurre motivo económico válido.
Veamos las normas de aplicación. El artículo 97.2 b) de la Ley 43/1995 determina:
'2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:...
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.'
En la interpretación del precepto anteriormente trascrito debemos recordar algunos pronunciamientos jurisprudenciales:
La sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014, RC 3569/2011 contiene las siguientes apreciaciones:
'El contenido de la Directiva 90/434/CEE gira en torno a la implementación de un beneficio para las operaciones de reestructuración empresarial, construido a partir de un régimen opcional para el contribuyente llamado régimen de diferimiento el cual, a grandes rasgos, significa que no se exigirán las plusvalías (diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y el valor neto contable) que se generen como consecuencia de la transmisión de bienes y derechos con ocasión de las operaciones de reestructuración ya que estos elementos patrimoniales conservarán e! valor que tenían en la entidad transmitente, de manera que el gravamen de tales plusvalías se pospone hasta que, eventualmente, los bienes sean enajenados.
La Directiva recoge una regla de continuidad en la valoración, imponiendo además la continuidad en los criterios de determinación del resultado y facultando a que los Estados miembros permitan que las sociedades beneficiarias de las operaciones asuman las pérdidas de las sociedades transmitentes.
3. Este régimen de diferimiento se incluyó tradicionalmente en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades43/1995, resultando aplicable a todas las operaciones de reestructuración, incluyendo la escisión. El artículo 97 de la Ley preveía la aplicación del régimen especial a la escisión, tanto total como parcial.
La aplicación del régimen de diferimiento debe ir ligado a la existencia de un efecto sucesorio. El régimen de diferimiento no es un beneficio fiscal, no pretende incentivar las operaciones de reestructuración. Pretende no obstaculizarlas. Pretende que operaciones que las empresas llevan a cabo o pueden llevar a cabo por motivos estrictamente económicos no se vean impedidas, exclusivamente, por el coste fiscal de las mismas.
Por eso se trata de un régimen de neutralidad y por eso se exige, para su aplicación la concurrencia de un motivo económico válido. Y para el correcto funcionamiento de la neutralidad en este caso, es esencial el efecto sucesorio antes aludido. Y para eso es necesario que la rama de actividad o la unidad económica existiesen con anterioridad. ...
Por otra parte, el artículo 110 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, establece que: '... 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...'.
Respecto al requisito de la proporcionalidad, la sentencia citada contiene los siguientes pronunciamientos:
'Ahora bien, esta proporcionalidad podrá ser cuantitativa y cualitativa. Existe proporcionalidad cuantitativa cuando el valor económico de la participación, antes y después de la realización de la escisión, es igual en el socio, con independencia de en qué empresas participe. Esta proporcionalidad cuantitativa siempre concurrirá, ya que de lo contrario no se cumpliría el propio concepto de escisión mercantil. En cambio, la proporcionalidad cualitativa se producirá cuando cada uno de los socios tenga una participación en todas y cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que tuviese en la sociedad que se escinde.
En el caso que analizamos, de acuerdo con el proyecto de escisión y en la escritura pública de escisión, no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, puesto que la atribución de acciones es distinta a la inicial, dado que el 100% de cada sociedad se atribuye a cada uno de los socios que poseen el 100 por 100 del capital social de las beneficiarias, cuando lo exigido por la Ley es que los socios de la entidad escindida recibieran participaciones de cada una de las sociedades beneficiaras en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que se escinde y que era del 50%. En el sentido de que la atribución de participaciones debe responder a un criterio de proporcionalidad como condición que perfila la escisión nos hemos pronunciado en la sentencia de 24 de enero de 2013 (cas. n° 1847/2010 ).
Por otra parte, a partir de 1 de enero de 2001 en que entra en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden social, la norma fiscal estaría admitiendo las escisiones denominadas subjetivas, al modificar la redacción del artículo 97.2.2° de la LIS 43/1995 pasando éste a establecer que 'en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad'. Reciben la denominación de 'escisiones no proporcionales' aquellas que no cumplen la regla de la proporcionalidad cualitativa. Una interpretación finalista del precepto debe llevar a entender que los patrimonios adquiridos tendrían que tener las notas características de una rama de actividad también en la entidad transmitente.'
Respecto del concepto de rama de actividad, la sentencia a la que nos venimos refiriendo, afirma:
'El concepto 'rama de actividad' aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define en su artículo 2 .i) como el 'conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios'.
En el ordenamiento interno el apartado 4 del articulo 97 de la LIS , según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: '4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...'. Así pues, y atendiendo al precepto transcrito, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, como advertía la resolución del TEAC, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica, de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT, en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073-02), afirma que '...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores...' ...
La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:
a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.
b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.
c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.
d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.
e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.
f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.
g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.
Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Los requisitos enunciados resultan tanto del tenor de la Directiva Comunitaria como de la legislación interna aplicable a las operaciones consideradas. Téngase en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados.'
Por último, respecto del requisito de motivo económico válido, señala la sentencia:
'En definitiva, como decía el TEAC, la operación parece tener como único fin el reparto de un patrimonio común, sin que dicho reparto pueda justificarse como un motivo económico válido, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, según lo previsto en la normativa antes citada. Se debe tener en cuenta que la operación se acoge al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS 43/1995, de modo que las plusvalías que se hubieran podido poner de manifiesto en cada una de las operaciones no son objeto de gravamen, difiriéndose las mismas hacia el futuro, hasta el momento de ulteriores transmisiones. La Inspección concluía así que a la citada operación de escisión no le es aplicable el régimen establecido por la invocada Ley 43/1995, ya que en la misma no existe un motivo económico válido, sino puramente fiscal, concretado en la disolución del vínculo social y el reparto del patrimonio entre los socios, el cual además no se ha realizado con la debida proporcionalidad como se ha visto.'
Respecto a este requisito la sentencia de 26 de septiembre de 2014, RC 844/2012 , manifiesta:
'Pero también ha señalado que, a tenor del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y de la interpretación de la misma efectuada por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ) , que la redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , tras la modificación operada por Ley 14/2000 para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, plasma 'la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial' y que 'ello no impide, dada la escueta redacción inicial del artículo 110.2, acudir como criterio de interpretación al texto contenido en la sentencia mencionada del TJCE', por lo que --incluso en relación con períodos impositivos anteriores a dicha reforma--, cabe acudir a la nueva redacción del artículo 110.2 como criterio interpretativo válido, sin que ello suponga la aplicación retroactiva de una norma que aún no había entrado en vigor, sino que la interpretación que se hace del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su texto vigente en el ejercicio de la regularización, puede y debe efectuarse de conformidad con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y la interpretación que de dicho precepto se ha hecho por el Tribunal de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 17 de julio de 1997 , que declaró que 'para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación', añadiendo que 'conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal', y concluyendo que 'el concepto de motivo económico válido con arreglo al art. 11 de la Directiva 90/34 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal'...
En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: 'El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras'.
Existiendo, por una parte, la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y por otra parte, reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba ya presente en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , con independencia de que, en principio, no resultase de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas.
Por lo tanto, ya la redacción originaria del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 permitía valorar la ausencia de motivos económicos válidos en la operación como un indicio de que la misma se había llevado a cabo con el propósito de fraude o de eludir el pago de un tributo. Esta interpretación amplia se desprende de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de julio de 2010 ( casa. 373/07 , FJ 4°), hemos precisado que las normas, comunitarias e internas que analizamos, no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial' (FJ 4°). En el mismo sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de 16 de noviembre de 2009 (casa. 2800/03 , FJ 2°). De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (casa. 1451/06 , FJ 4°), en relación con los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000.
Esta doctrina se reitera en las sentencias de 22 de diciembre de 2014, RC 812/2013 y de 27 de mayo de 2015, RC 2017/2013 .
De la doctrina expuesta debe destacarse que la escisión parcial requiere:
A) La proporcionalidad que ha de guardarse en la atribución de participaciones de las beneficiarias de la escisión a los socios de la escindida, lo es la cuantitativa y la cualitativa, salvo que, respecto de esta última, se hubiese transmitido una rama de actividad.
B) La existencia de rama de actividad requiere un conjunto patrimonial afecto a una actividad económica autónoma y diferencia realizada por la escindida. No basta que tal conjunto patrimonial tenga la aptitud de constituir una unidad económica autónoma en el futuro.
C) La concurrencia de un motivo económico válido requiere que la operación tenga como finalidad una reestructuración empresarial que persiga una racionalización en el desarrollo económico de la actividad de producción o intermediación de bienes y servicios.
La recurrente, en esencia, sostiene que a) la proporcionalidad se respeta si bien en el conjunto de la operación, y, así, afirma que existe una proporcionalidad global; b) los patrimonios separados constituían rama de actividad; y c) no concurre fraude o evasión fiscal probados por la Administración.
Como hemos visto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo requiere, para cumplir con el requisito de la proporcionalidad, que esta lo sea tanto cuantitativa como cualitativa -salvo, en este último caso, que existiese una rama de actividad preexistente-. De las argumentaciones actoras, en cuanto afirma que la proporcionalidad se mantiene en la operación global, se desprende que concurre la proporcionalidad cuantitativa, ya que los socios han recibido participaciones por el mismo valor económico que les correspondían en la escindida, pero esa proporción no se respecta en las beneficiarias de la escisión, pues sus participaciones en ellas no son proporcionales. Admitiendo esta afirmación sostenida por la recurrente, hemos de concluir que el requisito de la proporcionalidad, en el doble aspecto declarado por el Alto Tribunal, no concurre, pues falta el elemento cualitativo.
Ahora bien, ello no impediría la aplicación del régimen especial, siempre que pudiera reconocerse ramas de actividad preexistentes en la escindida. Pero en este punto no podemos aceptar los razonamientos de la recurrente.
La cuestión, en los términos definidos por el Alto Tribunal, no es la existencia de patrimonios separados -con independencia de que el presente caso tampoco existe tal separación de patrimonios-, sino que en la entidad escindida, han de existir unidades económicas autónomas diferenciadas.
Para la completa comprensión de este conceptos hemos de recordar algunas afirmaciones de la sentencia de 20 de julio de 2014, RC 3569/2011 , parcialmente transcrita. En la misma se razona que en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS ...Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial.
Pero para que exista una rama de actividad es necesario que concurran, en palabras del Tribunal Supremo, los siguientes requisitos:
a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.
b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.
c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.
d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.
e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.
f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.
g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.
De esta exposición podemos concluir que el elemento esencial que ha de concurrir para que exista rama de actividad es que la unidad económica se encuentre diferenciada respecto de la restante actividad realizada por la entidad.
En el presente caso la escindida tiene por actividad el arrendamiento de inmuebles, tanto edificios, como locales y nave industrial con sus oficinas anejas. La actividad lo es de arrendamiento sobre inmuebles y, que tales inmuebles lo sean de viviendas, oficinas, locales o nave industrial; no implica una diferenciación en la actividad que justifique la existencia de una rama de actividad. No se aprecia la existencia de un conjunto patrimonial preexistente afecto al desarrollo de una actividad económica diferenciada de la restante actividad económica de la entidad, pues esta diferenciación de actividad no puede basarse únicamente en la tipología y uso de los inmuebles objeto del arrendamiento.
Respecto a la finalidad de la operación, no es necesario, como parece entender la recurrente, que la Administración pruebe que existe fraude o evasión fiscal, pues basta que no se aprecie la concurrencia de un motivo económico válido, para que, como afirma la sentencia de 26 de septiembre de 2014 , antes referida, pueda apreciarse un indicio racional en el que basar que la operación persigue fines de elusión fiscal.
No olvidemos que la operación que examinamos se acoge a un régimen especial que difiere el gravamen de las plusvalías generadas por dicha operación a un momento futuro, por ello, si la finalidad de la operación no es una reestructuración empresarial tendente a racionalizar la actividad que se desarrolla, ello lleva ineludiblemente a una elusión fiscal, pues se aprovecha un régimen fiscal ventajoso prevista para una determinada finalidad, cuando tal finalidad no concurre.
Como correctamente señala la demandada, la operación supone una transmisión de patrimonios entre los socios, y, en ningún caso, una reestructuración empresarial.
Debemos concluir que no concurren los requisitos exigidos en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 en la presente operación, y ello con las consideraciones expuestas, sin necesidad de entrar a valor la relevancia de la adjudicación del solar a la escindida y su destino ulterior.'
Hasta aquí lo declarado en la SAN de 2-7-2015, Sección 2ª.
Y esta sentencia ha sido confirmada por el Tribunal Supremo mediante la STS de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 2804/2015), a cuyo tenor:
'1. El primer motivo de casación, tal como ha sido formulado por la recurrente, plantea el problema de si en la operación de escisión realizada, los patrimonios escindidos ya constituían ramas de actividad independientes en sede de la entidad escindida.
Antes de entrar en el análisis de la eventual preexistencia de ramas de actividad diferenciadas en la sociedad escindida, conviene señalar que la figura de la escisión de sociedades tiene un origen fiscal, a diferencia de otras operaciones de reordenación empresarial que han surgido en el Derecho mercantil para ser contempladas posteriormente por la norma tributaria. Podemos encontrar las primeras referencias normativas a esta figura en la Sexta Directiva de 17 de diciembre de 1982 (82/891/CEE), referente a la escisión de sociedades anónimas y en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990. Esta Directiva de 1990 es aplicable respecto a operaciones de reorganización empresarial, entre las que se incluye la escisión, en las que intervengan «sociedades de dos o más Estados miembros», pero en su transposición algunos Estados han extendido el régimen fiscal comunitario a operaciones de reestructuración realizadas en su interior. Es el caso de España, que ejecutó la Directiva 90/434/CEE por medio de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, en su artículo 2.2 .
La Directiva 90/434/CEE define la escisión como el resultado de la transferencia, por parte de una sociedad, como consecuencia de su disolución sin liquidación, de la totalidad de su patrimonio activo y pasivo a dos o más sociedades ya existentes o nuevas, mediante la atribución a los socios de la sociedad escindida de títulos representativos del capital social de las sociedades beneficiarias de la aportación, 'y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos títulos deducidos de su contabilidad'. La Directiva 90/434/CEE aclara que tal atribución de títulos a los socios deberá hacerse 'con arreglo a una norma proporcional'.
Frente a ello, la normativa mercantil, y en concreto, la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE, primero, y el TR de La Ley de Sociedades Anónimas ( Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), introducen en nuestro país la modalidad de escisión que consiste en una segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad sin extinción, traspasando lo segregado en bloque a una sociedad de nueva creación o ya existente. En este tipo de escisión -que según el art. 253, 1 del TR, se denomina 'escisión parcial'- la parte del patrimonio social que se divida o segregue deberá formar una 'unidad económica'. Pero a diferencia de las 'aportaciones de activos', previstas en la Directiva 90/434/CEE , y de otras operaciones similares, como las 'segregaciones' que contemplaba la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de empresas, en la llamada 'escisión parcial' son destinatarios de los títulos entregados como contraprestación de la aportación, no la sociedad aportante, sino los socios de la sociedad, los cuales deberán asignarse esos títulos en proporción a sus respectivas participaciones, 'reduciendo la sociedad y, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria' -- art. 252.2 TR de la LSA --.
La 'escisión parcial', frente a la escisión por antonomasia que ha de denominarse 'escisión total', constituye, por tanto, una figura peculiar con un carácter híbrido, que ha llevado a que buena parte de la doctrina mercantilista la califique como 'escisión impropia'. No hay en esta 'escisión' transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio de una sociedad, sino la entrega de un elemento patrimonial, por lo cual nos hallamos más bien ante una 'transmisión'. Se trata de una transmisión con un objeto muy concreto, que la Ley de Sociedades Anónimas, en su artículo 253.1 , denomina una 'unidad económica'. Tratándose de una transmisión, resulta lógico que el régimen jurídico de la escisión parcial se centre en el bien o derecho que se traspasa o traslada y no tanto, en 'la sustitución de un sujeto por otro que pasaría a ocupar su misma posición...'.
Pero, por otro lado, la escisión parcial comparte con la escisión total algo más que la denominación. Denominación que, dicho sea de paso, no asumen ni la Directiva 82/891/CEE ni la 90/434/CEE, que califican las operaciones de aportación de ramas de actividad o unidades económicas como 'aportación de activos', pero no como 'escisión'. Por un lado, el artículo 254 del TRLSA , dispone que la escisión -sin diferenciar entre la parcial y la total- se rija por las normas establecidas para las fusiones, que constituyen el ejemplo más claro de sucesión universal en lo relativo a las personas jurídicas. Por otro, el hecho de que las participaciones en el capital de la sociedad o sociedades resultantes de cualquier tipo de escisión se asignen a los socios demuestra claramente un intento de dotar a la institución de caracteres propios de las sucesiones de personas jurídicas.
Centrándonos ya en la normativa tributaria, la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en la línea de lo que con anterioridad estableció la Ley 29/1991, contempla la escisión entre las distintas operaciones de reorganización empresarial. Esta operación es definida en el artículo 97 , diferenciando, al igual que hace la legislación mercantil, entre una escisión total y una escisión parcial. Con la peculiaridad de que lo 'escindido' a través de este segundo tipo de escisión, ha de ser una ' rama de actividad', a diferencia de lo que establecía el TRLSA, que en su artículo 253.1 , hablaba de 'unidad económica'. El concepto 'rama de actividad' aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define como el 'conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios'.
La escisión se integra en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, en cuyo artículo 98 se prevén las ventajas fiscales que el ordenamiento dispensa para este tipo de operaciones, en función de lo que dispone la Directiva 90/434/CEE, y que consisten en el llamado régimen de diferimiento de las plusvalías generadas.
En suma, los incentivos reconocidos para este tipo de operaciones consisten en que las rentas derivadas de las transmisiones en que estas operaciones se plasmarían no se integran en la base imponible de las sociedades transmitentes y que los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de estas operaciones se valoran a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente, antes de realizarse la operación.
Estas ventajas fiscales previstas en el citado Capítulo VIII de la Ley 43/1995, suelen justificarse, tanto respecto a la escisión total como a la escisión parcial, con base en el denominado 'principio de neutralidad'.
La escisión parcial tiene naturaleza traslativa y no sucesoria, constituyendo una adquisición onerosa: se adquiere una rama de actividad a cambio de acciones o participaciones. El hecho de que la sociedad resultante de la escisión que, en este caso, puede ser una única sociedad, valore los bienes y derechos recibidos por el mismo valor que tenían en la sociedad escindida y que esta última no integre en su base imponible renta alguna derivada de las transmisiones de bienes y derechos como consecuencia de la operación de escisión parcial no responde, como en el caso de la escisión total, a la consecuencia lógica de un fenómeno de subrogación jurídica y de no realización de plusvalías. La determinación legal de que los bienes y derechos se contabilicen por el valor que tenían es un mecanismo para evitar que tributen unas plusvalías que sí se han puesto de manifiesto, como ocurre en todo fenómeno traslativo a título oneroso. Se trata de una técnica para hacer efectivo un auténtico incentivo fiscal, que debe entenderse como 'medida de apoyo o estímulo instrumental', a través de la desgravación o exoneración del tributo.
2. Por su parte, la Ley 43/ 1995, de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades, que deroga los Títulos I y II de la mencionada Ley 29/1991, aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996, como es el caso presente, según su Disposición Final Undécima , dedica el Capítulo VIII de su Título VIII al 'Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores'.
En su artículo 97.2. dispone que 'Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:...b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior'.
A tal efecto, el apartado 4 del mismo artículo expresaba: ' Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...'.
Dicho apartado 4 del artículo 97 de la LIS ha sido modificado por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, estableciendo que: '4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...'.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya o sea susceptible de constituir una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. La rama de actividad debe estar formada por todos los elementos patrimoniales que dentro de una organización económica concreta permiten una explotación económica de forma autónoma respecto del resto de las actividades de la sociedad que se escinde. La escisión parcial implica que se desgaje una rama de actividad lo cual implica que se parta de la previa existencia de la misma antes de la operación de escisión en la entidad transmitente y tal individualización es la que permite que la entidad receptora del patrimonio escindido pueda continuar ejerciendo dicha actividad (dicho criterio es recogido también por la Dirección General de Tributos, en la Consulta vinculante de 21 de mayo de 2002 (V0017/2002).
3. La jurisprudencia de esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre la cuestión aquí controvertida de si para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente o si basta que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.
1. En la sentencia de 29 de octubre de 2009 (casa. 7162/2004 ) la discrepancia entre las partes radicaba en que la recurrente, a diferencia de la Administración, entiende que para que pueda hablarse de rama de actividad no es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente siempre que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.
Pues bien, después de transcribir el apartado 4 del artículo 97 de la LIS 43/1995, la sentencia decía:
La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:
a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.
b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.
c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.
d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.
e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.
f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.
g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.
Así pues, sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Los requisitos enunciados resultan tanto del tenor de la Directiva Comunitaria como de la legislación interna aplicable a las operaciones consideradas. Téngase en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados.
Si aplicásemos la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los Impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada. Siguiendo el razonamiento de la parte recurrente, cualquier empresa que adquiera uno o varios elementos patrimoniales aislados, lo hace para incorporarlos a su proceso empresarial, esto es, a su actividad social; de modo que como potencialmente esos elementos patrimoniales aislados pueden llegar a acoplarse a la actividad principal, o a una de las ramas de actividad de la sociedad o empresa adquirente, bastaría con ello para aplicar la exención pretendida; lo que obviamente no constituye el fundamento ni la finalidad de la exención que estamos examinando.
Téngase en cuenta, además, el principio de interpretación estricta de las normas reguladoras de las exenciones tributarias, como la que aquí nos ocupa.
2. La sentencia de 21 de junio de 2010 (casa. 5045/2005 ) consideró también necesario que la rama de actividad existiese como tal en el patrimonio de la sociedad transmitente.
Después de recordar que en la sentencia de 29 de octubre de 2009 dijimos que tanto la Administración como los Tribunales económico-administrativos entendieron que para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente y en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad, decía lo siguiente:
La Ley 29/1991 transpuso al ordenamiento interno, entre otras, la Directiva 90/434/CEE Esta norma del Derecho comunitario, que dispuso para las fusiones, escisiones, canjes de acciones y aportación de activos un régimen tributario singular, obligando a los Estados miembros a no gravar las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real y el fiscal de los elementos transferidos del activo y del pasivo ( arts. 4 , 5 y 6, en relación con el 9), definió la aportación de activos [ artículo 2 .c)1 en los términos después recogidos por el artículo 2.3 de la Ley 29/1991 y la rama de actividad [artículo 2.1 ) como el conjunto de elementos del activo y del pasivo de una división de una sociedad que constituyan desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Estas definiciones fueron recogidas también en el artículo 97 apartados 3 y 4, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C.43/00 ), ha recordado que la aplicación de la Directiva a una aportación de activos exige que ésta se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad, es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad (apartados 24 y 25). En relación con la noción de actividad autónoma, ha indicado que debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento (los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma, sin necesidad a tal fin de inversiones o aportaciones adicionales) y sólo en segundo lugar desde el punto de vista financiero, tarea que corresponde a los jueces nacionales (apartados 35 y 37). Esta misma idea está presente en la sentencia de 13 de octubre de 1992 , Commerz Credit Bank, citada por la entidad recurrente, donde se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia (apartados 12 y 16). La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuidó de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (asunto C. 164/90, apartado 22).
Este marco normativo y jurisprudencia/ nos ha permitido afirmar en el punto 5 del fundamento jurídico 62 de la repetida sentencia de 29 de octubre de 2009 que para hablar de 'rama de actividad' en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad apostante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.
Teniendo en cuenta lo anterior hemos concluido que 'sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma'. De este modo, si se aplicase a la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama 'de actividad en la entidad aportarte o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada' (punto 5 del F. de D. 6.).
En la misma línea de entender que para que la escisión parcial se pueda beneficiar del régimen especial es necesario que se transmita una 'rama de actividad', concepto que conlleva la transmisión de una organización de elementos patrimoniales en sede de la entidad transmitente susceptible de ser explotados autónomamente, se pronuncian las sentencias de esta Sala y Sección de 6 de junio de 2013 ( casa. 2218/2011 ), 20 de febrero de 2014 ( casa. 4219/2011 ) y dos de 20 de julio de 2014 ( 3569/2011 y 5175/2011 ).
4. Llegamos así a la conclusión de que, para que una escisión parcial de mima de actividad pueda acogerse al régimen fiscal especial de diferimiento, el conjunto de elementos transmitidos deben constituir rama de actividad en sede de la transmitente, de manera que puedan ser identificados como 'afectos' y 'necesarios' para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.
La escisión parcial es un concepto fiscal que incluye la exigencia implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica' de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El concepto de rama de actividad identificado en el artículo 2.i) de la Directiva 90/434/CEE no cierra el paso a la posibilidad de transmitir una actividad en estado preparatorio que consume su inicio en sede de la adquirente, pues cuando alude a una explotación autónoma explicita que debe predicarse desde el 'punto de vista de la organización'. En este sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de diciembre de 2011 resaltó que el cambio normativo que en nuestro ordenamiento supuso la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, puso el acento en la susceptibilidad, lo que arrastra consecuencias materiales porque no puede ser casual que la Ley 50/1998 haya sustituido la expresión del artículo 97.4 de la Ley 43/1995 , que definía el concepto de rama de actividad como un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, por la de que 'sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica', porque el precepto pretende enfatizar la vocación de futuro del conjunto patrimonial y su aptitud objetiva para constituir una unidad económica autónoma. Sin embargo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2011 reprodujo la apostilla de que el concepto de rama comporta la exigencia implícita de que la actividad económica exista también previamente en sede de la transmitente.
5. En el caso de autos la resolución del TEAC recuerda que el acuerdo de liquidación afirmaba que no se había demostrado por parte del contribuyente la existencia en el momento anterior a la escisión de una mínima estructura organizativa empresarial (integrada por activos materiales y recursos humanos) relativa a los arrendamientos que se transfieren a cada una de las beneficiarias de la escisión. Es un hecho que PAMISIL tenía antes de la escisión dos únicos empleados, D. Severino (gerente) y Dña. Visitacion (auxiliar administrativo).
La beneficiaria ALQUILERES CUENCA se subrogó en el contrato de trabajo de la Sra. Visitacion, mientras ARRENDAMIENTOS BARNA contrató a una nueva auxiliar administrativo.
Ante la falta de prueba en contrario, debe concluirse que la actividad de PAMISIL era única, el arrendamiento del conjunto de inmuebles del que era propietaria, disponiendo para ello de una única organización empresarial y careciendo en consecuencia de las ramas de actividad de arrendamiento de naves industriales de un lado y de viviendas y locales comerciales de otro como defiende en términos genéricos la recurrente. No puede hablarse de escisión de rama de actividad cuando la sociedad escindida ejercía una única actividad de forma que lo segregado no es sino parte de los elementos (materiales y humanos) con los que desarrollaba esa única actividad. Y la sentencia de la Audiencia Nacional, sobre este punto, concluye que no existe en la sociedad escindida 'una diferenciación en la actividad que justifique la existencia de una rama de actividad. No se aprecia la existencia de un conjunto patrimonial preexistente afecto al desarrollo de una actividad económica diferenciada de la restante actividad económica de la sociedad.'
El recurrente afirma, y pretende acreditar, que es innegable la coexistencia en la sociedad transmitente de varios negocios independientes que constituían ramas de actividad.
Es esta una apreciación del recurrente que, como dice el Abogado del Estado, ataca la valoración probatoria efectuada por la Sala, lo que estaría vedado en el recurso de casación salvo que se hubiera articulado a través del apartado c) del art. 88.1 LJCA , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia por falta de motivación, o por considerar que dicha valoración de la prueba ha sido arbitraria o ilógica.
Habiendo acudido, como motivo de casación al apartado d) del art. 88.1 d) de la LJCA , sólo tienen acceso a la casación limitados motivos concernientes a la prueba: vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba; infracción de normas sobre pruebas tasadas o valoración irracional o arbitraria de la prueba.
Sin embargo, ninguno de estos motivos se ha hecho valer en el recurso de casación, de manera que permanece inalterable la valoración efectuada por la Sala de instancia en el sentido que no existen ramas de actividad diferenciada en la sociedad transmitente.
Finalmente, en este punto es de señalar que el recurrente insiste en que la distinta tipología de los inmuebles arrendados, su uso, naturaleza y potenciales destinatarios de los mismos, tiene influencia en los sistemas de gestión y facturación, personal empleado, morosidad, siniestralidad, flujos de efectivo que generan. Además considera que la sentencia confunde 'rama de actividad', que es un concepto empresarial, de gestión interna de la empresa, con el concepto de 'actividad económica' (vendría a señalar que la empresa puede desarrollar una sola actividad económica y existir, no obstante, varias ramas de actividad).
Sin embargo, aunque ese razonamiento pudiera compartirse desde un punto de vista teórico, en el caso concreto no se aprecia, como indica el representante de la Administración, que la respectiva complejidad de gestión según la distinta tipología de los inmuebles impida una gestión unitaria relativamente sencilla, es decir, no se justifica adecuadamente que sea necesario, desde el punto de vista empresarial, separar la gestión.
CUARTO.- 1. En lo que respecta al cuarto motivo de casación, el art. 58 del Reglamento del Registro Mercantil establece que:
'1. La calificación del Registrador se extenderá a los extremos señalados en el artículo 6 de este Reglamento.
2. El Registrador considerará faltas de legalidad en las formas extrínsecas de los documentos inscribibles, las que afecten a su validez, según las leyes que determinan su forma, siempre que resulten de los documentos presentados.'
Por remisión, el artículo 6 del Reglamento del Registro Mercantil establece que:
'Los Registradores calificarán bajo su responsabilidad la legalidad de las formas extrínsecas de los documentos de toda clase en cuya virtud se solicita la inscripción, así como la capacidad y legitimación de los que los otorguen o suscriban y la validez de su contenido, por lo que resulta de ellos y de los asientos del Registro.'
En nuestro caso, fue el Registrador Mercantil el que en el ejercicio de sus funciones y dentro del ámbito de sus competencias, examinó detenidamente la operación efectuada, y la calificó positivamente como escisión parcial, procediendo a su inscripción en el Registro Mercantil, lo cual es la mejor prueba de que PAMISIL S.L. cumplió todos los requisitos establecidos en la normativa española para que la operación pudiese ser catalogada o conceptualizada como escisión, esto es, tanto la existencia de proporcionalidad como la existencia previa de ramas de actividad o unidades económicas autónomas en sede de PAMISIL S.L. que constituyen los patrimonios segregados en la operación de escisión parcial efectuada.
Por consiguiente y, partiendo de la base de que en lo que respecta a las escisiones, las normas tributarias aplicables ( artículo 97.2.b) de la LIS 43/1995 no se apartan lo más mínimo respecto de las exigencias previstas en la norma mercantil - artículos 252 y 253.1 de la LSA - y siendo la que nos ocupa a estos efectos una operación mercantil perfectamente válida, debe considerarse igualmente que la misma puede beneficiarse de la aplicación del régimen fiscal especial.
2. La recurrente viene a enarbolar la tesis de que si la escisión parcial objeto de debate dio lugar a una calificación del Registrador mercantil, no puede ser soslayada por la Inspección si ésta viene a enervar los efectos jurídicos de esa calificación registral, a la que la Ley atribuye una presunción de validez que sólo cabe destruir con observancia de cauces jurídicos bien precisos.
La recurrente no tiene en cuenta la posibilidad por parte de la Administración Tributaria de efectuar una calificación jurídica a efectos fiscales, limitada a su ámbito, distinta de la calificación efectuada a efectos registrales; esa facultad de calificación jurídico-tributaria está en la Ley (con carácter general, art. 25 de la LGT de 1963 en sus distintas redacciones y art. 13 de la LGT de 2003 , sin perjuicio de las referencias en las leyes reguladoras de cada tributo en particular) y está también reconocida en la jurisprudencia (pos todas, STS de 18 de septiembre de 1998 ).
La Administración efectúa una calificación a efectos tributarios que en nada afecta a la eficacia civil ni a la registral de la escisión efectuada. Se trata de ámbitos distintos. La actuación del Registrador Mercantil es una calificación limitada por los extremos a los que se extiende y por los medios que utiliza ( art. 6° del Reglamento del Registro Mercantil ); la calificación del Registrador se 'entiende limitada a los efectos de extender, suspender o denegar el asiento principal solicitado' ( art. 59.1 del RRM ); la declaración que el Registrador efectúa acerca de la validez del título que se presenta a inscripción no tiene más valor que en función de lo que es efecto primordial de su función calificadora, esto es, extender el asiento registral.
En efecto, la Administración tributaria utiliza en su calificación primordialmente las normas contenidas en la LIS (art. 97 ) mientras que el Registrador utiliza las normas contenidas en el TRLSA y RRM. Sin que pueda aceptarse la tesis de la recurrente de que 'las potestades de calificación atribuidas al Registrador Mercantil deben vincular, a todos los efectos, a la Administración Tributaria, dada la presunción de validez del Registro', puesto que esa vinculación no se recoge en precepto, alguno existiendo, por el contrario, ámbitos distintos para las calificaciones tributaria y registral. En este sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de 23 de abril de 2015 .'
CUARTO.-Volviendo a los razonamientos de la sentencia de esta Sección 2ª de fecha 7 de junio de 2017 dictada en el recurso 177/2013, que asimismo hemos recogido nosotros, sin perjuicio de lo anterior y considerando ya, a tenor de las sentencias que parcialmente acabamos de transcribir, que la operación de restructuración no merece acogerse al régimen fiscal especial, ha de tenerse en cuenta que en la demanda se alega, además, que la liquidación practicada por la Inspección y confirmada en la resolución del TEAC aquí impugnada no se ajusta a Derecho al establecer -según se dice en la demanda- en sede de los socios, con motivo de la escisión y posterior venta de determinadas participaciones, unas ganancias patrimoniales (habidas en los ejercicios 2000, 2001 y 2004) que a juicio del actor no respetan las reglas de cálculo establecidas en el artículo 35 LIRPF.
Ahora, en síntesis, el TEAC considera que la liquidación girada es correcta sobre la base de los siguientes datos:
- La renta imputada por la Inspección en la base imponible del IRPF correspondiente al ejercicio 2000 es correcta en aplicación del artículo 35 de la LIRPF, habida cuenta de que la ganancia patrimonial que se produce como consecuencia de la operación de escisión se corresponde con los valores reales correspondientes al incremento de la participación en PAMISIL, S.L. y a las nuevas participaciones en ARRENDAMIENTOS BARNA, S.L.
- Si la Inspección no ha tenido en cuenta el valor de adquisición de las participaciones originarias de PAMISIL, S.L. en la determinación de las ganancias patrimoniales, es porque los nuevos títulos recibidos en la entidad beneficiaria de la escisión y en la propia sociedad escindida, no han sido adquiridos como contrapartida de las participaciones originarias que el socio ostentaba en ésta. En definitiva, considera que el socio no ha entregado ningún título de los que poseía en la sociedad originaria a cambio de los emitidos por las nuevas sociedades, habiéndose adjudicado éstos como consecuencia de la revalorización de activos.
- Ello es así porque en este caso no se ha producido reducción del capital social, habiéndose podido llevar a cabo la escisión por la revalorización de activos efectuada y que ha puesto de manifiesto una reserva a cargo de la cual se han creado las dos nuevas entidades.
- En relación con la posterior venta de títulos efectuada el 27 de septiembre de 2001, y partiendo de lo anterior, se ha respetado la fecha y valor de adquisición de los mismos declarados, salvo en aquellos que se corresponden con el aumento de participación social obtenida en el año 2000 con motivo de la escisión, cuyo valor es el atribuido en la operación por la Inspección.
Frente a ello, el recurrente considera que, aún en el supuesto de que no se estimase correcta la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto de Sociedades a la referida operación de escisión parcial y, a la vez, se entendiese aplicable el régimen general u ordinario previsto para estos casos en el artículo 15 de la LIS y 35 de la LIRPF, en cualquier caso el método o sistema de determinación y liquidación de las rentas generadas en sede de los socios no se ajusta a Derecho, arrojando, a su juicio, un resultado injusto e irreal con el que muestra su disconformidad.
QUINTO.-Respecto de la renta obtenida en el ejercicio 2000, la Inspección tuvo en cuenta, en concreto, que el hoy recurrente pasó con motivo de la escisión de poseer 213.355 participaciones en PAMISIL, S.L., de un euro de valor nominal cada una, a 47.0001 participaciones en PAMISIL, S.L y 108.113 participaciones en ARRENDAMIENTOS BARNA, S.L., también éstas con valor nominal de un euro cada una. Sin embargo, los 'valores reales' correspondientes al incremento de las participaciones en PAMISIL, S.L y a las participaciones en ARRENDAMIENTOS BARNA, S.L. ascendieron a 521.386,83 y 269.431,38 euros, respectivamente, según los balances incorporados al proyecto de escisión.
Pues bien, fue precisamente la suma de estos dos importes el total de la renta imputada por la Inspección en la base imponible del IRPF correspondiente al socio en el ejercicio 2000, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la sazón vigente, que señalaba en su apartado e) que ' En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial de contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados'.
Por lo tanto, este Tribunal ha de ratificar las consideraciones efectuadas por la Inspección actuaria, cuando la misma estimó que debió integrarse en la base imponible de la renta determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos de la entidad que fueron transmitidos y el valor de mercado de los valores entregados o de los recibidos en la mencionada operación societaria. Sin que, frente a ello, puedan prosperar las alegaciones del recurrente sobre que el cálculo de la ganancia patrimonial producida en el ejercicio 2000 debiera haberse hecho teniendo en cuenta el valor y la fecha de adquisición de las participaciones originarias en la entidad PAMISIL, S.L.; ello por la razón fundamental de que los nuevos títulos recibidos en la entidad beneficiaria y en la propia PAMISIL, S.L. no fueron adjudicados como contrapartida de esas participaciones que originariamente los socios, y en particular el hoy recurrente, poseían en dicha entidad, sino que los títulos de las nuevas entidades fueron emitidos y entregados a los socios como consecuencia de la revalorización de activos puesta de relieve en el balance de situación de agosto de 2000, previo a las operaciones de escisión y en el que aparecen los valores contables de los elementos patrimoniales transmitidos y la importante reserva que permitió realizar la escisión con cargo a la misma.
SEXTO.-En cuanto a la regularización correspondiente al ejercicio 2001, la Sala llega igualmente a la conclusión de la correcta aplicación del régimen establecido en el artículo 35.1 e) de la Ley del Impuesto teniendo en cuenta, de una parte, que, como ya se ha visto, la Inspección consideró como valor de adquisición de los títulos vendidos el valor declarado por el propio interesado, excepto en el caso de los títulos transmitidos que corresponden al aumento de participación social obtenida en el año 2000 como consecuencia de la escisión en que consideró como valor de adquisición el atribuido en la operación, distribuyendo además pormenorizadamente el coste y el importe de venta de las participaciones adquiridas antes de la escisión a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial.
La parte recurrente estima, sin embargo, que el valor de adquisición que correctamente cabía atribuir a todos los títulos de PAMISIL, S.L, y no solo al incremento padecido por la escisión, era el derivado del acuerdo de liquidación girado por la Inspección.
Como se recordaba en la citada sentencia de 7 de junio de 2017, la Sala en la de 20 de enero de 2016 (recurso nº 3667/2012), confirmó el criterio de la Administración afirmando que, '(...) llega igualmente a la conclusión de la correcta aplicación del régimen establecido en el artículo 35.1 e) de la Ley del Impuesto teniendo en cuenta, de una parte, que la Inspección consideró como valor de adquisición de los títulos vendidos el valor declarado por el propio interesado, excepto en el caso de los títulos transmitidos que corresponden al aumento de participación social obtenida en el año 2000 como consecuencia de la escisión, distribuyendo pormenorizadamente el coste y el importe de venta de las participaciones adquiridas antes de la escisión a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial'.
Y es que, en efecto, tras la escisión parcial de PAMISIL, S.L, la recurrente aumentó su porcentaje en el capital social de PAMISIL, S.L por un valor de 790.818,21 euros, según el consideró por la Inspección en la regularización referida al ejercicio 2000, que ya se ha considerado correcta. Por tanto, éste ha de ser el valor de adquisición de los títulos recibidos con motivo de la escisión. Pero en la regularización efectuada no se alteró el valor de adquisición de los títulos que ya poseía la recurrente en PAMISIL, S.L con carácter previo a la escisión. Por tanto, es correcta la distinción que se realiza por la Inspección, atribuyendo un valor de adquisición diferente a las participaciones que poseía antes de la escisión y las que adquiere con motivo de la misma, a la hora de calcular la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de todas las participaciones que ahora se efectúa en el año 2001.
Y en lo que respecta, por último a las ganancias patrimoniales originadas en el año 2004, derivadas de la enajenación de 73.091 participaciones representativas del capital social de ARRENDAMIENTOS BARNA 2000 SL, que tuvo lugar mediante escritura pública de 26 de marzo de 2004, también fue correcta la actuación de la Inspección cuando, asimismo, atiende al valor de mercado resultante del canje efectuado el 30 de octubre de 2000 con ocasión de la escisión parcial de PAMISIL SL y que dio lugar a la constitución de aquella; habiéndose cuantificado en este caso la venta de las participaciones en 719.061,18 euros.
SÉPTIMO.-Todo cuanto se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos ha de llevar, también ahora, a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, al ser conforme a Derecho la resolución impugnada.
En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, a tenor del art. 139 LJCA deberán imponerse a la parte actora, en estricta aplicación del criterio del vencimiento objetivo.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo nº 179/2013, interpuesto por la Procuradora Dª Mª Isabel Soberón García de Enterría, en nombre y representación de DOÑA Valle, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de marzo de 2013, desestimatoria del recurso de alzada frente a la del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 26 de febrero de 2010, sobre liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas correspondiente a los ejercicios 2000, 2001 y 2004.
Con imposición de costas a la citada parte actora.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
