Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 206/2018 de 16 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000206/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01813/2018

Demandante:D. Esteban

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a dieciséis de noviembre de dos mil veintiuno.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 206/2018, seguido a instancia de D. Esteban, representado por el Procurador Sr. Barrado Lanzarote, contra la resolución dictada por el TEAC en fecha 16 de enero de 2018, que desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Madrid, de 27 de abril de 2014, por la que se desestima la reclamación promovida contra acuerdo de liquidación relativo al IRPF ejercicio 2010.

Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Po r el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 27 de marzo de 2018, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha 24 de julio de 2018 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando:

'( ...) dicte sentencia por la que, estimando el presente Recurso Contencioso-Administrativo, acuerde anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada procediendo a la devolución del importe ingresado en virtud del Acuerdo de liquidación con los correspondientes intereses'.

TERCERO -La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 4 de septiembre de 2018, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO.-Tras fijarse la cuantía del procedimiento, se presentó por las partes escrito de conclusiones, quedando los autos conclusos y pendiente de señalamiento para votación y fallo, lo que se fijó para el día 11 de noviembre de 2021, fecha en que tuvo lugar.

QUINTO.-La cuantía del recurso se ha fijado en 458.276,02 euros.

Ha sido ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación, a través del presente recurso contencioso administrativo, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2018, que desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución dictada el 27 de abril de 2014 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid por la que se desestima la reclamación NUM000, promovida contra acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, derivado del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, de la que resultaba una deuda tributaria de 451.954,22 €, y se estima la reclamación NUM001, promovida contra acuerdo de imposición de sanción resultante de los hechos puestos de manifiesto en el acta con número de referencia NUM002.

El recurrente presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2010, de la que resultaba una cuota diferencial positiva a ingresar de 437.531,33 €. Dentro del total de los ingresos computables declarados por el obligado tributario se incluye la cantidad de 2.318.400€ correspondiente al importe percibido por su salida de la firma DELOITTE, SL, sobre la que aplicó una reducción del 40%, esto es, 927.360,00 €, por considerar que resultaba de aplicación la reducción prevista en el artículo 32.1 de la LIRPF.

Previa instrucción el correspondiente procedimiento de inspección, se dictó acuerdo de liquidación en el cual la Inspección suprimió esa reducción del 40%, pues según los certificados emitidos por los representantes de Deloitte constaba que:

1.- El recurrente fue socio de Deloitte hasta el 31 de mayo de 2010. Su incorporación como socio se realizó con carácter indefinido. Con ocasión de su cese anticipado como socio de Deloitte, por acuerdo de la Junta y al amparo de lo dispuesto en la reglamentación social de aplicación percibió con fecha 31 de mayo de 2010 una compensación por cese de actividad de 2.318.400 euros;

2.- La Sociedad adoptó acuerdo relativo a la baja del socio en la junta de Socios celebrada el día 31 de mayo de 2010. A estos efectos, la transcripción del acuerdo es el siguiente: 'PRIMERO.-Se acuerda aprobar la baja del Socio Profesional Equity Don Esteban, así como aprobar su retribución por permanencia o razón de edad, al amparo de lo dispuesto en la reglamentación social de aplicación'.

3.- En fecha 31 de mayo de 2010 el sujeto pasivo emitió una factura a la entidad Deloitte SL por el concepto 'compensación por cese de actividad', por importe de 2.318.400 €; sobre dicho importe se repercute el 16 % de IVA y la entidad Deloitte SL practica retención del 15 %.

4.- En esa misma fecha, firma lo que se denomina, según membrete del documento, una ''liquidación del interés de D. Esteban en Deloitte, SL, a 31 de mayo de 2010, fecha de separación efectiva de la Sociedad'; en dicho documento se señala el pago de, entre otras, la cantidad por 'Compensación según Estatutos Sociales de Deloitte, SL', en idéntica cuantía a las facturada. Asimismo, encima de la firma del obligado tributario se indica:

'Estoy conforme en recibir el importe de 2.648.245'94 Euros, como liquidación, en los términos fijados en la anterior liquidación.

Conforme a lo indicado en la letra a) anterior, acepto la regularización de esta liquidación, en lo que corresponda, una vez se aprueben los resultados definitivos de la Sociedad correspondientes a los ejercicios cerrados a 31 de mayo de 2010.

Con la anterior liquidación doy por enteramente compensados y satisfechos la totalidad de mis derechos económicos que derivan de mi asociación en Deloitte, S.L., (incluidos cualquier posible derecho de retiro o pensión, así como los derechos derivados de cualquier invento, escrito o cualquier otro derecho de propiedad intelectual que haya sido creado por mi o con mi supervisión), renunciando en consecuencia, a cualquier reclamación de tipo económico frente a Deloitte, S.L

Ratifico mi intención de cumplir íntegramente las obligaciones establecidas en los Estatutos, Pactos y Reglamentos de Deloitte Abogados, S.L., que me han sido aplicables durante el tiempo en que he tenido la condición de socio en dicha sociedad, incluidas entre estas obligaciones las relativas a los Pactos de no competencia contemplados en los Estatutos Sociales, en los términos acordados por la Junta de socios celebrada el 31 de mayo de 2010. Igualmente, me comprometo a cumplir con lo establecido en los Estatutos Sociales, en concreto a comunicar al Órgano de Administración cualquier puesto que hubiera aceptado como consejero o director, u otro cargo equivalente, de cualquier persona física o jurídica u organismo público o privado, durante el plazo de treinta y seis meses siguientes a la fecha de la separación.

Asimismo, les manifiesto que, a la fecha de este documento, no conozco hecho o circunstancia alguna de las que puedan derivarse algún tipo de responsabilidades exigibles a Deloitte, S.L. y/o sus socios y que sean consecuencia del desempeño, por mi parte, de las funciones que he tenido asignadas hasta el día de la fecha.& quot;.

5.- Tras realizar alegaciones el hoy recurrente, se dicta acuerdo en fecha 14 de julio 2014 por el que se practica liquidación definitiva de la que resulta una deuda tributaria de 458.276,02 €, de los que 397.837'43 € se corresponden con la cuota y 60.438,59 € con los intereses de demora.

En su fundamento se indica que procede incrementar el rendimiento neto de actividades económicas en 927.360 €, como consecuencia de la improcedencia de la reducción en concepto de rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular, que no puede hablarse de tal generación, si no de nacimiento del derecho en un momento concreto, tal como deriva de la propia redacción del artículo 8 bis de los estatutos, en virtud de la cual resulta evidente que se trata de un derecho que nace 'ex novo'.

Por tanto, el derecho reconocido en los estatutos al cobro de la retribución a los socios por permanencia y razón de edad de la firma nace en un momento determinado ('ex novo'), cuando así lo apruebe la Junta de Socios, y sólo si ella lo aprueba, en atención a las circunstancias señaladas. La Inspección considera que la retribución a los socios por permanencia y razón de edad 'no supone ningún tipo de derecho adquirido por los Socios' (artículo 8.bis.4), y por tanto, no cabe aceptar que esa retribución compense las retribuciones que deja de percibir, pues las mismas se establecen en función de sus servicios profesionales (prestaciones accesorias).

En este caso, el artículo 8.8 de los estatutos determinan una retribución fija, en función del tipo de socio (Equity o Non Equity), y una variable, en función de criterios recogidos en el denominado 'Baremo de Unidades' ( tales como la dedicación, la aportación de clientela, la promoción de la Firma, la antigüedad, etc.). En el presente caso, el actor recibe unas contraprestaciones por las prestaciones accesorias a las que queda obligado en virtud del apartado 4 del artículo 8 de los estatutos.

Tampoco se considera renta irregular por derivar del cese en la actividad o por ser una indemnización recibida en sustitución de un derecho económico de duración indefinida ( artículo 25.1.b) del RIRPF) en tanto que la contraprestación percibida por el obligado tributario no es una indemnización por cese de actividades, puesto que no se produce el pago de una cantidad por tal cese de actividad, sino con motivo del cese anticipado en la condición de socio de la Firma. En relación a las actividades desarrolladas con posterioridad a dicha fecha, el obligado tributario indicó las siguientes:

1) En los ejercicios 2011 y 2012 continuó realizando actividades de intermediación consistentes en la búsqueda de clientes, compradores o vendedores, para diversas entidades y personas físicas, de diversos tipos de bienes y servicios.

2) En los ejercicios 2011 a 2013 prestó servicios de asesoramiento fiscal: en los años 2011 y 2012 como socio de Vinci Asesores Fiscales y Tributarios SLP, y en el año 2013 como profesional autónomo. Ninguno de los servicios prestado sy facturados lo ha sido a Deloitte SL ni a ninguna de sus entidades vinculadas.

3) Desde el 2 de enero de 2013 tiene suscrito un contrato de prestación de servicios con Deloitte Asesores Tributarios SL para la prestación, colaboración y asesoría en temas relacionados con riesgos relativos a la prestación de servicios profesionales en el área de asesoramiento fiscal.

Además, En cuanto a IAE, desde el 1 de mayo de 2010 permanece de alta en el epígrafe 741 'Economistas', y en el epígrafe 599 'Otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería N.C.O.P'.

SEGUNDO.-El recurrente reitera en su demanda que la compensación por cese recibida de la entidad Deloitte, S.L es un rendimiento irregular por aplicación de lo dispuesto en el artículo 32.1 de la LIRPF, con base en los siguientes fundamentos:

1º.- Que la retribución 'compensación por permanencia y razón de edad' está regulada en los Estatutos sociales de Deloitte, los cuales recogen el único acuerdo existente entre el socio y la sociedad.

2º.- Que no se está ante un derecho que surge 'ex novo' en el momento en que la Junta de socios acuerda el cese del socio, pues se devenga cuando se dan las condiciones estatutarias establecidas en el artículo 8.bis 3 de los Estatutos Sociales, reconociéndose el derecho preexistente del socio a su percepción cuando se dan los requisitos estatutarios, siendo el acuerdo de Junta determinante única y exclusivamente de la exigibilidad del cobro.

3º.- Que, de acuerdo con los Estatutos Sociales, lo que apruebe la Junta es el momento del cese del socio y la compensación por cese o razón de edad que deviene exigible en cumplimiento de lo previsto en el art. 8.bis.3 de los Estatutos.

4º.- Que existe un periodo de generación superior a dos años y que el derecho se generó como compensación al socio, ostentando tal condición (10 años o más de 24 meses, según los casos) por el esfuerzo realizado durante su vida profesional y también como compensación a la renuncia de sus derechos laborales cuando el contribuyente se vio obligado a mutar su histórica relación laboral por una vinculación de tipo mercantil).

5º.- La compensación por cese o razón de edad retribuye precisamente las prestaciones accesorias específicas del socio (art. 8.8 IV de los Estatutos sociales) que está obligado a cumplir durante toda su carrera profesional como socio de la Firma. Es decir, la retribución por permanencia y razón de edad, si bien se percibe en el momento del cese del socio en la sociedad, en cuanto contraprestación de las prestaciones accesorias específicas que el socio está obligado a realizar durante toda su carrera como socio, constituyen una retribución derivada de un esfuerzo prolongado en el tiempo, durante toda su carrera como socio, lo que evidencia el carácter de renta irregular con periodo de generación superior a dos años, conforme establece el art. 32LIRPF.

6º.- Que la compensación percibida no es un rendimiento procedente de una actividad económica que, de forma regular o habitual genera este tipo de rendimientos. Esta circunstancia ha sido reconocida tanto por el TEAR de la Comunidad Valenciana en su resolución de 26 de julio de 2016, como el TEAC en su resolución de 27 de abril de 2015 y el TEARM en su resolución de 25 de mayo de 2015

7º.- En caso de salida voluntaria del socio de la sociedad, no existe derecho a la compensación. El derecho reconocido estatutariamente existe (art. 8.bis.3) su cuantía se incrementa cada año desde los 41 años hasta los 54, siempre que haya ostentado la condición de socio durante más de 24 meses, y resulta exigible cuando la sociedad mediante acuerdo de la Junta, a propuesta del órgano de administración, solicite al socio su cese como tal. Es más, si la Junta aprobara la salida del socio sin pagarle compensación, ésta sería perfectamente exigible.

8º.- Que la obligación de la Sociedad de pagar al socio la retribución por cese no está sometida a ninguna condición puramente potestativa, ni el artículo 1.115 del Código Civil ni ningún otro texto legal lleva a la conclusión de que dicha obligación sea nula. No hay ninguna base, pues, para negar que el socio, por su condición de tal, es titular de un derecho eventual o condicionado perfectamente válido al cobro de la retribución, generador, mediante el cumplimiento de los requisitos el artículo 8.bis.3 de los Estatutos, del derecho actual a hacer efectivo dicho cobro.

9º.- En consecuencia, analizados los argumentos empleados por el TEAC cabe concluir que: (i) siendo necesario para percibir la indemnización por cese anticipado llevar, al menos, 24 meses como socio; (ii) dependerá su cuantía del número de unidades que el socio ha obtenido a lo largo de su trayectoria como socio de la firma, determinados por su aportación de valor a la sociedad que evidencia un esfuerzo continuado en el tiempo; (iii) siendo la base de la indemnización el promedio de los últimos 3 ejercicios; (iv) modulándose su cuantía en función de la edad del socio (menos indemnización a los 41 años y se incrementa sucesivamente hasta alcanzar los 54 años); y (v) siendo una retribución de las prestaciones accesorias del socio como contraprestación de obligaciones que éste debe cumplir durante toda su carrera como socio, resulta obvio que existe una correlación clara, precisa y directa entre el esfuerzo del trabajo profesional realizado por el socio desde que es nombrado tal hasta su cese con la indemnización o retribución por cese anticipado.

10º.- Que, además, de existir periodo de generación y, por tanto, serle de aplicación el art. 32.1 de la Ley IRPF, la compensación percibida reúne las características de indemnización por cese en actividad siéndole de aplicación lo establecido en el art. 25.1.b) del Reglamento del IRPF : (a) porque con la Ley 32/2010, de 5 de agosto y con el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, el cese de actividad de los trabajadores autónomos no implica necesariamente el cese absoluto en la actividad profesional, (b) porque no se está ante una mera resolución de un contrato de prestación de servicios sino que el socio, al cesar en su condición, sea en una actividad económica muy singular, viéndose privado de los medios humanos y materiales para el ejercicio de la misma, que se ve compensada con la indemnización cuyo tratamiento tributario se discute. Eso último se deduce de la Nota nº 5/08 de 30 de abril de 2008 sobre la calificación delas retribuciones percibidas por los socios y resto de integrantes de firmas de abogacía, consultoría y auditoría, emitida por la Subdirección General de Ordenación legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria.

TERCERO. - Esa Sala ya ha recordado (SSAN, 4ª de 30 de septiembre de 2015 - rec. 623/2014-), 22 de noviembre de 2017 -rec. 374/2015- y 17 de octubre de 2018 -rec. 201/2018- ) la razón de ser de la reducción por irregularidad aplicada a los rendimientos en función de su periodo de generación. A través de las sucesivas Leyes del Impuesto sobre la Renta se han introducido mecanismos para corregir o mitigar la progresividad del impuesto, acompasando la necesaria fragmentación temporal que exige su practicabilidad, con el ciclo económico y retributivo del sujeto pasivo, que no tiene por qué ajustarse a los mismos criterios de generación, devengo y percepción fiscal. El que se grave en un solo ejercicio rendimientos que se han ido generando en periodos impositivos anteriores, supone un incremento exponencial de la tarifa, que no se daría si se repartiera su efectiva tributación a lo largo de los diferentes periodos impositivos en los que se hubiera ido produciendo.

A este tipo de rendimientos, calificados como irregulares por su periodo de generación, el Legislador les ha dada un tratamiento especial con el objeto ponderar la progresividad del impuesto. En este sentido se han denominado irregulares aquellos rendimientos que se han ido generando y produciendo a lo largo de diversos periodos impositivos, pero que no fueron objeto de retribución en su momento, bien porque se trataba de rendimientos latentes o bien porque no eran líquidos o liquidables cuando se produjeron. En estos casos, los rendimientos desde un punto exclusivamente económico, se han ido produciendo a lo largo de un periodo de tiempo, más o menos prolongado, y sólo al final es posible su cuantificación y con ello, su retribución.

Como decimos, cuando este decalage entre percepción de la realidad económica y la fiscal supera determinados límites temporales (dos años), el legislador ha optado por aplicar reducciones en el rendimiento neto, que en la posterior determinación de la base permite rebajar el tramo de la tarifa progresiva. Así se han ido recogiendo en el artículo17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (BOE de 10 de diciembre) y del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), o el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE 29 de noviembre de 2006 y corrección de errores de 7 de marzo de 2007), reducciones de entre el 40 o del 30 % sobre el rendimiento generado a lo largo de anteriores periodos impositivos. Quizás donde mejor se ajustó la corrección que nos ocupa, fue en la Ley 18/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio de 1991 y corrección de errores de 2 de octubre) en cuyo artículo 64 se dividía el importe por el número de años comprendidos en el período en que se hubieran generado, contados de fecha a fecha, y tomando el periodo de cinco años en los casos en que este no fuera exactamente conocido.

CUARTO.-Co n carácter previo conviene hacer referencia a la normativa aplicable al concepto objeto de controversia, que se concreta en el art. 32.1º de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual disponía:

'Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos'.

Por su parte, en el artículo 25.º del Real Decreto 439/2007 , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, (RIRPF), concretaba los supuestos en los que los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo, entre los que se encuentran las 'Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas' (apartado 1.b)), así como las 'Indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida' (apartado 1 d)).

De las dos modalidades de rendimiento irregular que se recogen en el conjunto normativo descrito (periodo de generación superior a dos años o los así calificados reglamentariamente), el demandante sostiene, en primer lugar, que la indemnización obtenida de Deloitte encaja en la primera categoría, al tener un periodo de generación superior a dos años; y, en segundo lugar, que - en todo caso- tendría cabida en el supuesto previsto en el artículo 24.1 b) del Reglamento, al tratarse de una indemnización por cese de actividades económicas; o bien en el apartado d) del mismo precepto como indemnización percibida en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.

QUINTO.- Para resolver la controversia en este marco normativo, y al igual que esta Sala viene haciendo en muchos supuestos en que se plantea idéntica problemática en relación a otros socios de Deloitte que han percibido una indemnización análoga por el cese de actividad ( SSAN 4ª de 17 de octubre de 2018 -rec. 201/2018 -, 5 de diciembre de 2018 -rec. 758/2016-, 19 de diciembre de 2018 (tres) -rec. 179/2018, rec. 180/2018 y rec. 181/2018 , 6 de febrero de 2019 -rec 178/2018 -, 27 de febrero de 2019 -rec. 265/2017-, 3 de mayo de 2019 -rec. 710/2018-, y 3 de febrero de 2020), debemos analizar si la remuneración percibida por el recurrente se encuentra alguno de los dos supuestos que le permitirían beneficiarse de la reducción prevista por irregularidad.

Para ello ha de concretar el carácter de la indemnización recibida, partiendo de lo establecido en los Estatutos de Deloitte, y en concreto en su artículo 8 bis 'Retribución a los socios por permanencia y razón de edad ':

'1. Los importes que perciba el Socio Profesional, cualquiera que sea su categoría, Equity u [sic] Non-Equity, al amparo de lo establecido en este artículo, tienen la naturaleza de contraprestación de las prestaciones accesorias específicas, de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 8 numero 8 regla IV y con las especiales características de una sociedad de profesionales como la presente, expuestas en el número 6 del citado artículo. La sociedad desea incentivar la permanencia de los Socios Profesionales, en tal condición, por un periodo mínimo de diez años, ya que sus conocimientos, experiencia y dedicación a las actividades que constituyen su objeto social, así como sus funciones de gerencia y organización, son esenciales para su pervivencia en el tiempo y la promoción de nuevos socios.

Por otra parte, la Sociedad es consciente de que las responsabilidades y los niveles de exigencia profesional que han de concurrir en todo Socio profesional, cualquiera que sea su categoría, Equity u [sic] non-Equity, son muy elevados, lo que puede suponer para él, en determinadas circunstancias, un esfuerzo difícilmente asumible, especialmente a partir de determinada edad. En consecuencia, en la medida que las posibilidades económicas y las necesidades del negocio de la Sociedad lo permitan y las circunstancias que concurran en el Socio Profesional así lo aconsejen, la Junta podrá acordar las retribuciones a que se refieran los números siguientes.

2. De acuerdo con la estrategia de estimular el cese anticipado de los Socios, cuando, caso por caso, así lo apruebe la Junta de Socios a propuesta del Órgano de Administración, el socio que deje de serlo concurriendo las circunstancias siguientes: (i) su separación se produzca antes de los 64 años; (ii) tenga al menos 54 años de edad; y (iii) haya sido Socio durante, al menos, 10 años (computando tanto los años de permanencia como Socio Equity como los de Socio Non- Equity), además del valor nominal de su participación, tendrá derecho a una retribución que podrá alcanzar como máximo el resultado de la siguiente fórmula: (...)

Lo previsto en el presente apartado, concurriendo las circunstancias en él exigidas, será de aplicación en los supuestos de exclusión previstos en la letra K) del artículo 13 de los presentes Estatutos.

3. Cuando la Sociedad mediante acuerdo de la Junta, a propuesta del órgano de administración, solicite a un Socio, cualquiera que sea su clase, que cese como tal, y el Socio tenga al menos 41 años de edad pero menos de 54 y haya permanecido en la condición de socio durante más de 24 meses (computando tanto los años de permanencia como Socio Equity como los de Socio Non-Equity), el Socio además del valor nominal de su participación, en los términos del artículo 15, tendrá derecho a la compensación que corresponda por aplicación de la siguiente fórmula: (...)

El cese de un Socio conforme a lo dispuesto en el presente apartado requerirá un preaviso de cuatro meses.

4. Lo dispuesto en el presente artículo no supone ningún tipo de derecho adquirido para los Socios.'

En la ya citada sentencia de 22 de noviembre de 2017 (rec. 374/2015), en la que analizábamos también una pretendida aplicación de aquella reducción sobre una compensación por cese de un socio de otra entidad (PwC), pero en análogas condiciones, en ese mismo concepto de 'Retribución a los socios por permanencia y razón de edad' , afirmábamos que:

'(...) la cantidad abonada al demandante no retribuye la actividad profesional realizada durante los años anteriores, sino que compensa por el cese del demandante en dicha actividad para la firma de abogados. Es cierto que según se desprende de la carta, la cuantificación de la indemnización por cese unilateralmente decidido por PwC estaba prevista desde la incorporación del demandante al despacho de abogados, pero eso no conlleva que estemos ante rendimientos generados en el periodo utilizado para su cálculo, coincidente con el que media entre la incorporación del demandante a PwC y su cese como abogado de la firma. Dicho de otro modo, no se está retribuyendo la actividad desarrollada en el pasado inmediato para la firma, sino indemnizando el cese en ella para el futuro.

A esta conclusión coadyuva también la circunstancia de que la indemnización se condicionase a que el cese unilateralmente decidido por PwC tuviera lugar antes de que el demandante se jubilase, lo que corrobora que el derecho pudo no surgir de haberse alcanzado la edad de jubilación y, consecuentemente, no se hubiera retribuido el desempeño profesional pasado. Ello muestra que el derecho se generó al tiempo del cese de modo instantáneo, esto es, sin periodo de generación, y que la indemnización no retribuye la actividad profesional desarrollada hasta entonces, sino que indemniza el cese en ella, por más que su cuantificación se ajustara a un previo acuerdo de fijarla en función del periodo de actividad desempeñado para PwC'.

Y en las arriba reseñadas, referidas a otros socios de Deloitte, añadíamos que : 'Lo dicho entonces, y por identidad de razón, nos lleva ahora a desvincular la retribución también aquí controvertida, al igual que la de entonces, la expectativa de derecho que pudiera haber tenido el socio a percibir dicha retribución una vez cumplidas las condiciones estatutarias, del hecho de que la retribución se genere a lo largo del tiempo de actividad profesional, ya que lo único que se tenía era una expectativa o posibilidad de llegar a percibir la retribución llamada de permanencia y razón de edad. Por lo demás así resulta del tenor literal de los propios estatutos (artículo 8 bis antes citado), con arreglo a los cuales es la Junta de la Entidad la que puede decidir discrecionalmente si procede o no su pago, descartando expresamente que exista ningún tipo de derecho adquirido por los Socios'.

SEXTO.-Descartada la consideración de 'rentas cuyo período de generación es superior a dos años', resta por analizar si cabe considerar procedente la cuestionada reducción por estar ante un 'rendimiento de la actividad económica obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo'.

Hemos de partir de que la enumeración contenida en el transcrito artículo 25.1RIRPF constituye una lista tasada de los supuestos que se consideran como tales ('exclusivamente' se dice en el precepto), entre los cuales están 'las indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas' -apartado b)-. A tal efecto pone de manifiesto el recurrente que la actividad desarrollada tras su cese en Deloitte no puede confundirse con la que vino desempeñando hasta entonces para esa firma. De modo que existió un auténtico cese de actividades que habría sido indemnizado con la prestación controvertida.

Sin embargo entendemos con el TEAC que lo realmente decisivo para que la renta en cuestión pueda ser considerada rendimiento de actividad económica obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, es que la causa que origine aquella indemnización sea el cese de la actividad económica, y en este caso, la indemnización se percibe exclusivamente como consecuencia de su cese como socio de Deloitte, y en consecuencia, de la finalización de los servicios profesionales que prestaba para la misma, siendo irrelevante a estos efectos su actividad posterior Por tanto, no tiene cabida en el artículo 25. 1 b) citado, como indemnización por cese de la actividad económica, puesto que una cosa es que obedezca al cese de su actividad profesional en Deloitte y otra muy diferente al cese de la actividad económica en general, que es lo que ampara el precepto (en este mismo sentido SAN 4ª de 6 de febrero de 2019 -rec 178/2018 -).

Tampoco puede apreciarse que la indemnización percibida pueda encuadrarse en el supuesto de 'indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida' (apartado d), pues, como señala el TEAC, las retribuciones por servicios profesionales prestados por el socio a la sociedad no tienen una duración indefinida, ya que aquellos estatutos prevén como causa de exclusión del socio, 'haber cumplido el Socio la edad de sesenta y dos años ', supuesto éste en el que, además, la 'retribución por permanencia y razón de edad' pasa a ser de cero euros.

Y por otro lado, la cantidad satisfecha al demandante no sustituye a derecho alguno que se tuviera incorporado al patrimonio, sino que es la materialización de una prestación económica expectante ligada a la decisión que libremente puede adoptar la sociedad profesional acordando el cese en la condición de socio y la terminación de los servicios profesionales para la entidad. De hecho, como antes se ha señalado, en el artículo 8.4 de los Estatutos se establece que 'Lo dispuesto en el presente artículo no supone ningún tipo de derecho adquirido para los socios'.

Finalmente, también hemos descartado en otros supuestos análogos que el rendimiento controvertido haya de calificarse como ganancia patrimonial, con la subsiguiente tributación como renta del ahorro ex art. 46.b) LIRPF. Ya hemos advertido que se trata de un rendimiento de la actividad profesional que surge de modo instantáneo al tiempo del cese de su prestación de servicios para la sociedad profesional como prestación accesoria a la condición de socio y, por ello, sin periodo de generación superior a los dos años que harían irregular tal rendimiento. De hecho, a tenor de lo dispuesto en los Estatutos de la entidad, 'en la salida de la sociedad el socio, por su cuota de liquidación, no percibirá más importe que el abonado en su día por las participaciones' ( SAN 4ª de 10 de abril de 2019 -rec. 482/2017- ),

En virtud de todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado al ser conforme a derecho el criterio contenido en la regularización practicada conforme al cual la indemnización percibida por el recurrente por su cese como socio de Deloitte no puede calificarse como un rendimiento irregular que de derecho a la reducción del 40%. Y al respecto, no puede afirmarse, como se hace en el último fundamento jurídico de la demanda, que la Administración haya actuado en contra de sus actos propios al haber admitido la citada reducción en declaraciones del IRPF de antiguos socios de Deloitte, sin mayor especificación, pues, como se ha reseñado, son ya muchas las sentencias de esta Sala las que han venido a confirmar regularizaciones semejantes efectuadas a otros socios de la misma entidad por las que se denegaba la aplicación de la reducción.

SÉPTIMO.-De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, se imponen las costas a la parte recurrente cuyas pretensiones son desestimadas.

Vistos los preceptos legales citados,

En nombre de S.M. El Rey, por la potestad que nos confiere la Constitución española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo nº 206/2018, seguido a instancia de D. Esteban, representado por el Procurador Sr. Barrado Lanzarote, contra la resolución dictada por el TEAC en fecha 16 de enero de 2018, que desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Madrid, de 27 de abril de 2014, por la que se desestima la reclamación promovida contra acuerdo de liquidación relativo al IRPF ejercicio 2010, que confirmamos por hallarse ajustadas a Derecho.

Con imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.