Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000189/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00193/2017
Demandante: Arcadio
Procurador:LUIS VILLANUEVA FERRER
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintiuno de octubre de dos mil veintiuno.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 189/2017,interpuesto por D. Arcadio,representada por el Procurador de los Tribunales D. Luis Villanueva Ferrer, impugnando la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2017, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas número NUM002 y NUM003, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación con número de referencia NUM004 y el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número NUM005, ambos de 25 de septiembre de 2013 y dictados por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Catalunya de la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007/2008.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Santos Honorio de Castro García, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- La recurrente expresada interpuso ante esta Sala con fecha 20 de abril de 2017, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.
SEGUNDO.- El recurrente formalizó la demanda mediante escrito presentado el 28 de mayo de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando: '...'...que, tenga por presentado este escrito junto con los documentos que lo acompañan, que lo admita y que tenga por formalizada en tiempo y forma, la demanda correspondiente a este recurso contencioso-administrativo número 189/2017, interpuesto contra la resolución del TEAC dictada el día 2 de febrero de 2017, por la que se resuelve en sentido desestimatorio las reclamaciones acumuladas número NUM002 y NUM003, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación con número de referencia NUM004 y el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia NUM005, ambos dictados el 25 de septiembre de 2013 por la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Catalunya de la AEAT; y que, en mérito de los hechos y fundamentos jurídicos expuestos y cumplidos los trámites procedimentales de rigor, dicte sentencia por la que, estimando íntegramente este recurso, se revoque la resolución impugnada y se anulen los actos confirmados por la misma, con acogimiento de los fundamentos jurídicos expuestos en el cuerpo de este escrito.'
TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 7 de junio de 2018, en el que tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación íntegramente la resolución impugnada.
CUARTO.- Tras fijarse la cuantía del procedimiento en 1.125.516,07 euros y practicada la prueba propuesta, se otorgó a las partes plazo para presentar conclusiones sucintas, y presentadas se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el 14 de octubre de 2021, fecha en la que tuvo lugar.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Santos Honorio de Castro García, quien expresa el parecer de la Sala
Fundamentos
PRIMERO.-En el presente recurso contencioso la representación de D. Arcadio impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2017, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas números NUM002 y NUM003, interpuestas respectivamente contra el Acuerdo de liquidación con número de referencia NUM004 y el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número NUM005, ambos de 25 de septiembre de 2013 y dictados por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007/2008.
SEGUNDO.-A los efectos de dictar la presente sentencia han de señalarse en primer lugar los antecedentes de hecho que resultan relevantes, que sintéticamente expresados son:
1º) Con fecha 9 de mayo de 2012 fue notificada a don Arcadio la Comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, con alcance parcial, por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2007 a 2008 y 2010, cuyo objeto estaba limitado a comprobar el origen de los fondos procedentes de una cuenta en Andorra con destino a otra cuenta del BBVA, así como el origen de los fondos con los que se suscribieron las ampliaciones de capital de la sociedad DIRECCION007.
2º) Con anterioridad a esa notificación tuvieron lugar una serie de hechos -que a juicio del recurrente tienen relevancia cara a la determinación de la duración del procedimiento inspector-, a saber: el 29 de septiembre de 2011 fue extendida una Diligencia de constancia de hechos resultantes de la actuación inspectora; el 3 de mayo de 2012 fue emitido requerimiento de información con número de referencia NUM000 dirigido a una Notaría, con el fin de solicitar los documentos públicos que soportan una serie de operaciones de la sociedad DIRECCION007 y relativas al mismo obligado; y en el curso de las actuaciones inspectoras se extendieron una serie de diligencias (Diligencia nº 1 de fecha 23/05/2012; nº 2 de 4/07/2012; nº 3 de 2/08/2012; nº 4 de 2/10/2012; nº 5 de 25/10/2012; nº 6 de 30/11/2012; nº 7 de 14/12/2012; nº 8 de 18/01/2013; nº 9 de 7/02/2013; nº 10 de 7/03/2013; nº 11 de 21/03/2013; y nº 12 del día 18/04/2013). Las actuaciones se desarrollaron con el representante del obligado tributario.
3º) El 7 de mayo de 2013 fue extendida el Acta de disconformidad número de referencia NUM004, relativa al IRPF correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008, así como el Acta de disconformidad nº NUM006 por el IRPF de 2010.
En ellas se consignó que a juicio de la Inspección el sujeto pasivo tenía en aquellos ejercicios su residencia fiscal en territorio español, considerándose que la documentación aportada no acredita fehacientemente la residencia en Andorra. Asimismo se recogen las manifestaciones de su cónyuge (que dijo que su domicilio fiscal está en Barcelona, en la calle DIRECCION004, NUM007); se indica que las comunicaciones de inicio fueron recibidas por el propio destinatario en Barcelona; que el portero de la finca ha manifestado que el sujeto pasivo ' tiene su domicilio desde hace varios años en el NUM007'; y, por último, que el citado es el domicilio señalado en la póliza del seguro de Sanitas por el obligado tributario. A ello se añade que radica en España el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos del obligado tributario, al identificarse importantes ingresos en dos sociedades radicadas en España de las que el interesado es administrador único.
Respecto al fondo del asunto, se señala que el citado sujeto pasivo acudió a tres ampliaciones de capital de la mercantil DIRECCION007 durante los ejercicios 2007 y 2008, por un importe total de 2.636.524,32 €; requerida información acerca del origen de los fondos, el mismo manifiesta inicialmente que provienen de la venta de acciones de la mercantil Astroc, mas dada la insuficiencia del importe también dice que se financió con la venta de acciones de la mercantil Quabit Im SA, y respecto al resto de fondos que nutrió aquellas inversiones que los obtuvo a través de un préstamo por importe de 1.400.000 € canalizado a través de cuentas corrientes andorranas. No obstante la Inspección concluye que no se acredita que las cantidades tuvieran ese origen, dado que siendo una cuantía tan elevada no se ha contemplado devengo de intereses y no ha mediado escritura pública, teniéndose en cuenta además que no había tenido lugar reintegro alguno. Por ello la Inspección considera que deben imputarse ganancias patrimoniales no justificadas por los importes de 772.601,39 € en 2007 y 731.324,95 € en 2008.
4º) En la misma fecha se notifica la comunicación de inicio y propuesta de resolución del expediente sancionador con número referencia NUM005, por el IRPF de los ejercicios 2007 y 2008.
5º) El 26 de septiembre de 2013 se notifican el Acuerdo de liquidación con referencia NUM004, dictado el día 25 de septiembre de 2013 por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Catalunya de la AEAT, en relación al concepto tributario IRPF ejercicios 2007 y 2008, determinándose una deuda tributaria a ingresar de 803.074,72 euros; así como el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con nº NUM005 de 25 de septiembre de 2013, en el que se confirma la imposición de una sanción tributaria por importe de 322.441,35 euros.
6º) Al considerar el obligado tributario que tales actos no eran ajustados a Derecho, interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando su acumulación.
7º) El 2 de febrero de 2017 el TEAC dicta resolución desestimando dichas reclamaciones; siendo la misma objeto del actual recurso jurisdiccional.
A la anterior relación de antecedentes han de añadirse otros que la parte recurrente pone de manifiesto en su demanda, que no significa que esta Sala los tenga por cumplidamente acreditados, y que son:
- Don Arcadio fue nombrado Director Comercial del grupo ' DIRECCION000', entidad que gestiona el DIRECCION001. domiciliado en Andorra, ostentando posteriormente el cargo de Director de Desarrollo de dicho grupo, señalando el recurrente que fue por ello que a partir del año 1993 fijó su residencia habitual en Andorra - DIRECCION002, en el propio Hotel DIRECCION003 sito en CARRETERA000-.
- En el año 1999 dejó de trabajar para el grupo hotelero DIRECCION000 con el fin de emprender un proyecto empresarial propio consistente en la fundación de varias sociedades de servicios y de consultoría estratégica, cuyo objeto social era la prestación de asesoramiento a nuevos actores de la hostelería ubicados especialmente en el Principado de Andorra; siguiendo vinculado con el Hotel DIRECCION003 donde mantenía una habitación que ya disponía con anterioridad.
- El día 3 de agosto de 2006 contrajo matrimonio con la Sra. Aida, de cuya relación nacieron dos hijos en fechas NUM001 de 2008 y NUM001 de 2011. Su esposa trabajó en la ONU durante los años 2000 a 2007, residiendo en Estados Unidos durante dicho periodo hasta 2008 en que trasladó su domicilio a España, trabajando desde entonces en Madrid, en el Ministerio de Defensa y en el de Presidencia hasta 2012.
TERCERO.-Se ejercita en el presente proceso una pretensión de carácter anulatorio, referida tanto a la mencionada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central directamente impugnada como a los acuerdos de liquidación y sancionador por el IRPF de los ejercicios 2007 y 2008.
En apoyo de la citada pretensión esgrime el actor una serie de argumentos, que expuestos sintéticamente son:
a) Nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras practicadas con anterioridad a la Orden de Carga derivada del Plan de la Inspección, toda vez que no se ha respetado el momento de inicio que consta en dicha orden; y lo que supone una vulneración del artículo 170 del RGAT, teniendo en cuenta sobre todo que el resultado de dicha acción previa ha servido como uno de los fundamentos para la regularización practicada.
b) Con carácter subsidiario, que en todo caso la facultad de la Administración de liquidar las deudas tributarias correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008 ha prescrito como consecuencia de haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Para ello se parte de la premisa de considerar que el inicio del cómputo no viene determinado por la Comunicación de inicio de 27 de marzo de 2012 y notificada el 9 de mayo de 2012, sino alternativamente, bien por la Diligencia de 29 de septiembre de 2011 o bien por el Requerimiento de información de 3 de mayo de 2012; de suerte que la superación del plazo supone que no se ha producido el efecto interruptivo de tales actuaciones y en consecuencia se habría excedido el plazo de prescripción de cuatro años.
c) La improcedencia de la determinación de la residencia fiscal en España como consecuencia de la aplicación indebida de los artículos 8 y 9 en relación con el 39.1 de la LIRFP. Ello es así toda vez que la prueba documental aportada en sede administrativa ya acreditaba la residencia vital y fiscal del obligado tributario en el Principado de Andorra, no estando así sujeto al IRPF correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008.
Este es el único argumento de fondo planteado en el escrito rector, donde ya no se cuestiona el propio motivo de la regularización practicada.
d) Por último y en relación al acuerdo sancionador, que el mismo incurre en una infracción del ordenamiento jurídico por la aplicación indebida del art. 183 de la LGT en relación al artículo 191.1 de la LGT. Se plantea la falta de concurrencia de los elementos objetivo del tipo infractor y subjetivo de la culpabilidad, estimándose que no concurre dolo, culpa o simple negligencia; y se reprocha asimismo una falta de motivación del citado acuerdo, así como que el TEAC en su resolución haya añadido un plus de motivación, lo que conforme a reiterada jurisprudencia está vedado.
CUARTO.-En el primero de los motivos se plantea, como se ha visto, la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras practicadas con anterioridad a la Orden de Carga derivada del Plan de la Inspección, en tanto con ello no se respeta el momento de inicio que consta en la referida orden, lo cual acarrea una vulneración del artículo 170 del RGAT, y toda vez que el resultado de dichas acciones previas han servido como uno de los fundamentos para la regularización practicada.
Se llama la atención de que la Orden en Plan de carga de Inspección es el título habilitante del órgano inspector para el desarrollo de las actuaciones inspectoras que además marca el momento de su inicio, que no es sino el que consta en la misma; tal y como así lo señala el Tribunal Supremo, Sala 3ª y Sección 2ª, en la sentencia de 27 de junio de 2013 (RJ 2013/5463).
Se advierte así que la orden de carga es de fecha 9 de marzo de 2012 respecto del IRPF correspondiente a los ejercicios 2007 a 2008 y el 2010, pero obra en el expediente administrativo la 'Diligencia 29 Sept 2011 (2CGKLUJHNXLBDEV9F).PDF' -por lo tanto anterior- en la que consta que el órgano inspector se personó en el domicilio de C/ DIRECCION004 NUM007, al ' objeto de documentar los hechos y circunstancias resultantes de la actuación inspectora con el expresado obligado tributario (...), identificándose al Sr. Arcadio. A juicio del actor ello significa que en ese momento ya se había constituido la Inspección efectuando una comprobación tendente a acreditar que el obligado tributario tenía su domicilio habitual en Barcelona, lo que sirvió de fundamento a la posterior actividad inspectora, mas al no encontrar tal actuación soporte en la referida orden se torna en arbitraria, afectando la nulidad a todo el procedimiento.
Conforme al mencionado artículo 170RGAT, apartado 5, ' El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año que se trate.'.
Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que la argumentación sobre este motivo está estrechamente relacionada con el planteado en segundo lugar, donde para sustentar la prescripción se mantiene precisamente que el procedimiento inspector no se había iniciado el día 9 de mayo de 2012 (cuando se notifica al obligado tributario la Comunicación de inicio 27 de marzo de 2012) sino con ocasión de producirse otras actuaciones previas, siendo una de ellas la mencionada diligencia 29 septiembre de 2011. Si ello es así, y dado que, como veremos, al analizar la prescripción se va a rechazar que tal actuación constituya propiamente una actuación inspectora, el argumento ya se desvanece, pues el éxito de este motivo sólo derivaría de que tal actuación formaba parte de las propias actuaciones inspectoras, lo que no es así.
En efecto, el reproche formulado, del que se derivaría la nulidad de todo el procedimiento inspector, se debe a que la referida diligencia 29 de septiembre de 2011 no tiene el correspondiente título habilitante para el desarrollo de las actuaciones inspectoras determinado por la orden de carga; pero como explicaremos la misma no constituye una actuación perteneciente al propio procedimiento, que por lo demás tampoco pudo ser notificada al interesado en su momento por lo que ningún efecto pudo producir.
QUINTO.-Precisamente con el carácter subsidiario se plantea la prescripción de la facultad de la Administración de liquidar las deudas tributarias correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, como consecuencia de haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
En sustento de tal argumento se transcriben en la demanda los artículos 150 y 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; así como, y en relación al cómputo de los plazos de dilación no imputables a la Administración Tributaria, los artículos 102 y 104 del RGAT.
Ya se ha significado que la demandante toma como dies a quo del cómputo, no el que viene determinado por la Comunicación de inicio de 27 de marzo de 2012 notificada el 9 de mayo de 2012, sino alternativamente el de Diligencia de 29 de septiembre de 2011 o el requerimiento de información de 3 de mayo de 2012; de tal manera que la superación del plazo produce el efecto de que no se habría producido el efecto interruptivo con la consecuencia de que se habría superado el plazo de prescripción de los cuatro años. Y así:
1º) La Diligencia de constancia de hechos y circunstancias de 29 de septiembre de 2011, en la que consta la personación del agente tributario en el inmueble sito en C/ DIRECCION004, NUM007 de Barcelona -que presuntamente en ese momento constituía el domicilio del obligado tributario-, indicándose que fue extendida ' al objeto de documentar los hechos y circunstancias resultantes de la actuación inspectora, en relación con el expresado obligado tributario (...)', y recogiéndose que 'según confirma el portero de la finca el obligado tributario D. Luis Miguel tiene su domicilio desde hace varios años en el NUM007'. A este respecto se invocan los artículos 99 y 107LGT, llamándose la atención de que la misma constituye un documento público que recoge un hecho que se tiene por probado y que es incorporado al expediente.
O 2º) el requerimiento de información de 3 de mayo de 2012 con número de referencia NUM000, dirigido a una Notaría con el fin de solicitar, en relación a las operaciones declaradas en el Modelo 198 Transmisiones de Valores, todos los documentos públicos que soportan una serie de operaciones relativas al obligado tributario.
A juicio del recurrente tal forma de actuar evidencia una actuación inspectora irregular, ya que se han extendido diligencias antes de dictarse la Orden en Plan de Carga de Inspección y a la propia notificación formal al obligado tributario del inicio de procedimiento, y lo cual ha supuesto que se alterado el dies a quo para la determinación de la duración del procedimiento inspector.
Se menciona, en este orden de cosas, el Auto de 19 de enero de 2018 (JUR/2018/23875) del Tribunal Supremo, Sala 3ª y Sección 1ª, en el que se admite el recurso de casación número 4632/2017 interpuesto contra la Sentencia de esta Sala de 3 de mayo de 2017, apreciando como interés casacional para la formación de la jurisprudencia la determinación de si los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias suponen el inicio de un procedimiento inspector, o si por el contrario se trata de actuaciones distintas y separadas operando los plazos de duración del procedimiento inspector de modo autónomo e independiente.
SEXTO.-Si las anteriores alegaciones de la demandante pudieran tener quizás algún soporte en los fundamentos expresados en la sentencia de esta Sección de fecha 3 de mayo de 2017 dictada en el recurso nº 303/20015, contra la que precisamente se interpuso el recurso de casación número 4632/2017, las posibilidades de éxito se desvanecen una vez que el Tribunal Supremo ha dictado en sentencia de fecha 8 de abril de 2019 revocando la anterior.
El Alto Tribunal declara haber lugar al recurso de casación contra la sentencia de esta Sección que había apreciado la prescripción del derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria; manteniendo básicamente que los requerimientos de información no dan lugar a la iniciación del procedimiento de investigación, sin ver inconveniente en que sean seguidos de un ulterior procedimiento de investigación, aunque tuvieren una coincidencia parcial o total y se puedan aprovechar los datos obtenidos.
De dicha sentencia transcribimos, por su interés para el supuesto que ahora nos ocupa, los siguientes extremos:
'CUARTO.- La cuestión controvertida consiste en determinar si el requerimiento de información efectuado por la Inspección de los tributos supone el inicio de un procedimiento de inspección tributaria, cuando el resultado de aquel requerimiento de información se utiliza en dicho procedimiento inspector, con los efectos que ello despliega en cuanto al cómputo del plazo de duración máxima del procedimiento.
[...]
La razón de decidir de la sentencia descartó de forma explícita la identidad de objeto entre la comprobación limitada y el procedimiento de inspección, aspecto que destaca en su escrito interposición la Abogacía del Estado y que, en efecto, es una premisa explícita de la propia demanda, en la que la actora puso de manifiesto que '[...] nunca hemos hecho hincapié en ese requerimiento' (sic), y de la propia sentencia de instancia, ya que el argumento por el que se estima el recurso es que se atribuye a la Administración la obtención, a través de la formulación de unos requerimientos de información, de una pretendida ventaja ilícita porque, afirma la sentencia recurrida, permitió a la Administración disponer de '[...] un mayor plazo para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, con la anticipada práctica de diligencias de comprobación e investigación, previas al inicio en forma del procedimiento de inspección'. Y aunque en este párrafo se menciona a la actuación de comprobación, lo decisivo es que el inicio del procedimiento se fija, no en aquella fecha en que se inició la actuación de comprobación, sino en el del primer requerimiento de información de 23 de abril de 2009. Esta apreciación de la ausencia de identidad objetiva entre una y otra actuación se hace constar, y no ha sido desvirtuado ni cuestionado en la sentencia de instancia, que ni tan siquiera menciona el art. 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ['LGT '], respecto a los efectos de la regularización en un procedimiento de comprobación limitada. ...'.
Luego se analiza la ubicación sistemática del artículo 93 de la LGT que transcribe; asimismo se refiere al artículo 29, apartado 2 letra f); al capítulo V (Obligaciones de información) del Título II (Las obligaciones tributarias formales) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, del que se cita y transcribe su artículo 30. Y tras ello afirma el Alto Tribunal:
'El examen conjunto de anteriores preceptos refleja la tradicional diferenciación en nuestra legislación tributaria, entre la obligación de aportar información con trascendencia tributaria por suministro (esto es, información de carácter general, proporcionada en virtud de declaraciones informativas periódicas), obligación regulada en los artículos 31 a 54 bis del RGGI; o por captación (como contestación a requerimientos individualizados de obtención de información formulados por el órgano competente de la Administración tributaria), obligación regulada específicamente en los artículos 55 a 57 del mismo Reglamento.
Por otra parte, tratándose de estos requerimientos individualizados de obtención de información, estos pueden ser, en función de su objeto, (i) requerimientos que versan sobre las propias obligaciones tributarias del requerido y (ii) aquellos otros en los que el requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas, financieras o profesionales.
Por razón del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse (i) con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos, coadyuvando a su necesario e imprescindible previo diseño y planificación, o (ii) pueden formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado.
Esta última distinción tiene relevancia en la medida en que, entre otras diferencias, determina el régimen de recursos y de interrupción de la prescripción. Así, si se trata de un requerimiento relativo a datos o justificantes del propio obligado requerido y se formula en el seno de un procedimiento ya iniciado, este requerimiento, (i) no es una actuación de obtención de información, sino que forma parte del propio procedimiento de comprobación, y (ii) no sería impugnable pues tiene la condición de mero acto de trámite dentro de ese procedimiento de comprobación. Si por el contrario, el requerimiento, efectuado en el curso de un procedimiento ya iniciado, se dirige a un tercero, distinto del obligado objeto de comprobación, para que aquel aporte datos derivados de las relaciones financieras, económicas existentes entre ambos, este requerimiento sí sería una actuación de obtención de información y sí sería recurrible por aquel a quien se ha dirigido, pues determina obligaciones a su cargo ( artículo 227.1.a) LGT).
Los preceptos transcritos ponen de manifiesto la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93LGT, de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien. Así, indica expresamente el inciso final del artículo 30.3 del RGGI que '[l]os requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación'. Por consiguiente, no producen la interrupción del plazo de prescripción, al no constituir una actuación dirigida al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, como establece el art. 68.1.a) de la LGTal definir las actuaciones que producen la interrupción del plazo de prescripción.'
[...]
Así pues, en modo alguno puede sostenerse la conclusión de que el requerimiento de información, cuando se atenga a los límites que configura el art. 93 de la LGT, suponga el inicio de un procedimiento de investigación, antes bien, constituye una actividad previa, que en tanto respete los límites propios, y lo cierto es que, en este caso, tales límites no han sido desbordados pues la sentencia de instancia no los juzga faltos de fundamento legal o competencia, sino desproporcionados en atención al conjunto de actuaciones tributarias. Lo cierto es que el requerimiento de información, que puede tener lugar al margen del procedimiento inspector, tiene por objeto precisamente recabar información con trascendencia tributaria con muy diverso destino, entre el que no cabe excluir, desde luego, el inicio posterior de un procedimiento de investigación o comprobación en el que la información obtenida sea utilizada. Otra conclusión sería absolutamente incompatible con la finalidad de colaboración social en la aplicación de los tributos en que se fundamenta el deber de colaboración mediante el cumplimiento de los requerimientos de información, que en la vigente configuración del art. 93 de la LGTno se limita a la información relativa a terceros, como hacía el art. 111 de la anterior Ley General Tributaria de 1963 , sino que amplia también el deber de información dirigido al propio obligado tributario y relativo al 'cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias', tal como establece el art. 93.1 de la LGT. ...
De lo expuesto puede concluirse la singularidad de la habilitación de los requerimientos de información, que es diferente de la de los procedimientos de investigación. Los requerimientos de información, regulados en el art. 93 de la LGTy demás normas concordantes ya examinadas, obedecen a una finalidad legítima específica. Dentro de la actividad de investigación de conductas fraudulentas o de elusión fiscal, y como un paso previo a la iniciación de los procedimientos de investigación y comprobación, debe existir una actividad de planificación y selección de los contribuyentes y tributos a investigar. Normalmente, la información proporcionada por terceros tan sólo suministra indicios de situaciones de riesgo fiscal, que para una mejor asignación los efectivos y medios humanos y materiales de la Administración, deben ser filtrados, para identificar aquellos colectivos o personas en situación de riesgo. Esta actividad de identificación y selección para los posteriores procedimientos de investigación puede ser realizada a través de los requerimientos de información, que por ello cumplen una finalidad legítima, vinculada singularmente al presupuesto de la trascendencia tributaria de la información requerida.
Así lo ha declarado esta Sala en la sentencia de 18 de octubre de 2012 [(rec. cas. núm. 6322/2010), ECLI:ES:TS:2012:6980] que, reiterando lo declarado en nuestra anterior sentencia de 3 de noviembre de 2011 [(rec. cas. núm. 21017/2009), ECLI:ES:TS:2011:7798] señala: '[...] requerimientos como el enjuiciado quedarían amparados directamente en la potestad y correlativa obligación, que se contiene en el apartado 1 del artículo 93, que define la obligación general de facilitar información en unos términos que nuestra doctrina, en atención a la finalidad de obtener información relevante a efectos tributarios, permiten amparar todo requerimiento que venga referido a datos de contenido económico que, de forma directa o interrelacionados con otros, revelen signos de capacidad económica que puedan desencadenar, en el futuro, actuaciones de comprobación por parte de la Administración' (FD 3).
Por consiguiente, el deber de colaboración con la Administración tributaria se impone sin más limitación que la trascendencia tributaria de la información solicitada, así como su obtención por la persona física o jurídica, pública o privada, requerida, bien como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones de carácter tributario que pesan sobre ella, bien en mérito a sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros.
La trascendencia tributaria ha sido definida por esta Sala, en su sentencia de 12 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 4783/1998), ECLI:ES:TS:2003:7102), como 'la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser 'directa' (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o 'indirecta' (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas)' (FD Cuarto) [en el mismo sentido, sentencia de 14 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1320/2002), ECLI:ES:TS:2007:2125 , (FD Tercero 2)].
En relación con la trascendencia tributaria de la información requerida, también se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de junio de 2009 [(rec. cas. núm. 898/2003), ECLI:ES:TS:2009:5840 ], al señalar que '[s]obre el significado y alcance de este concepto jurídico indeterminado, la S.T.S. de 3/2/01 precisa que 'la información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca habilitar para recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos' (FD Tercero) [en el mismo sentido, entre otras, sentencias de 3 de diciembre de 2009 [(rec. cas. núm. 3055/2004), ECLI:ES:TS:2009:7814 , (FD Tercero); y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4549/2004), ECLI:ES:TS:2009:1371 , (FD Tercero)]. ... Y, por otra parte, los requerimientos previos de información no interrumpen la prescripción, de conformidad con lo dispuestos en el art. 681.a) de la LGT.
La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley( art. 6.4 del Código Civil) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT), que en tales supuestos deberá ser aplicada.Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio.
QUINTO.- La doctrina de interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información.'
La misma doctrina fue recogida en la sentencia de 22 de abril de 2019 dictada en el recurso de casación nº 6513/2017.
SÉ PTIMO.-La anterior doctrina impide claramente acoger la prescripción, pues el actor ha tomado como dies a quo del procedimiento inspector la data de alguna de las dos actuaciones previas a que se ha hecho referencia, cuando ambas, en los términos de la sentencia transcrita del Tribunal Supremo, resultan compatibles con el inicio posterior del procedimiento de investigación, aunque su objeto pueda ser parcial o totalmente coincidente y tenga en cuenta su resultado toda vez que se trata de actuaciones distintas y separadas; y ello sin que haya quedado demostrado que la Administración haya incurrido en fraude de Ley en cuanto a la limitación temporal.
Recuérdese al respecto que el deber de colaboración para con la Administración tributaria tiene en estos casos el límite de que la información solicitada presente trascendencia tributaria, lo que no podrá cuestionarse respecto a ninguna de las dos actuaciones indicadas, pudiendo deberse a la necesidad de obtenerla de la persona requerida como consecuencia del cumplimiento de sus obligaciones de carácter tributario o en mérito a sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros.
Como destaca la referida sentencia, en el actual art. 93 de la LGT el deber de información no se limita a terceros, sino que se amplía al propio obligado tributario en cuanto al ' cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias'; y además a tenor del artículo 30.3 del RGGI,'[l]os requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación'.
Más en particular, en cuanto a la Diligencia de constancia de 29 de septiembre de 2011 en la que consta la manifestación del portero de la finca sobre el domicilio de recurrente, y aunque esta información haya sido tomada como un elemento más para determinar la residencia del recurrente en España durante los años objeto de comprobación, no constituye una actuación propia del procedimiento inspector; de hecho en ella no se indica el procedimiento concreto al que se referiría por lo que pudo tener una trascendencia tributaria más amplia, además de que tampoco consta que llegara a ser noticiada por lo que ningún efecto pudo tener en orden a iniciar el procedimiento inspector.
En lo que hace al requerimiento de información de 3 de mayo de 2012 dirigido a un Notaria, su objeto era solicitar los documentos públicos que soportaban unas operaciones relativas al obligado tributario, por lo que estrictamente se trata de un requerimiento de información practicado a un tercero al que se solicitaba una información muy amplia no necesariamente constreñida al objeto de la regularización practicada, siendo dictado en el marco del deber de colaboración.
Así las cosas, dado que las anteriores actuaciones no produjeron el efecto prendido de constituir el inicio de las actuaciones inspectoras, cuyos plazos de duración operan de modo autónomo e independiente, no cabe sino rechazar el argumento relativo a la prescripción.
OCTAVO.-En el tercero de los motivos se cuestiona la determinación por la Administración tributaria de la residencia fiscal del recurrente en España, considerándose que se han aplicado de manera indebida los artículos 8 y 9 de la LIRFP ya que a su entender el conjunto de la prueba documental aportada acredita la residencia vital y fiscal en el Principado de Andorra. Ya se ha apuntado que éste es el único argumento referido al fondo de la cuestión, no combatiéndose ahora el motivo de la regularización practicada sobre el origen de los fondos, más allá de la discrepancia sobre la fijación de la residencia fiscal.
Al respecto, se transcriben los artículos 8 y 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, intentándose tras ello combatir cada uno de los elementos de prueba que han conducido a la Inspección a sentar que la residencia del Sr. Arcadio se encuentra en España; considerándose que el TEAC ha efectuado una valoración errónea de las pruebas, pues en lugar de contrastar los documentos aportados con los indicios del órgano inspector, se ha centrado en desacreditar su contenido en pro de la regularización efectuada, y advirtiéndose que lo relevante es determinar si la documentación obrante en el expediente administrativo es o no suficiente en orden a acreditar de forma más certera la residencia fiscal en Andorra durante los años objeto de comprobación.
Desarrollando este argumento se combaten las particulares razones fundamentales dadas por la Administración para radicar su residencia fiscal en España, y así:
1º) Sobre la falta de prueba que acredite la residencia fiscal del obligado tributario.
Aquí explica el recurrente que si bien en su momento no se aportó toda la documentación acreditativa de su residencia fiscal en el Principado de Andorra, ello sólo fue debido a que el órgano inspector no le había requerido sobre dicho extremo, siendo en la Diligencia número 2 de fecha 4 de julio de 2012 cuando se entregó el certificado del Registro de Sociedades mercantiles del Govern D'Andorra -Ministeri d'Economia i Finances de la sociedad DIRECCION005, un listado de facturas de ventas y copias de proyectos; y sin que después se le requiriera alguna otra documentación hasta el final del procedimiento inspector, por lo que se había limitado a aportar la documentación concerniente al alcance parcial de las actuaciones inspectoras (el origen de los fondos).
No obstante, advierte que aportó ante el TEAC abundante documentación: certificado de residencia suscrito por el Cónsul Mayor de la parroquia de DIRECCION002 de Andorra de 10 de diciembre de 2014, en el que se demuestra la residencia en Andorra desde el 23 de enero de 1995; certificado de residencia fiscal del Principado de Andorra de 18 de diciembre de 2013 expedido por el Director del Departamento de Tributs de Andorra, en el que consta que la misma se encuentra en el Hotel DIRECCION003; copia de la autorización de residencia y trabajo de 22 de diciembre de 2004 concedida por el Servei d'Inmigració del Govern de Andorra, válida hasta el 13 de noviembre de 2014; permiso de conducir del Principado de Andorra de 31 de octubre de 2005; certificado del Director de Prestaciones de la 'Caixa Andorrana de Seguretat Social'; copia del pasaporte donde figura un certificado del Consulado General de España en Andorra la Vella, constando inscrito el demandante como residente desde el 24 de agosto de 2006; certificado del apoderado de las entidades Hotel DIRECCION003 de Andorra y DIRECCION006, donde aparece el inicio de la relación laboral con dicha entidad en noviembre de 1993 y hasta enero de 1998 estándolo posteriormente en otra entidad relacionada, así como que su residencia durante el indicado periodo era una habitación del propio Hotel. Y además junto a la demanda aporta como documento número 9 copia de seguros de automóvil, donde asimismo consta que el domicilio del Hotel.
A su juicio tales elementos probatorios acreditan sobradamente que su residencia se encontraba durante los años comprobados fuera de España.
Por otro lado, se refiere a varias sentencias de esta Audiencia Nacional y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en las que la utilización de medios probatorios semejantes han servido para acreditar la residencia en Andorra; deduciendo de todo ello, no sólo la enervación de la presunción por indicios del artículo 9 de la LIRPF, sino incluso la acreditación de la residencia efectiva en el Principado.
2º) Presunción de la residencia fiscal en España por radicar en dicho territorio su centro vital de intereses personales y familiares, en base a lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF que se refiere al supuesto de ' residir habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependen de aquél'.
En relación a este punto se llama la atención de que el citado artículo 9.1.b) contempla una presunción 'iuris tantum' y no 'iuris es de iure', desplegándose en el escrito rector amplios esfuerzos en aras de destruir el resultado que la misma arroja, en que la Inspección tuvo en cuenta las manifestaciones efectuadas por la esposa del demandante, la Sra. Aida, ante dos agentes tributarios. Se cuestiona que de sus afirmaciones pueda deducirse la residencia fiscal en Andorra durante los ejercicios comprobados, ya que ha quedado demostrado que durante ese periodo ejerció funciones en la sede de Naciones Unidas durante el 2003 al 2007; por otro lado, si la misma aceptó en su día los datos del borrador del IRPF, no puede obviarse que se cometieron errores padecidos que no sólo afectaron a la consignación del domicilio fiscal; y sin que existiera convivencia conjunta en esos años, trasladándose a Madrid por motivos laborales a partir de 2008, y no a Barcelona. Para acreditarlo se aporta también una variada comunicación: copia de su Pasaporte de Personal Diplomático al Servicio de la ONU, donde aparecen dos entradas en Estados Unidos a partir de marzo de 2007 y lo que acreditaría que durante ese año la esposa no era residente fiscal en territorio español; certificado de baja en el Registro de matrícula del Consulado General de España en Estados Unidos; otro de la Consejería de Trabajo y Asuntos sociales de la embajada de España en Estados Unidos (que indica que estuvo registrada en Consulado General de España en Nueva York desde el 17 de abril de 2003 hasta el marzo de 2007, realizando trabajos para la ONU desde el 1 de abril de 2005 hasta el 31 de marzo de 2007; notificación del Departamento de Selección de Personal del Ministerio de Defensa de fecha 28 de marzo de 2008, por el que se resuelve la asignación de la plaza de concurso público, solicitud de afiliación al Instituto Social de Fuerzas Armadas (ISFAS) de 13 de marzo de 2009, nóminas de los años 2008 y siguientes, documentos éstos que demostrarían que la esposa residía y trabajaba desde 2008 en Madrid y no en Barcelona.
3º) Presunción de la residencia fiscal en España por radicar en dicho territorio el núcleo principal o base de las actividades e intereses económicos.
Se cuestiona al respecto que la Administración Tributaria, a los efectos de totalizar los 183 días del año natural, haya computado como períodos en que el contribuyente ha permanecido en territorio español las ausencias esporádicas al extranjero por ser Andorra en los ejercicios comprobados un territorio calificado como paraíso fiscal.
Mas la discrepancia se refiere sobre todo a que se haya determinado que la vocación de permanencia se encuentra en España en base a una serie de hechos que aquí se rebaten, y que son:
a) Las comunicaciones de inicio de las actuaciones se han notificado en el domicilio de Av. Diagonal 429-5º de Barcelona que constituye el domicilio de la sociedad DIRECCION007; manteniendo el actor, en cambio, que dicha circunstancia no tiene especial relevancia toda vez que se realizaron tras varios intentos fallidos, llevándose a cabo algunas en el domicilio de su representante.
b) La diligencia de 29 de septiembre de 2011, en la que consta que se constituyó la Inspección en c/ DIRECCION004 NUM007 ('Que según confirma el portero de la finca el obligado tributario D. Luis Miguel tiene su domicilio desde hace varios años en el NUM007'), carece asimismo de validez al no constar el nombre y el DNI de la persona que hace la manifestación y dado que su contenido es inconcreto.
c) La referida dirección constituye el domicilio señalado en la póliza de seguro de Sanitas, lo que no pasa de ser una simple formalidad que no significa que los beneficiarios de la póliza tuvieran efectivamente su domicilio en ese lugar.
Por otro lado, en cuanto al hecho de que, en aplicación del artículo 9.2.b) de la LIRPF, radica en España el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos del interesado, se advierte que la documentación aportada demuestra que dicha conclusión es errónea, toda vez que se ha probado que el actor no sólo mantiene vínculos económicos con España sino que también presta servicios de asesoramiento especializado y ejerce de administrador de varias sociedades con domicilio social en Andorra, Inglaterra y Ucrania, constando la residencia fiscal en Andorra en todas las escrituras públicas y certificados aportados.
Por último, frente a la afirmación del TEAC acerca de que no se ha acreditado el volumen de negocios de las sociedades situadas en el extranjero, se significa que realizando una valoración global de los vínculos económicos puede apreciarse claramente la vocación internacional del recurrente en el sector turístico, lo que a su vez conlleva que ' se encuentre vinculado económicamente con multitud de territorios'.
NO VENO.-Tanto la Administración Tributaria como el TEAC han considerado que el recurrente está sujeto por el concepto tributario IRPF de los ejercicios 2007 y 2008, al no haber acreditado fehacientemente que su residencia estuviera en el Principado de Andorra, para lo cual se exigiría su permanencia efectiva por un periodo superior a 183 días, y fundamentándose esta conclusión en las siguientes circunstancias: 1º) falta de una acreditación suficiente de la residencia fiscal en dicho territorio; 2º) la aplicación de la presunción de la residencia fiscal en España por radicar en dicho territorio el centro vital de intereses personales y familiares del recurrente; 3º) la presunción por radicar en España el núcleo principal o base de las actividades e intereses económicos.
A combatir todas y cada de una de ellas se dedican buena parte de las alegaciones de la demanda, considerándose por el contrario que: 1º) se ha probado que el Sr. Arcadio reside efectivamente en el Principado desde el 1993, haciéndolo también durante los ejercicios objeto de comprobación, lo que trata de apoyarse en la documentación a la que se ha hecho ya referencia; 2º) que en Barcelona no radicaba en realidad su centro de intereses vitales y familiares, pues su cónyuge residía primero en Nueva York (2007) y posteriormente (durante 2008) en Madrid por motivos laborales; 3º) que los hijos fruto del matrimonio nacieron en NUM001 de 2008 y NUM001 de 2011, por lo tanto después de los ejercicios comprobados; 4º) que las pruebas principales en las que se basa la Administración Tributaria (las notificaciones de las actuaciones inspectoras y la diligencia de constancia extendida el 29/09/2011) han quedado enervadas por las razones que explica, y por lo tanto no sirven a los fines de acreditar la residencia efectiva en Barcelona, amén que la diligencia fue extendida antes del inicio del procedimiento inspector; y 5º) que se ha probado la disposición de varios centros de intereses económicos en distintos países, ejerciendo el actor diversos cargos en más de 10 sociedades ubicadas en el Principado de Andorra, Ucrania, Reino Unido y España.
El reproche se formula respecto a la operación de valoración de las pruebas efectuada por la Administración Tributaria y por el TEAC, al considerarse de mayor valor o entidad los elementos probatorios aportados por el obligado tributario ('acreditan con mayor fuerza y rigurosidad la improcedencia de los indicios utilizados... así como las presunciones'). Y de esta manera, al no estar el Sr. Arcadio sujeto al IRPF en España, tampoco es ajustado a Derecho el acuerdo de liquidación como consecuencia de la aplicación indebida de los arts. 8 y 9 de la LIRPF.
Pues bien, el punto de partida son los referidos preceptos, disponiendo el artículo 8 que:
'1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.
2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.
3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título X de esta Ley.'
Y el artículo 9, en relación a los ' contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español', continúa señalando:
'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.'
DÉCIMO.-Dando respuesta al problema planteado, ya se adelanta que aun cuando la documentación entregada por el recurrente aporta algunos indicios sobre su residencia durante los ejercicios comprobados en el Principado de Andorra, la apreciación conjunta de la prueba practicada -tanto la obrante en el expediente como la adjuntada a este proceso- permite concluir sin especial dificultad, sin embargo, que la actuación de la Inspección es ajustada a Derecho cuando reputa que la residencia real y efectiva del actor radica en España, concretamente en Barcelona -aunque ello sería irrelevante a los efectos que aquí nos ocupan-.
Item más, incluso de asumirse la tesis propugnada por dicho recurrente apoyada en los documentos que la misma menciona, en todo caso no lograría enervar, siquiera, el criterio tomado como referencia consistente en que radica en España el núcleo principal o base de las actividades e intereses económicos, tal y como explicaremos enseguida.
Como se ha dicho, el demandante a través de su amplia argumentación resta valor a cada uno de los indicios tenidos en cuenta por la Administración, considerando que los que ella propone son de mayor importancia; sin embargo, hace un análisis separado y muy interesado de su contenido, prescindiendo del principio de la valoración conjunta de la prueba que en estos temas cobra especial significado.
Son muchas las razones que llevan a la Sala a confirmar la conclusión sentada por la Administración. Entre ellas, en primer lugar, que la documentación aportada por el obligado tributario, ciertamente abundante y que consiste en una serie de certificados emitidos por las autoridades andorranas y directivos de ciertas entidades en los que consta la residencia fiscal en el Principado de Andorra, así como la concesión de permisos de residencia, hacen en realidad referencia a documentos y registros cuyo contenido es debido a su propia solicitud, o se trata de altas efectuadas por las autoridades andorranas que han requerido una previa actividad del mismo tendente a que quede constancia de su residencia, pero lo que no podrá ser desconectado del resto de elementos probatorios aportados por la Administración, también muy abundantes y que se compadecen mejor con la situación real, sobre todo teniendo en cuenta que Andorra era un país considerado un paraíso fiscal en los ejercicios comprobados.
No se olvide, en este sentido, que conforme al transcrito artículo 9 ' se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando... permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español... se computarán las ausencias esporádicas'; pero 'en el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural'; lo cual significa la necesidad de acreditar una residencia efectiva, más allá de que formalmente pudiera figurar la residencia del obligado tributario en los registros de tales países.
En segundo lugar, en lo que hace a la aplicación del artículo 9.1 b) de la LIRPF en el que se prevé el criterio de ' residir habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependen de aquél', notar que las alegaciones del demandante se refieren a que su esposa no vivía en España durante los ejercicios comprobados por el hecho de trabajar en Estados Unidos, cuando lo cierto es que los propios documentos por él aportados prueban que finalizó su actividad en dicho país no más allá de marzo del año 2017 que es el primero de los comprobados. Además recuérdese que en su propia declaración por el IRPF manifestó que su domicilio estaba en Barcelona, por más que ahora se mantenga que se trató de un simple error pero lo que no es más que una conjetura.
Tiene relevancia, siquiera como indicio, la diligencia extendida el 28/02/2013 donde expresó que su domicilio se encuentra en DIRECCION004 NUM007 de Barcelona, cuyo contenido desde luego debe ser valorado conjuntamente con el resto de elementos probatorios; siendo por otro lado muy inconcretas las manifestaciones recogidas a la hora de señalar el domicilio de su esposo, pues dijo que ' trabaja fuera porque tiene oficinas en distintos países (Lisboa, Andorra, Madrid), por tanto viaja mucho, aunque su residencia la tenía en Andorra', lo que está lejos de demostrar que la residencia estuvieran efectivamente en dicho país. Y cuando se pretende sostener que dado que la esposa luego empezó a trabajar en Madrid no podía tener su residencia en Barcelona, se trataría en todo caso de una circunstancia irrelevante a nuestros efectos.
En tercer lugar, es también importante destacar, pese a los esfuerzos desplegados por el recurrente, que no ha logrado enervar el criterio consistente en ' que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos'; ya que en los acuerdos impugnados consta, sin que se haya acreditado su incorrección, que el actor estaba al frente de las mercantiles DIRECCION005 e DIRECCION007 radicadas en España, con un volumen de operaciones respecto de la primera de 3.449.941 € en 2007 y de 2.161.896 en 2008, muy superior desde luego al de la sociedad DIRECCION005 cuyos volúmenes eran de 47.500 y 701.828 € en dichos ejercicios. Frente a ello, poco o nada añaden las alegaciones efectuadas tanto en la vía económico administrativa como en esta jurisdiccional, que sólo demuestran la existencia de vínculos económicos del actor en otros países -no sólo Andorra-, mas sin llegar a acreditar que las actividades llevadas a cabo en alguno de ellos fuera de mayor importancia y supusiera un mayor volumen económico que la desarrollada en España, que era 7,5 veces superior.
En cuarto y último lugar, tampoco podrán ignorarse el resto de abundantes indicios tenidos en cuenta por la Administración, los cuales apuntan en la misma dirección; y entre ellos: los datos del libro de familia; el hecho de que se han entendido directamente con el interesado algunas actuaciones inspectoras en el domicilio de una de las sociedades radicada en España; la circunstancia de que frente a los abundantes indicios de que en dicho país confluyen los mayores intereses del actor, prácticamente se pretende hacer valer una residencia en una habitación de hotel sin aportarse siquiera el justificante de pago por su utilización; o por último, que no se hayan aportado otro tipo de justificantes demostrativos del 'rastro' de las actividades en Andorra, como por ejemplo de compras o pagos con tarjetas de crédito.
Todo ello lleva, en fin, a rechazar también este motivo de la demanda.
UNDÉCIMO.-El último de los motivos del escrito rector se dedica a combatir el acuerdo sancionador, entendiéndose que el mismo incurre en una infracción del ordenamiento jurídico por la aplicación indebida del art. 183, en relación al artículo 191.1, ambos de la LGT.
Se plantea concretamente la falta de concurrencia tanto del elemento objetivo del tipo infractor -lo que se conecta con la liquidación practicada que fija la residencia del actor durante los ejercicios comprobados en España-, como del elemento subjetivo de la culpabilidad, considerándose que no se ha cometido infracción alguna a título de dolo, culpa o simple negligencia. En este sentido, se denuncia que dicho acuerdo adolece de la debida motivación, en tanto sólo argumenta la concurrencia de la culpabilidad tras resumir el resultado de la actuación inspectora y atendiendo a las conclusiones alcanzadas, de la que directamente se colige una conducta culposa porque ' el obligado tributario conocía la normativa vigente, en la que se señala entre otras obligaciones la de presentar declaraciones completas y veraces, así como a cumplir las obligaciones formales e ingresar las cuotas resultantes de dichas declaraciones'; y lo cual ha supuesto a la postre una inversión de la carga de la prueba, al hacerse recaer sobre el obligado tributario la carga de demostrar su inocencia.
En otro orden de cosas, también reprocha que el TEAC en su resolución haya añadido un plus de motivación en la justificación de la sanción, lo que conforme a reiterada jurisprudencia no es posible.
Pues bien, antes de analizar el contenido del acuerdo sancionador de referencia, habremos de recordar que el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
Por tanto, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar una determinada conducta como sancionable.
En este sentido, el Alto Tribunal, en sentencia de 17 de julio de 2012, ha señalado textualmente: '... no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio»' ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004); de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002); y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997).'
Así, no es suficiente, para poder imponer la sanción, la indicación de la norma aplicable y el porcentaje de la sanción, pues la culpabilidad, como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de 16 de marzo de 2002, 6 de junio de 2008 y la antes citada, debe estar probada y no meramente sugerida, sin que sea bastante para sancionar, por tanto, el mero incumplimiento de obligaciones tributarias.
No cabe, pues, ' la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constitu(ye)... infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. ( sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. 146/2008).
También el Tribunal Constitucional, por todas en la sentencia STC 164/2005, viene declarando que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio... no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligenciay las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6).
DUODÉCIMO.-En orden a contestar a las alegaciones sobre la falta de motivación del elemento subjetivo, será preciso reparar en el contenido de la propia resolución sancionadora.
Así y centrándonos en elemento de la culpabilidad, se expresa en el citado acuerdo que ' se aprecia el necesario elemento subjetivo' toda vez que 'el obligado tributario conocía la normativa vigente, en la que se señala entre otras obligaciones la de presentar declaraciones completas y veraces, así como cumplir las obligaciones formales e ingresar las cuotas resultantes de dichas declaraciones'. Asimismo se describen las circunstancias e indicios que han llevado a la Inspección a deducir que el recurrente tenía su residencia fiscal en España, en la forma que ya ha sido señalada con ocasión de analizar el acuerdo de liquidación; 'sin que por el obligado se haya puesto de manifiesto ninguna circunstancia que pueda desvirtuar las evidencias' y quien además no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma tributaria.
Se razona que ' la mención de la cuestión de fondo de la liquidación de las cuotas en cuestión, consistente principalmente en un incremento no justificado de patrimonio, pone de manifiesto la existencia de cuanto menos negligencia en la conducta de la entidad puesto que estaban claras en la Ley sus obligaciones materiales y formales', pues 'no existe justificación del origen del ingreso'; se pone asimismo énfasis en que el obligado 'no ha acreditado en modo alguno haber permanecido en dicho Estado más de 183 días durante el año natural', y en el hecho de que 'se ha producido un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo'.
Respecto a los incrementos de patrimonio no justificados, se dice que la conducta ' no puede ser calificada sino de voluntaria y culposa'; y en cuanto a los rendimientos del trabajo no declarados, que 'debe calificarse igualmente como culposa, ya que es conocida la obligación de un sujeto pasivo de incluir la totalidad de los rendimientos obtenidos'; y concluyéndose de todo ello que 'en el presente caso se aprecia el necesario elemento subjetivo'.
Y bien, a juicio de esta Sala la anterior argumentación del acto sancionador no es suficiente para arropar la motivación del elemento subjetivo de la infracción, pues nótese, por un lado, que la misma se limita a describir los indicios objetivos tomados en consideración en el acto de liquidación para establecer la residencia del obligado tributario en el Reino de España, que en realidad afectan al elemento objetivo del tipo infractor y los cuales han sido considerados idóneos para mantener la regularización, mas deduciéndose de ese hecho de forma casi acrítica la culpabilidad, como una simple consecuencia de que el obligado tributario tenía que ser conocedor de su obligación general de efectuar las declaraciones tributarias correspondientes, al modo del artículo 6 del Código Civil que establece que ' la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento'. Y por otro, la pretendida motivación del elemento subjetivo recae casi únicamente en las circunstancias de hecho que motivaron la propia regularización -sobre todo la falta de demostración del origen de los fondos-, cuando también debería abarcar al propio hecho de la residencia en España en relación a lo que dicha motivación se limita al aspecto objetivo; y sin que deba prescindirse, como se ha visto, de que había elementos probatorios en los dos sentidos.
También tiene razón el demandante cuando denuncia que el TEAC ha intentado suplir el déficit de motivación del acuerdo sancionador, pues sin llegar recoger su contenido en la resolución que dicta añade una serie de consideraciones que efectivamente podrían servir en aras de justificar el reiterado elemento subjetivo; y en particular cuando señala:
'La mera residencia administrativa en un territorio calificado como 'paraíso fiscal' en aquellos ejercicios, sin permanencia en aquel territorio no ya de más de 183 días al año, sino de un solo día, y sin acreditar tampoco que el núcleo principal de sus actividades estuviera ubicado allí, eludiendo con ello la tributación personal en territorio español, resulta una actuación del contribuyente merecedora del reparo o sanción que posibilita el ordenamiento tributario. Desde una perspectiva fiscal, atendiendo a la necesidad y obligación de todos los contribuyentes de contribución al sostenimiento de los gastos públicos mediante la aportación impositiva que resulte de la normativa en cada momento, difícilmente podemos enfrentarnos a una actuación más reprobable que aquella que elude la propia competencia tributaria del Estado español sobre la base de una residencia meramente administrativa en un tercer país, de los calificadas como 'paraíso fiscal', dificultando así al máximo las funciones de comprobación de las autoridades tributarias españolas, al no existir cláusula de intercambio de información con aquel país. ... En esta tesitura, la concurrencia del elemento subjetivo en la actuación del sujeto pasivo está más que justificada y acreditada, debiendo rechazarse aquellos alegatos del reclamante que sostienen, sin éxito, la falta de culpabilidad o negligencia en su actuación.'
Aunque esta argumentación pudiera ser suficiente a los efectos de acreditar la culpabilidad, no es correcto que los órganos económico-administrativos o jurisdiccionales aprovechen el momento de dictar su resolución para suplir los déficits de motivación que puedan observar en el acuerdo sancionador. Así lo tiene declarado nuestra jurisprudencia, pudiendo mencionarse, por todas, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 (RJ 2010/2805) que cita el propio actor, y que reza:
'La constatación de esta palmaria falta de motivación de la resolución administrativa sancionadora sería suficiente para estimar en este punto concreto el recurso interpuesto... por vulneración de las garantías previstas en el art. 24.2 de la CE- derecho de defensa y presunción de inocencia- y 25 de la CE -principio de culpabilidad-, aun en el supuesto de que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de mayo de 2004 contuviera razonamientos válidos e incluso sólidos sobre la existencia de culpabilidad. Y es que, como señalamos en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que 'una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo' ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio), FJ6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3 )» (FD Sexto).'
Y la posterior de 20 de diciembre de 2013 (RJ 2013/8230), que dice:
'Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 ) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4Q)].'
DÉCIMOTERCERO.-To do cuando se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos lleva, en fin, a anular la resolución del TEAC en el particular que desestima la reclamación respecto al acuerdo sancionador, el cual asimismo deberá ser anulado; y debiendo desestimarse el resto de las pretensiones ejercitadas.
Al estimarse parcialmente este recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA, no procederá hacer especial imposición de las costas procesales causadas en el mismo a ninguna de las partes.
Vistoslos preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo núm. 189/2017, ejercitado por la representación procesal de D. Arcadiocontra la Resolución dictada por Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2017, desestimatoria de las reclamaciones frente a los acuerdos de liquidación y sancionador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2007/2008.
ANULARla citada resolución del TEAC sólo en el particular que desestima la reclamación contra el acuerdo sancionador, el cual asimismo se anula por ser disconforme con el ordenamiento jurídico; y confirmándose aquella en todo lo demás.
Y todo ello sin hacer especial imposición en cuanto a las costas causadas a ninguna de las partes.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
