Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000191/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02343/2017
Demandante: Ángela
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintidos de enero de dos mil veinte.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo tramitado con el número 191/2017, interpuesto por Dª Ángelarepresentada por la Procuradora Dª Isabel Soberón García de Enterría y asistida de la Letrada Dª Cristina Sañudo Miró, frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2017 (R.G. 2987-2014), por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de enero de 2014 recaída en las reclamaciones económico-administrativas que fueron interpuestas contra el Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre a Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, y contra el correlativo Acuerdo sancionador, ambos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria; habiendo sido parte en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
1.Por la representación de la parte actora en escrito presentado en fecha 21 de abril de 2017, interpuso el presente recurso contencioso administrativo, que fue admitido a trámite mediante Decreto de fecha 3 de mayo de 2017, con reclamación del expediente administrativo.
2.En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado en fecha 13 de octubre de 2017, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando: " (...)proceda a anular tanto la liquidación como la sanción de IRPF 2007, practicada a la compareciente referenciada en la alegación primera del presente escrito".
3. La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 20 de noviembre de 2017, oponiéndose a la demanda y solicitando la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución administrativa impugnada.
4. No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se fijó la cuantía del procedimiento y se declararon las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo cual fue fijado para el día 14 de mayo de 2019, fecha en que tuvo lugar.
5.La cuantía del recurso se ha fijado en 235.296,69 €.
En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo, Presidente de la Sección.
Fundamentos
1.Dña. Ángela impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2017 (R.G. 2987-2014), por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de enero de 2014 y recaída en las reclamaciones económico-administrativas que fueron interpuestas contra el Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre a Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, y contra el Acuerdo sancionador, ambos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria.
2.So n antecedentes fácticos relevantes, tal y como derivan del expediente, los siguientes:
- Con fecha 7 de abril de 2010 se iniciaron las actuaciones inspectoras relativas a la comprobación de los ejercicios 2005 a 2007, que tuvieron alcance general.
- En lo que atañe al ejercicio 2007, con fecha 7 de abril de 2011, se dictó acuerdo de liquidación notificado al día siguiente.
- En concreto, por lo que afecta al presente recurso que regularizó la operación vinculada entre la recurrente y TOSPELAT, S.L. de la que aquélla es socia mayoritaria (poseía el 99,68% del capital social) y administradora única, la Inspección determinó el valor de mercado de los servicios prestados por la socia a la sociedad.
- En el acuerdo de liquidación se pone de manifiesto que el domicilio fiscal de la entidad estaba situado en la CALLE000 nº NUM000, casa nº NUM001. Es decir, que la residencia de la hoy recurrente, socia y administradora única, era donde radicaba también el domicilio de la entidad.
- Y asimismo en dicho acuerdo se hizo constar que en este período impositivo, TOSPELAT, S.L. estuvo dada de alta en el IAE, epígrafe 16, Humoristas, Caricatos, Excéntricos.
- Que TOSPELAT, S.L., comenzó sus operaciones como sociedad de responsabilidad limitada con fecha 20 de abril de 1999, según escritura pública de esa misma fecha, inscrita en el Registro Mercantil. Así como que TOSPELAT, S.L. había satisfecho a Ángela, retribuciones por importe de 112.500 eurosque ésta declaró como rendimientos íntegros del trabajo en la declaración correspondiente al ejercicio de actual referencia.
- También en el ejercicio 2007, al que nos venimos refiriendo, la citada sociedad declaró unos importes netos de cifra de negocios de 861.908,00 euros; todos ellos relacionados con actividades de espectáculos en las que la intervención de su socia mayoritaria y administradora única, la ahora recurrente, constituía elementos esenciales de la prestación del servicio correspondiente.
- La Inspección tras las comprobaciones oportunas, siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 16 TRLIS y 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 1777/2014) procedió a determinar el valor normal de mercado de los servicios, considerando que el valor de los servicios que la socia presta a la sociedad equivalía al valor del servicio que dicha entidad prestó a sus clientes, deduciendo de este importe los pagos que la sociedad realiza correspondientes a gastos relacionados con la prestación de dichos servicios.
3.La demandante se muestra conforme con la consideración de que la relación entre la sociedad TOSPELAT, S.L. y ella misma, es unaoperación vinculaday que, por lo tanto, el método de valoración debe ser el de la valoración a precio de mercado de tales operaciones. Sin embargo entiende que la valoración en este caso se ha realizado de manera desproporcionada. La considera también arbitraria. Defiende el libre ejercicio de la economía de opción, ya que la actividad de la sociedad es real y que la relación entre TOSPELAT y la Sra. Ángela sí estaba valorada a valor de mercado de acuerdo con el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 16), que se vio modificado en el año 2006, tras la publicación de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal y con efectos para los períodos Impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de la citada Ley y, por tanto, para el período actualmente controvertido.
Se afirma que la sociedad contaba con los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. En cuanto a los medios personales se dice que se tenías los que la sociedad requería. Y respecto a los medios materiales también los menciona, tales como automóviles, mobiliario, equipos de sonio e imagen y equipos informáticos, que son precisamente los necesarios y requeridos en una actividad como las que nos ocupa. Reitera, pues, que contaba con los medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad.
La Sala comprueba que la argumentación de la actora es esencialmente idéntica a la que ya formulara en la demanda presentada en el recurso nº 191/2017, relativo a los ejercicios inmediatamente precedentes y que fue seguido también a instancias de la misma recurrente frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de idéntica fecha a la actualmente impugnada, y de contenido también sustancialmente idéntico.
Pues bien la Sala, mediante nuestra SAN de fecha 22 de mayo de 2019, ha resuelto el recurso tramitado bajo el número 2005/2017, a cuyos razonamientos debemos atenernos, en lo que aquí sea pertinente en los términos que siguen a continuación.
4.Pa ra analizar la cuestión que se plantea es conveniente previamente recordar la evolución normativa de la valoración de las operaciones vinculadas en el caso rendimientos procedentes de actividades profesionales o del trabajo personal, y que ya hemos recogido en nuestras Sentencias de 22 de junio de 2016 (rec. 551/2014) y 6 de julio de 2016 (rec. 411/2014) y 5 de octubre de 2016 (rec. 5/2015) ante supuestos análogos.
La normativa del IRPF se ha venido remitiendo para la valoración de las operaciones vinculadas al ordenamiento del Impuesto sobre Sociedades y, esta última normativa ha pasado por varias etapas. Primero obligó a las partes vinculadas a valorar de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes ( artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades). Después, con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, pasó a permitir la libre valoración y facultar a la Administración para valorar estas operaciones a precios de mercado 'cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación'. En el mismo sentido se recoge en el artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El sistema vuelve a cambiar a partir del 1 de diciembre de 2006, a consecuencia de la redacción dada a dicho artículo 16 por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Se vuelve al principio o regla general que impone ahora a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones entre personas vinculadas.
El artículo 45 del Real Decreto Legislativo 3/2004, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso que:
'1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.
En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades'.
Por su parte, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la que se remite, dispuso:
Artículo 16. 'Reglas de valoración: operaciones vinculadas
1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una sociedad y sus socios.
b) Una sociedad y sus consejeros o administradores.
(...)
3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:
a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
b) Supletoriamente resultarán aplicables:
1° Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.
2° Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su: caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.
c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas.
(...)
7. En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por 100 de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.'
Este régimen se mantuvo hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya entrada en vigor, el 1 de enero de 2007, supuso la desaparición del tratamiento especial para las operaciones vinculadas entre sociedades y personas físicas de la normativa del IRPF, al establecer en su artículo 41:
'La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades '.
Este cambio coincide con el experimentado en la norma del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 16 se revisa, con efectos para los períodos impositivos iniciados después del primero de diciembre de 2006, por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Se vuelve así a lo que fue la regla general hasta 1996, esto es, la que impone a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones en cuestión, eliminándose la excepción que a dicha regla general suponía lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 16, cuyo contenido se suprime.
Esa ausencia de regla específica se mantiene hasta la entrada en vigor el 19 de noviembre de 2008 de la nueva redacción del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, redacción ésta dada por el apartado Diez del único artículo del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (BOE de 18 de noviembre de 2008) y que pasa a establecer lo siguiente:
'A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado de ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este nº 2º en relación con algunos de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales'
Dos son las novedades de esta nueva regla de valoración de la prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, respecto a la que resultó vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, a saber:
- Que los requisitos y condiciones para que entre en juego aquella presunción que viene a excepcionar la regla específica, resultan para los sujetos pasivos mucho más exigentes que los anteriores, y
- Que estamos en presencia de un régimen optativo para el sujeto pasivo, en tanto que éste podrá entender o no (la norma dice que 'el obligado tributario podrá considerar') que aquella contraprestación se corresponde con el valor normal de mercado de darse las condiciones o requisitos que impone tal precepto.
Esta Disposición se incluyó en el Reglamento, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal Supremo en la STS de 13 de octubre de 2010 (recurso nº 14/2009) 'para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Así se dice expresamente en la Memoria justificativa.
El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior, como se desprende del artículo 20 del propio Reglamento, especialmente de lo que se dice en su apartado primero y en su apartado 3 d).
Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. El precepto comienza diciendo que «el obligado tributario podrá...». Y la propia Memoria justificativa dice: «Por último debe subrayarse que dado que esta norma tiene como finalidad facilitar a los obligados tributarios la determinación del valor normal de mercado, su aplicación es potestativa, de tal modo que cuando los obligados tributarios consideren que disponen de los elementos necesarios para determinar más adecuadamente el valor normal de mercado de acuerdo con alguno de los restantes métodos del artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , optarán por no aplicar esta regla y determinarán el valor normal de mercado de acuerdo con el método que resulte más adecuado».
(...) Según la doctrina tributaria, el precepto reglamentario transcrito sólo presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen cumulativamente los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que su cifra de negocios en el período impositivo haya sido inferior a 8.000.000 euros.
b) Que se trate de una sociedad en la que más del 75% de sus ingresos en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.
c) Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad profesional y
d) Que el resultado del ejercicio, antes de deducir la retribución de los socios profesionales, sea positivo.
No se trata, por tanto, de reglas previstas para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Lev 2/2007, de 15 de marzo, sino que podrán aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos.'
5.Según, pues, lo que se acaba de decir, la regulación de las operaciones vinculadas en el ejercicio 2007al que afecta la regularización recurrida, se encontraba en el artículo 41 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al que se remitía dicho artículo 41, que en lo que aquí importa, y dados los términos en que se ha planteado el debate, en nada ha de hacer variar nuestra decisión con arreglo a las consideraciones que hicimos en nuestra anterior sentencia.
En el caso que estamos examinando, el trabajo realizado por la Sra. Ángela es una prestación de carácter personalísimo, y no consta que los ingresos de TOSPELAT provengan de otras actividades diferentes. Sin embargo, existe una gran diferencia entre los rendimientos obtenidos por la sociedad de sus clientes como consecuencia de los servicios prestados por la Sra. Ángela y las cantidades que TOSPELAT abonó a la misma por esos mismos servicios. Diferencia que, en este caso, no se justifica en modo alguno con la intervención de la sociedad, cuya actuación no añadió valor a lo realizado por la persona física, ya que no aportó ningún activo propio para la prestación de los servicios, habiéndose limitado a pagar gastos necesarios para que la hoy recurrente pudiese desarrollar su actividad de carácter personal. Por tanto, dada la notable diferencia entre los rendimientos percibidos por la Sra. Ángela de la sociedad, y el importe que está recibió de terceros independientes por esos mismos servicios, no puede afirmarse que estuvieran valorados a valor de mercado.
No se trata de que la sociedad tenga más o menos empleados, sino de que la mismo aporte un valor añadido al trabajo personalísimo realizado por la persona física, lo que no ocurre cuando la sociedad se limita a facturar a terceros independientes los servicios prestados para ellos por la socia mayoritaria y administradora única de la entidad, como ocurre en el presente supuesto.
Según consta en el expediente administrativo la entidad carecía de empleados en los ejercicios regularizados, y la relación entre la Sra. Ángela y la sociedad no estaba documentada en contrato escrito, acordándose las remuneraciones verbalmente, según manifestó el representante.
Constatamos también que, tal y como refiere la Inspección actuaria, carecía de medios materiales de entidad suficiente como para considerar que aportaban un valor añadido a ese trabajo personalísimo prestado por la socia, teniendo en cuenta que, según se desprende de los contratos con terceros obrantes en el expediente, en la mayoría de los casos era el cliente el que ponía a disposición de la Sra. Ángela los equipos de sonido, microfonía e iluminación, personal técnico, gastos de manutención y alojamiento, vehículo para desplazamientos.....(en este sentido, contrato suscrito por LA BOLETA PRODUCCIONES, como agente a su vez de TOSPELAT, con BATISTA MANAGEMENT el 16/11/2005, o contrato suscrito con ANTENA 3 TELEVISIÓN, S.A...).
6.Se afirma en la demanda que la Sra. Ángela no percibe remuneración alguna por su cargo de administradora, sino que cobra una nómina con una cantidad fija todos los meses como gerente, desarrolle o no proyectos; y que esta retribución nunca ha estado condicionada a los ingresos de la sociedad. Que las partes contratantes tienen libertad para establecer acuerdos dentro del documento que perfeccione el servicio, y no por ello ha de entenderse que la sociedad no aporta valor alguno, puesto que esta visión reduccionista de la Administración nos llevaría al extremo de que no tendría sentido ninguna figura mercantil. Las sociedades no aportan en sí mismas valor añadido, son instrumentos para el desarrollo de una actividad económica. Estamos en una sociedad capitalista con economía de opción, y esto se traduce en que uno tiene libertad de elección. Añade que todo el beneficio se ha imputado a la renta de la Sra. Ángela, mientras que existe otro socio, quien se pudo beneficiar de los rendimientos de la sociedad, y a quien la sociedad no ha apreciado, o bien porque no tuvo tantos ingresos y por tanto el tipo impositivo era inferior al que se le aplicaría a la socia mayoritaria.
En relación con estas alegaciones cabe señalar que, por un lado, que no existe prueba alguna que acredite que las retribuciones que percibió la Sra. Ángela de la sociedad lo fueran por realizar funciones de gerente, dado que las mismas no estaban documentadas por escrito; y en todo caso no han sido esas funciones las que han sido objeto de valoración. Por otro lado, no se está imputando a la socia los beneficios de la sociedad, pues en este caso, se habrían calificado las retribuciones percibidas como rendimientos del capital mobiliario, y sin embargo se ha respetado la calificación que efectuó la propia interesada como rendimientos del trabajo. Por ello, no se ha considerado al otro socio, porque de lo que se trataba era de valorar los servicios prestados por la recurrente a la sociedad, consistentes en su participación como actriz en series de televisión, presentación de programas de televisión, colaboraciones en radio y prensa, participación en campañas publicitarias, entre otros servicios de carácter personalísimo.
Como razona la STS de 18 de julio de 2017 (rec. 3015/2016), en un supuesto análogo: «La intencionada interposición de la sociedad PROMOCIONES DIGITALES MILENIO 3, S.L. - aunque legítima - , entre el socio que presta servicios artísticos -y como tal de carácter personalismo, y por ello así contratados 'intuitu personae'-, y terceras personas, las empresas dedicadas a la difusión -de programas radiofónicos y de TV fundamentalmente, se hizo con la pretensión primordial de lograr irregularmente una tributación total conjunta (en el IS y en el IRPF) inferior a la querida por el Legislador Tributario. Esto es, a la establecida en el IRPF para los ingresos profesionales obtenidos directamente por una persona física, o bien en el IS para los obtenidos (por una persona física indirectamente cuando opera) a través de una sociedad interpuesta, pero con la obligación de que las operaciones socio-sociedad sean valoradas conforme al criterio del precio o valor de mercado, es decir, aquél que es convenido normalmente entre partes independientes con intereses económicos contrapuestos.
La valoración convenida entre socios y sociedad como retribución de unos servicios es de 100.000 o 120.000 euros anuales, cuando esos mismos servicios, sin añadir ningún valor añadido por la sociedad, son los que la propia sociedad factura a terceros (independientes), que en ese caso los valoran en 1.472.567,92 euros y 1.808.443,89 euros (conjunto de años 2007 y 2008). Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.
No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado. La calificación y valoración de los rendimientos del capital (dividendos) es distinta».
7.Se afirma en la demanda que la Sra. Ángela no percibe remuneración alguna por su cargo de administradora, sino que cobra una nómina con una cantidad fija todos los meses como gerente, desarrolle o no proyectos; y que esta retribución nunca ha estado condicionada a los ingresos de la sociedad. Que las partes contratantes tienen libertad para establecer acuerdos dentro del documento que perfeccione el servicio, y no por ello ha de entenderse que la sociedad no aporta valor alguno, puesto que esta visión reduccionista de la Administración nos llevaría al extremo de que no tendría sentido ninguna figura mercantil. Las sociedades no aportan en sí mismas valor añadido, son instrumentos para el desarrollo de una actividad económica. Estamos en una sociedad capitalista con economía de opción, y esto se traduce en que uno tiene libertad de elección. Añade que todo el beneficio se ha imputado a la renta de la Sra. Ángela, mientras que existe otro socio, quien se pudo beneficiar de los rendimientos de la sociedad, y a quien la sociedad no ha apreciado, o bien porque no tuvo tantos ingresos y por tanto el tipo impositivo era inferior al que se le aplicaría a la socia mayoritaria.
En relación con estas alegaciones cabe señalar que, por un lado, que no existe prueba alguna que acredite que las retribuciones que percibió la Sra. Ángela de la sociedad lo fueran por realizar funciones de gerente, dado que las mismas no estaban documentadas por escrito; y en todo caso no han sido esas funciones las que han sido objeto de valoración. Por otro lado, no se está imputando a la socia los beneficios de la sociedad, pues en este caso, se habrían calificado las retribuciones percibidas como rendimientos del capital mobiliario, y sin embargo se ha respetado la calificación que efectuó la propia interesada como rendimientos del trabajo. Por ello, no se ha considerado al otro socio, porque de lo que se trataba era de valorar los servicios prestados por la recurrente a la sociedad, consistentes en su participación como actriz en series de televisión, presentación de programas de televisión, colaboraciones en radio y prensa, participación en campañas publicitarias, entre otros servicios de carácter personalísimo.
Como razona la STS de 18 de julio de 2017 (rec. 3015/2016), en un supuesto análogo: «La intencionada interposición de la sociedad PROMOCIONES DIGITALES MILENIO 3, S.L. - aunque legítima - , entre el socio que presta servicios artísticos -y como tal de carácter personalismo, y por ello así contratados 'intuitu personae'-, y terceras personas, las empresas dedicadas a la difusión -de programas radiofónicos y de TV fundamentalmente, se hizo con la pretensión primordial de lograr irregularmente una tributación total conjunta (en el IS y en el IRPF) inferior a la querida por el Legislador Tributario. Esto es, a la establecida en el IRPF para los ingresos profesionales obtenidos directamente por una persona física, o bien en el IS para los obtenidos (por una persona física indirectamente cuando opera) a través de una sociedad interpuesta, pero con la obligación de que las operaciones socio-sociedad sean valoradas conforme al criterio del precio o valor de mercado, es decir, aquél que es convenido normalmente entre partes independientes con intereses económicos contrapuestos.
La valoración convenida entre socios y sociedad como retribución de unos servicios es de 100.000 o 120.000 euros anuales, cuando esos mismos servicios, sin añadir ningún valor añadido por la sociedad, son los que la propia sociedad factura a terceros (independientes), que en ese caso los valoran en 1.472.567,92 euros y 1.808.443,89 euros (conjunto de años 2007 y 2008). Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.
No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado. La calificación y valoración de los rendimientos del capital (dividendos) es distinta».
8.La sola lectura del acuerdo de imposición de la sanción controvertida, y especialmente la referencia a la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción así como la correcta refutación de la teoría esgrimida por la interesada en relación con la interpretación razonable de la norma como causa excluyente de la responsabilidad nos lleva también ahora a estimar suficiente la motivación contenida en el acuerdo sancionador y, por tanto, a entender que la Administración tributaria ha cumplido con su obligación de motivar la concreta sanción impuesta, satisfaciendo así las exigencias derivadas de la constante y reiterada jurisprudencia.
La Inspección ha probado, en efecto, la participación de la Sra. Ángela en los hechos, pues fue ella la que creó la sociedad TOSPELAT, S.L., siendo la socia mayoritaria y administradora única de la misma.
La motivación expuesta se estima suficiente a los efectos de entender que la Administración ha cumplido con su obligación de motivar la concreta sanción impuesta, satisfaciendo así las exigencias que se derivan de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. La Administración ha probado la participación de la Sra. Ángela en los hechos, pues fue ella la que creó la sociedad TOSPELAT, la participa, administra y controla. Explica que la sociedad no añade ningún valor a la actividad desarrollada por la recurrente que, sin embargo, incumplió de manera consciente su obligación de valorar los servicios prestados con arreglo al valor de mercado de los mismos, eludiendo los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Y razona por qué no puede entender que haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma, ya que se conocía que se trataba de una operación vinculada, y como tal, no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios profesionales que ella como socia administradora ha prestado a la sociedad en el ejercicio 2007, y que está ha facturado a terceros, debido a la infravaloración de los mismos.
9.Fr ente a ello se alega en la demanda que nunca se quiso dejar de ingresar deuda tributaria alguna, sino que ingresaba quien percibía los ingresos, es decir, la mercantil TOSPELAT, por lo tanto, no puede achacársele ninguna conducta sancionable, ni aún a título de negligencia. Y defiende que lo que se ha producido es una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarias. Al respecto, entiende que existe un amparo en el artículo 16. 7º RTLIS, por considerar que la valoración era correcta, tal y como se estaba realizando.
Este argumento, en los términos genéricos en que aparece planteado, es insuficiente para justificar la exoneración de culpabilidad por ampararse en una 'interpretación razonable de la norma'.
El artículo 179.1º d) LGT exonera de responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiéndose, entre otros supuestos, que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.
Pero en este supuesto no puede considerarse que la Sra. Ángela haya actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, si tenemos en cuenta que fue ella la que constituyó la sociedad TOSPELAT, S.L sin dotarla de medios personales y materiales suficientes para el desarrollo de la actividad, la cual ha consistido únicamente en facturar los servicios artísticos de carácter personalísimos prestados por ella a terceros y contratados 'intuitu personae'. Es evidente, pues, que conocía esa carencia de medios materiales y personales y que, por tanto, debía valorar la retribución percibida de la sociedad a valor de mercado.
En definitiva, en palabras de la STS de 23 de mayo de 2016 (rec. 4133/2014) - con referencia a la Sentencia de 27 de junio de 2008, la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, y la Sra. Ángela no ha conseguido llevar a esta Sala a la convicción de que, como alegaba en su escrito rector, existía una causa excluyente de su responsabilidad.
Y como señala el propio Tribunal Supremo en la Sentencia de 18 de julio de 2017 (rec. 3015/2016), antes referida «No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado. La calificación y valoración de los rendimientos del capital (dividendos) es distinta».
10.Añade la recurrente que, en cuanto a la tipicidad, la Inspección expone que Dª Ángela obtuvo indebidamente devoluciones por importe de 1.174,35 € en 2005 y 1.567,31 € en 2006. Y considera que esto no puede ser objeto de sanción partiendo de la base de que las operaciones entre la mercantil y la interesada estaban ajustadas a Derecho y conforme al art. 16.7 TRLIS, las devoluciones recibidas eran el resultado de la correcta liquidación del impuesto. Señala que, además, estas devoluciones deberían haber sido superiores, dado que no se aplicó ni las deducciones por maternidad que les correspondía en esos ejercicios por sus dos hijos, ni los gastos financieros del préstamo hipotecario, que son considerados por la propia Inspección como fiscalmente deducibles a la hora de calcular los rendimientos de capital mobiliario.
Este argumento en modo alguno es apto para justificar la exclusión de la culpabilidad, desde el momento en que se ha descartado la premisa de la que parte la recurrente, esto es, que las operaciones entre ella y la sociedad estuvieran correctamente valoradas. Ello determina que las devoluciones obtenidas, a que se refiere el acuerdo sancionador, eran indebidas, con independencia de que tuviera derecho a devolución por conceptos diferentes que no se dedujo en sus declaraciones y que la Inspección incluyó en su beneficio, al hacer la regularización.
11.De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA, se imponen las costas a la parte recurrente cuyas pretensiones son desestimadas
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:
DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo número 191/2017, interpuesto por representación procesal de Dª Ángela,contra la resolución reseñada en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, que confirmamos por su conformidad a derecho.
Con expresa imposición a la recurrente de las costas procesales.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
