Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000316/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04414/2017
Demandante: Rebeca
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintiuno de febrero de dos mil veinte.
Se ha visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 316/2017, interpuesto por Dña. Rebeca como heredera universal de la HERENCIA YACENTE Rosendo, representadas por el procurador don José Carlos Peñalver Garcerán contra la Resolución del TEAC de 26 de mayo de 2017, por la que se desestima el recurso de alzada dirigida frente al acuerdo del TEAR de Madrid de 29 de mayo de 2013, relativo a la liquidación por el IRPF, ejercicios 2006 y 2007.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 27 de julio de 2017, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada.
SEGUNDO.- Admitido a trámite se formalizó la demanda mediante escrito presentado el 14 de diciembre de 2017, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando: «dicte sentencia por la que declare, por no ser conforme a Derecho, la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, dictada el día 26 de mayo de 2017 en los recursos 4629/2013 y 4630/2013, con los siguientes pronunciamientos: a) declare la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación a las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2006 y 2007; b) subsidiariamente, declare la nulidad de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2006 con los siguientes pronunciamientos: b.1) que los rendimientos obtenidos deben ser calificados de dividendos; b.2) que procede la eliminación de la ganancia patrimonial por la venta de participaciones a LUGARCE.».
TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 26 de enero de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado.
CUARTO.- Admitido el pleito a prueba y practicada la propuesta; tras la presentación por las partes de escrito de conclusiones, se declaró concluso y se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el día 12 de febrero de 2020.
Fundamentos
PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del TEAC de 26 de mayo de 2017, por la que se desestima el recurso de alzada dirigido contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 29 de mayo de 2013, por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas n° NUM000 y NUM001, interpuestas contra las liquidaciones giradas en fecha 26 de junio de 2012 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, por el concepto del IRPF de los ejercicios, respectivamente, de 2006 y 2007.
Solicita la parte recurrente se declare la nulidad de la resolución impugnada, alegando en su fundamento la prescripción del derecho a practicar aquellas liquidaciones, al haberse superado el plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras ( art. 150.1 LGT), sosteniendo tal pretensión tanto en el error de cómputo del plazo del periodo de dilación -debiera ser desde el 14 de diciembre, no 14 de noviembre-, como en la circunstancia de que la documentación que se dice entregada tardíamente, ya obraba en poder de la Administración con ocasión de la regularización practicada anteriormente, por lo que hace a los ejercicios 2003 a 2005.
Se señala que la resolución del TEAR pretende suplir la motivación de los acuerdos de liquidación, argumentando que el periodo de dilación debió computarse desde el 8 de julio de 2011, añadiendo que la Inspección no ha argumentado que el retraso en la aportación de aquella documentación impidiese o dificultase el normal desarrollo de las actuaciones.
Acto seguido combate, por cuestiones de fondo, los criterios de la Administración tributaria en que se sustentó la liquidación frente a la herencia yacente. Se argumenta la inexistencia de simulación en los préstamos de Procisa SA a Lugarce SL y de esta última a la actora, en tanto los préstamos fueron reales, así como la amortización del préstamo, habiéndose incumplido por la Inspección los requisitos exigidos a la prueba de; y, subsidiariamente, improcedencia de calificar los rendimientos derivados del aquel 'préstamo' como utilidades de la condición de socio, pues en su caso su calificación habría de ser como participación en beneficios de Procisa SA, con aplicación de la deducción del 40% por doble imposición de dividendos ( art 23.1.a.1° Ley 40/1998), debiendo estar en este punto a los pronunciamientos de la sentencia penal sobre la calificación que debe darse a los préstamos a efectos del IRPF.
SEGUNDO.- La correcta resolución del presente recurso exige que nos pronunciemos en primer término sobre la prescripción que fue rechazada. Solo si no prosperara esta pretensión, resultaría necesario que analizáramos los criterios por los que se practicó la liquidación, en síntesis, si concurría o no simulación en los préstamos circulares que tuvieron lugar entre Procisa y Lugarce, los recibidos por los socios -personas físicas de Lugarce- y su amortización por los socios mediante la venta a Lugarce de participaciones de otras entidades que eran accionistas de Procisa. La Administración consideró que se trataba de una simulación negocial, aparentando una actividad económica con la única finalidad de reducir la deuda tributaria que se habría producido en rendimientos del capital mobiliario, por otras utilidades percibidas por la condición de socio.
Para la correcta valoración sobre la concurrencia de la prescripción que se invoca, es necesario poner de manifiesto tener en cuenta que el artículo 150 LGT aplicable ratione temporis regulaba el plazo de las actuaciones inspectoras y establecía que:
'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice. Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.'
Por otro lado, el artículo 102.2 RGAT disponía, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 LGT, lo siguiente:
'Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento.'
Por su parte, el artículo 104 RGAT desarrolla el concepto de dilaciones no imputables a la Administración disponiendo que deben considerarse como tales, entre otras:
'a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.'
TERCERO.-La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (recurso número 485/2007) recoge los criterios interpretativos que se deben utilizar para determinar la existencia o no de dilaciones imputables al obligado tributario. Estos criterios son los siguientes:
- En el concepto de dilación se incluyen tanto las demoras expresamente solicitadas como las pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.
- Dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.
- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico al ser necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado.
Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, que declara:
'...A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento'.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene que las diligencias con valor jurídico y eficacia interruptiva de la prescripción son aquellas que dan lugar al normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras y no tienen por finalidad evitar la prescripción y en las sentencias de 23/07/2012, recurso 1835/2010; de 13/11/2011, recurso 164/2007, de 6/04/2009, recurso 5678/2003 y de 19/07/2010, casación 3433/2006, ha establecido que tiene eficacia interruptiva de la prescripción, la actividad administrativa:1º que su finalidad sea liquidar o recaudar la deuda tributaria, 2º que tenga validez jurídica, 3º que se notifique y 4º que sea precisa en relación al concepto y periodo impositivo de que se trate.
El Alto Tribunal califica de diligencia argucia o irrelevante la meramente dilatoria para constatar hechos obvios o evidentes o para reiterar documentación o aquellas en las que la documentación solicitada no es necesaria o es superflua, ( sentencias de 19/07/2010, casación 3433/2006; de 24/11/2011, casación 578/2009; de 22/03/2012, recurso 159/2009 y de 18/06/2012, casación 4397/2009).
Como viene reconociendo la jurisprudencia, cuya obviedad excusa su cita, al alcance meramente objetivo constituido por el mero transcurso del tiempo, se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
En relación al plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables al obligado tributario, merece destacarse la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc. Segunda) de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, que manifiesta:
'SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que «el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales» [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que «[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción ' dilaciones imputables al contribuyente'». A este respecto, hemos dicho que «la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado». Pero también que «[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico», de manera que «[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea» [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que «no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación , ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento» [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de «que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente» ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que «no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado» ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e] ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación'.
CUARTO.-Expuesto el marco legal y jurisprudencial, hemos de proyectarlo sobre lo acontecido en el supuesto sometido a nuestro enjuiciamiento.
Alega la parte recurrente que el inicio de las actuaciones de comprobación de IRPF 2006 y 2007 tiene lugar el día 22 de junio de 2011, y si bien se opone a la existencia de una dilación de 60 días, no imputable a la Administración por no aportar documentación, reconoce que solicita 11 días de aplazamiento a la primera visita, así como una prórroga automática de 7 días en el trámite de audiencia posterior al acta, de manera que al plazo legal de las actuaciones de doce meses, finalizaría el día 10 de julio de 2012.
Añade que la inspección jamás justifica que el retraso en aportar la documentación relativa a composición de la cartera de valores haya dificultado el desarrollo de sus actuaciones, y visto que las actuaciones continúan otros seis meses más, existiendo una sola comparecencia y la firma del acta en ese periodo, es incontestable que la Inspección tuvo tiempo de sobra para terminar sus actuaciones en el plazo de doce meses, lo que no hizo, de modo que ambos periodos objeto de regularización se hallarían prescritos.
Hemos de partir de la existencia de un error por parte de la Inspección al fijar como fecha de inicio de la dilación no imputable a la Administración el día 14 de noviembre de 2011, cuando en realidad lo era desde el día 14 de diciembre de ese mismo año, tal y como el propio TEAC reconoce en su resolución, de modo no cabe sino computar como periodo de dilación desde esta última fecha al 13 de enero de 2012, por tanto, 30 días.
Pues bien, el examen del desarrollo del procedimiento inspector permite constatar que las actuaciones inspectoras desarrolladas respecto de la entidad actora en concepto de IRPF, ejercicios 2006 y 2007, concluyeron mediante un acuerdo de liquidación, derivado del acta firmada en disconformidad, que es notificado a la parte el día 30 de julio de 2012.
En este orden de consideraciones, el acuerdo de liquidación expresa lo siguiente:
'Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 22/06/2011 mediante comunicación notificada en el domicilio fiscal de la entidad Herencia Yacente de D. Rosendo que consta en el encabezamiento, recogiendo la notificación Dª. Luis Angel, NIF NUM002, como representante legal de la Herencia Yacente, en su condición de albacea testamentario designado en testamento por el causante, todo ello según la documentación obrante en el expediente.
En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas:; Nº1 19/07/2011, Nº2 13/09/2011, Nº3 25/11/2011, Nº 4 13/01/2012, Nº5 20/03/2012
A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se indica en el acta que en el cómputo del plazo de duración deben tenerse en cuenta las siguientes circunstancias:
Motivo de dilación / interrupciónFecha inicio Fecha fin N' días
Aplazamientola comparecencia 08/07/2011 19/07/2011 11
No aporta documentación solicitada 14/11/2011 13/01/2012 60
Se indica en el acta que por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 71 días, tal y como establece el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y los artículos 102 y 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.).
Asimismo mediante escrito presentado en Registro General el día 25-04-2012, el representante autorizado solicita, al amparo del art, 91 del Real D.1065/2007, que aprueba el R.G.A., una prórroga del plazo de alegaciones a la propuesta del acta, de concesión automática, por la mitad del plazo inicial, es decir 7 días, por lo que conforme al artículo 104-c) de dicho Reglamento, constituye una dilación que no debe imputarse a la Administración ni tampoco computarse a efectos del plazo máximo
Por todas las circunstancias anteriores, deben computarse unas dilaciones no imputables a la Administración de 78 días, con lo la fecha de finalización del plazo máximo del procedimiento de inspección seria el 08-09-2012.
(...)
Y en cuanto al tema de la existencia de interrupciones injustificadas por más de seis meses, debe observarse que el acta se incoa en fecha 12-04-2012, y en ella se conceden 15 días hábiles para la presentación de alegaciones, por lo que inicialmente dicho plazo finalizaba el 30-04-2012, y con la prórroga automática concedida, a que se refiere el párrafo anterior, se amplía otra vez al 09 de Mayo de 2011.
Conforme a la doctrina del T.E.A.C. (R.G. 3783/08, de fecha 17-02-2010) que aplica la jurisprudencia y doctrina del T.S. (sentencia de 07-11-2008 Rso. Casación 4528/04 y otros), la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras no comienza hasta que haya concluido el plazo de alegaciones al acta, en el presenta caso el 09-05-2012, con lo que los seis meses se cumplirían el 09- 11-2012.'
Aplicando la doctrina jurisprudencial expuesta al supuesto sometido a nuestra consideración, hemos de indicar que la liquidación omite toda consideración individualizada sobre las concretas dilaciones que afectaron a la comprobación de estos hechos, las razones por las que obstaculizó la labor de la Inspección, y, finalmente las razones por las que ello impedía no sólo el avance sino la práctica de la liquidación finalmente dictada.
La liquidación impugnada no refleja en qué medida las dilaciones imputadas impidieron la práctica de actuaciones encaminadas a la comprobación de las operaciones analizadas y su posible simulación negocial, pues no se ofrece justificación alguna por la que la inactividad del recurrente habría impedido o dificultado la regularización.
En otras palabras, omitiendo el acuerdo de liquidación todo pronunciamiento relativo ala incidencia en el devenir de las actuaciones inspectoras del retraso imputado a la recurrente, debemos necesariamente entender que la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación indebida del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT.
La consecuencia de ello es que el procedimiento inspector, de acuerdo con la regulación legal anteriormente reproducida, no pudo interrumpir el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, lo cual nos lleva a declarar que dicho plazo, computado desde el día siguiente a la finalización del periodo para presentar las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2006 y 2007 del IRPF, ya habría transcurrido.
Procede por ello estimar el recurso que nos ocupa y anular la resolución de TEAC, así como la liquidación de la que trae causa.
QUINTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de esta jurisdicción, procede imponer a la Administración demandada el abono de las costas procesales.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,
Fallo
Que DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo 316/2017, interpuesto por Dña. Rebeca como heredera universal de la herencia yacente Rosendo, representada por el procurador don José Carlos Peñalver Garcerán contra la Resolución del TEAC de 26 de mayo de 2017, que anulamos por no ser ajustada a derecho; imponiendo a la Administración demandada el abono de las costas procesales.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
