Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000320/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04450/2017
Demandante:D. Felix
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a once de junio de dos mil veinte.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con elnúmero 320/2017, interpuesto por D. Felix, representado por la Procuradora Dª María José Rodríguez Teijeiro, contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 8 de junio de 2017 (RG 5926/2013), desestimatoria del recurso de alzada deducido contra los acuerdos dictados por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el concepto de liquidación del IRPF del ejercicio 2009.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte actora interpuso ante esta Sala, con fecha 27 de julio de 2017, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, el cual fue admitido a trámite mediante Decreto dictado por el Letrado de la Administración de Justicia de 12 de septiembre de 2017,con la consiguiente reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.-La misma parte formalizó la demanda mediante escrito presentado el 12 de diciembre de 2017, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó literalmente, suplicando:
&q uot;...se dicte sentencia en la que estimando íntegramente el presente recurso contencioso-administrativo, y reconociéndose como situación jurídica individualizada,
1ºSe declare que la renta derivada de la compensación por jubilación anticipada, cese en el desarrollo de la actividad de auditoría y pacto de no competencia es irregular con derecho a la reducción legalmente prevista en la normativa del IRPF
2ºSe declare que la renta es imputable a efectos fiscales al año 2008, periodo de su devengo.
3ºSe declare, en consecuencia, no conforme a derecho y se anule la resolución de 8 de junio de 2017 del TEAC desestimatoria de la reclamación económico- administrativa 00 / 05926/ 2013 así como la liquidación que confirma
4ºSe condene en las costas a la Administración demandada.'
TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 31 de enero de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso interpuesto, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
CUARTO.-Recibido a prueba el procedimiento y practicada la que fue admitida, se presentaron escritos de conclusiones, tras lo cual se señaló para votación y fallo el día 4 de junio de 2020, fecha en que tuvo lugar.
QUINTO.-La cuantía del presente procedimiento se ha fijado en 303.183,84 euros.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-Se recurre en este proceso frente a la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de fecha 8 de junio de 2017 (RG 5926/2013), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación de 11 de septiembre de 2013, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de la Inspección -Delegación Especial de Madrid de la AEAT-, por el IRPF correspondiente al ejercicio 2009 y del que resulta una cuota a ingresar de 303.183, 84 €, de los que 262.046,18 € corresponden a la cuota y 41.137,66 a intereses de demora.
SEGUNDO.-A los efectos de resolver el presente litigio, interesa dejar sentados los siguientes hechos, que aparecen recogidos en la propia resolución del TEAC que ahora es objeto de impugnación:
1º) El aquí demandante presentó declaración-liquidación por el concepto del IRPF del ejercicio 2009, de la que resultaba una cuota diferencial ingresar de 216.349,99 €. Entre otras magnitudes y dentro del concepto de ' Rendimientos de actividades económicas en estimación directa simplificada', se consignaron unos 'ingresos de explotación' de 2.554.734,47 € y unas 'reducciones de rendimientos generados en más de dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular ( art. 32.1 de la Ley del Impuesto )' por el importe de 941.392,00 €.
2º) Con fecha 17 de septiembre de 2012 le fue notificada la liquidación provisional referida al IRPF de 2009, en la que se excluía al contribuyente del método de estimación directa simplificada para la determinación del rendimiento de su actividad económica en ese ejercicio, al haber excedido de 600.000 € el importe neto de la cifra de negocios en 2008; resultando así improcedente la consideración del porcentaje del 5% del rendimiento neto como gastos de difícil justificación, de lo que resultó una deuda tributaria de 58.993,93 €, de los que 53.139,15 € corresponden a la cuota y 5.854,78 € con los intereses de demora. No consta que frente a dicha liquidación provisional se formulara recurso de reposición o reclamación económico- administrativa.
3º) Después, y por lo que interesa a efectos de este recurso, previa instrucción del procedimiento de inspección y en fecha 15 de marzo de 2013 la Inspección formalizó, en relación al mismo obligado tributario y también por el IRPF del ejercicio 2009, las siguientes dos Actas:
- Acta de Conformidad A01 n° NUM001: Dos son los conceptos regularizados a los que el actor prestó su conformidad:
1) De los gastos deducibles de su actividad económica que fueron consignados por el sujeto pasivo, considera el actuario que tal importe debe reducirse en 23.865,35 € por los motivos que se explicitan.
2) El importe de 941.392,00 € aplicado por el contribuyente como 'reducciones de rendimientos generados en más de dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular ( art. 32.1 de la Ley del Impuesto)', se considera que tiene un doble origen:
i) Por un lado, 330.561,76 € supone la reducción del 40% sobre las rentas de importes 672.698,83 € y 354.960,05 €, percibidas por el sujeto pasivo en 2009 como a) gratificación extraordinaria por permanencia como socio en la mercantil KPMG durante el proceso de reestructuración societaria desarrollado entre 2006 y 2008, y b) por el concepto de 'Servicios Profesionales definitivos 2008'.
ii) Por otro, la cantidad restante de 610,830,24 € tiene su origen en la percepción en 2009 de una indemnización por el cese de su condición de socio de la mercantil KPMG, habiendo asumido además un pacto de no competencia.
En este Acta de Conformidad se regulariza únicamente la reducción del 40 % por lo que hace al primero de los conceptos citados (330.561,76 €), al considerar el actuario que aquel premio de permanencia de 672,698,83 € percibido de la mercantil KPMG y la cantidad de 354.960,05 € por el concepto de 'Servicios Profesionales definitivos 2008', no pueden acogerse a la reducción del 40% prevista por el articulo 32.1 de la Ley del IRPF, por los motivos que en la misma se expresan.
De la misma resulta una deuda tributaria de 175.802,34 €, de los que 154.249,65 € se corresponden con la cuota y 21.552 € con los intereses de demora. Se expresa por el TEAC que no consta que por el Inspector Jefe se hubiera dictado acuerdo alguno con relación a la propuesta recogida en aquella Acta, ni que el contribuyente interpusiera recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación derivada de la misma.
- Acta de Disconformidad A02 n° NUM000: El actuario recoge la regularización de aquella parte de la reducción del 40% correspondiente a la percepción de una renta de 1.527.075,99 €, con motivo del cese del contribuyente como socio de la firma KPMG y de la asunción de un pacto de no concurrencia.
Argumenta el actuario que no nos encontramos ante ninguno de los supuestos contemplados por el artículo 25.1 del Reglamento del impuesto para calificar aquella renta como irregular (no se trata de una indemnización o ayuda por el cese de actividades económicas, ni sustituye ningún derecho económico de duración indefinida); tampoco cabe entender que aquella renta sea generada en un periodo superior a dos años. De acuerdo con ello, la propuesta de liquidación cuantifica la deuda tributaria a liquidar en 298.158,30 €, de los que 262.046,18 € se corresponden con la cuota y 36.112,12 € con los intereses de demora.
4º) Frente aquella propuesta el contribuyente formuló alegaciones, sosteniendo que los socios tienen derecho a aquella indemnización desde la fecha de su incorporación a la firma; que concurre periodo de generación superior a dos años, además de darse dos de los supuestos que permiten calificar aquella renta como obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo; subsidiariamente, que procede calificar tal renta como indemnización por despido improcedente, al ser la relación que unía al socio con la sociedad de carácter laboral; finalmente, que el tratamiento de aquella renta como ganancia patrimonial deriva de la transmisión de las participaciones de la firma.
5º) La Inspección dictó acuerdo en fecha 11 de septiembre de 2013 confirmando la propuesta del actuario, de la que resultó una deuda tributaria de 303.183,84 €, de los que 262.046,18 € corresponden a la cuota y 41.137,66 a los intereses de demora.
Se señala en dicho acuerdo que las retribuciones tienen un doble contenido: de una parte, cesar en la condición de socios y en la prestación de servicios profesionales por parte del Sr. Felix, y de otra, establecer un pacto de no competencia. Así, se niega que nos encontremos ante una indemnización o ayuda derivada del cese de la actividad, ya que la indemnización no se percibe por dejar el ejercicio de la profesión de auditor, y que se trate de la sustitución de un derecho de duración indefinida. En lo que hace a la eventual concurrencia de periodo de generación superior a dos años, se dice, respecto al pacto de no competencia, que la renta se percibe de una sola vez a la firma del contrato, y diferenciando entre contratos de devengo único y contratos de devengo progresivo, se concluye que estamos en los primeros, de ahí que la contraprestación pactada carezca de periodo de generación. En cuanto a la pérdida de la condición de socio, se niega que se trate de un derecho consolidado, pues el socio debe aceptar la propuesta de la Firma; además, la indemnización decrece con la edad del socio, lo que también excluye la existencia de periodo de generación. Y asimismo se descarta la concurrencia del requisito previsto en el último párrafo del art. 32.1 de la Ley del IRPF, toda vez que la renta percibida tiene carácter habitual.
6º) Frente a dicho acuerdo formula el contribuyente reclamación económico-administrativa 'per saltum' ante el Tribunal Económico-administrativo Central (número de expediente 28/18395/2013).
Puesto de manifiesto el expediente mediante, en el escrito de alegaciones adujo los siguientes motivos:
- Prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, al haberse notificado el acuerdo una vez había finalizado el plazo máximo de duración de las actuaciones, no sólo por lo que hace al IRPF del 2009 sino también respecto del ejercicio 2008, sosteniendo que el devengo de aquella renta se produjo en 2008 con la firma del acuerdo el 1/10/2008. Mantenía que procede excluir aquella renta de 1.527.075,59 € de la base imponible del IRPF del ejercicio 2009, por corresponder su imputación temporal al ejercicio 2008, resultando de ello una devolución a favor del contribuyente de 393.985,50 €, más 61.850,33 € de intereses de demora.
- De no atenderse lo anterior, esa renta debería considerarse como una indemnización por despido improcedente por extinción unilateral de la relación laboral que le unía a la mercantil, citándose al respecto la sentencia del Juzgado de lo Social n° 4 de Las Palmas de Gran Canaria de 28/09/2012 en la que se calificó de esa forma el supuesto de un compañero del reclamante en KPMG.
- Por lo que hace al carácter irregular de la renta, el acuerdo de 1/10/2008 no establece derecho u obligación alguna que no estuviera ya establecido en los Pactos de la Firma, negándose que nos encontremos ante un contrato y que el derecho a aquella compensación surgiera 'ex novo'.
- Concurren dos de las circunstancias tasadas por el Reglamento para calificar aquella renta como obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo: percepción de una indemnización en sustitución de derechos económicos de duración indefinida y que se trata de una indemnización por cese de la actividad.
- No nos encontramos ante una renta obtenida de forma regular del ejercicio de la actividad, por lo que no concurre la limitación impuesta por el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley del IRPF.
- Por último y subsidiariamente, considera que debe ser considerada como ganancia patrimonial derivada de la enajenación de participación en la firma.
De acuerdo con lo anterior, solícita que se excluya aquella renta de la base imponible del IRPF del ejercicio 2009, al entender que corresponde su imputación temporal al año 2008, prescrito; subsidiariamente, que se declare aquella renta como indemnización por despido improcedente por extinción unilateral de la relación laboral; y, subsidiariamente también, que se anule el acuerdo de liquidación por resultar procedente la reducción cuestionada.
7º) Mediante resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de junio de 2017 se desestima dicha reclamación, rechazándose todas y cada una de las alegaciones; y la cual es objeto de impugnación en el actual proceso.
TERCERO.-Se ejercita en el actual proceso una pretensión de plana jurisdicción en la que se postula, junto a la anulación de la resolución de 8 de junio de 2017 del TEAC, así como la liquidación que la misma confirma, que se reconozca como situación jurídica individualizada, en primer lugar, que ' la renta derivada de la compensación por jubilación anticipada, cese en el desarrollo de la actividad de auditoría y pacto de no competencia es irregular con derecho a la reducción legalmente prevista en la normativa del IRPF'; y, en segundo lugar, que 'la renta es imputable a efectos fiscales al año 2008, periodo de su devengo'.
La propia parte concreta las cuestiones litigiosas al principio del escrito rector en las dos siguientes:
A) 'La consideración como renta irregular, con derecho a la reducción del 40%, de la indemnización percibida como consecuencia de la jubilación anticipada de la firma KPMG, cese en la actividad de auditoría y pacto de no competencia, que tuvo lugar el 30 de septiembre de 2008.'
B) 'Si la renta derivada de la indemnización percibida corresponde imputarla al año 2009 como defiende la resolución recurrida o se trata de una renta obtenida y correspondiente al año 2008.'
Y en sede de los fundamentos jurídicos de la demanda, plantea concretamente los siguientes motivos en pro de aquellas pretensiones deducidas:
a) La indemnización por el cese no es una retribución originaria o habitual sino excepcional, procediendo por ello la corrección de la progresividad.
b) La misma tiene un periodo de generación superior a dos años: ' periodo de generación prospectivo o esfuerzo prolongado en el tiempo para la adquisición del derecho a compensación económica por jubilación anticipada'; la finalidad es 'compensar las remuneraciones anuales de cinco años que se dejarían de percibir'; también 'compensar los cinco años de la obligación de no competencia'.
c) Se trata de un rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo por indemnizar el cese en el desarrollo de la actividad de auditoría.
d) La indemnización está indebidamente imputada al ejercicio 2009, lo que no constituye una cuestión nueva.
e) Falta de ejercicio de la opción por el criterio de imputación temporal de cobros y pagos previsto en el artículo 7.2 del Reglamento IRPF.
A resolver tales cuestiones dedicaremos los subsiguientes fundamentos jurídicos; si bien ya adelantamos que el tema de la caracterización de la indemnización percibida por causa de cese de la entidad KPMG ha sido abordada ya por esta Sala y Sección en otras sentencias, como en la de fecha 22 de enero de 2020 dictada en el recurso 324/2017, a cuyos fundamentos ahora nos remitimos en cuanto resulte atinente para nuestro supuesto, por razones de unidad de doctrina.
CUARTO.-En el fundamento jurídico octavo de la sentencia que se acaba de mencionar se señalaba que la cuestión controvertida se refiere a si el importe que el actor percibió de KPMG en razón de un pacto de no competencia, en este caso suscrito el 1 de octubre de 2008, ha de ser considerado o no renta irregular, de conformidad con lo dispuesto en el art. 32.1 LIRPF.
En este pacto se dice que: ' D. Felix causa baja en 'KPMG Auditores, S.L. por jubilación anticipada conforme a lo establecido en el 'Texto Refundido de los Pactos de KPMG S. C' ... lo cual supone obligatoria y necesariamente el cese de su actividad profesional en los servicios para KPMG Auditores, S.L., estableciendo ambas partes mediante el presente documento las condiciones para hacer efectiva dicha baja y consiguiente cesación en la actividad, a cuyo fin suscriben los siguientes Acuerdos ...
PRIMERO.- 'D. Felix causa baja como socio de KPMG... con efectos del día 30 de septiembre de 2008 ...
TERCERO.- A partir de la fecha de otorgamiento de este acuerdo, D. Felix cesa en el desarrollo de la actividad profesional de auditoría que ha venido realizando en exclusiva y de forma ininterrumpida para KPMG Auditores, S.L..
CUARTO.- Durante el periodo comprendido entre la fecha de otorgamiento de este acuerdo y e! 30 de septiembre de 2.013, y con el alcance que luego se dirá, D. Felix se obliga a no desarrollar actividad profesional alguna que sea total o parcialmente coincidente con la que, he venido desarrollando en exclusiva y de forma ininterrumpida desde 1971, primero para la sociedad 'Peat, Marwick, Mitchel & Co' y posteriormente, desde 1987, para KPMG Auditores, S.L.
SEXTO.- 'En contraprestación por la extinción de le relación profesional mantenida con KPMG Auditores. S.L., su consecuente cese en la actividad de auditoría y la obligación de no concurrencia asumida en virtud de este acuerdo y por todo el periodo que en el mismo se indica, D. Felix percibirá como indemnización, la cantidad bruta de 2.554.734,47.- € que deberá ser pagada antes del 1 de octubre de 2009.
La liquidación de dicho importe se realizará, en una o varias partes, dentro de dicho periodo de exigibilidad, mediante transferencia bancaria e la cuenta con la que el Socio ha venido operando en su relación con KPMG Auditores, S.L., y el/los justificante/s de realización de la/s transferencia/s tendrá/n la condición de carta/s de pago con pleno valor liberatorio.
Con independencia del momento en que dicha cantidad se abone, su devengo definitivo y efectivo queda condicionado al íntegro cumplimiento de los términos contenidos en el presente documento.&q uot;
La propia firma KPMG, en contestación a un requerimiento formulado por la Inspección acerca de los ' Criterios de la forma de calcular el importe facturado de los servicios realizando el desglose detallado', manifestó que:
'El importe facturado por el Sr Felix en el ejercicio 2009 se desglosa de la siguiente forma:
Pacto 2.5 (incluye no competencia) 1.527.075,59
Importe complementario (negociación salida) 672.698, 83
Servicios profesionales definitivo 2008 354.960,09
Total acuerdo contrate 1 de octubre de 2008 2.554.734,47.
Con respecto al cálculo del 'pacto 2.5' que incluye la remuneración por la obligación de no competencia asumida por el Sr Felix ..., el mismo se determinó multiplicando por 2,5 la media aritmética de la remuneración anual del socio de tres ejercicios comprendidos dentro de los seis inmediatamente anteriores ... en los que dicha retribución hubiera sido más alta'.
Y se expresaba en aquella sentencia:
'Sostiene el demandante que su larga vinculación con KPMG habría de calificarse como laboral aun cuando en KPMG se llame socios a los trabajadores una vez que han transcurrido determinado número de años y cierta carrera profesional. Tal denominación no es representativa de poder de dirección alguno, sino que, antes al contrario, siempre trabajó bajo la dependencia y dirección de la firma y de los directores de la correspondiente línea que le asignaba los clientes. ...
A partir de aquí el demandante razona en una doble dirección:
a) De una parte sostiene que la cantidad percibida en 2007 obedecía a la liquidación de su participación accionarial, mientras que la que se le abonó en 2008 fue la cantidad prevista en los Pactos Sociales de KPMG para la jubilación anticipada de sus socios. De ahí que no sea aceptable, según el demandante, la calificación de la cantidad percibida en 2008 como contraprestación a la obligación de no concurrencia de manera desvinculada a su salida como socio y al cese de su actividad de auditor.
b) En segundo término aduce que, aunque se aceptara que lo percibido en 2008 fue compensación de un pacto de no concurrencia, también en esta hipótesis la renta habría de ser calificada como irregular. La razón estribaría en que la renta tiene un periodo de generación de cuatro años, coincidente con el periodo durante en el cual no puede concurrir con KPMG, porque de no respetarse esta obligación el acuerdo perdería efectividad.'
QUINTO.-Si guiendo con los razonamientos de la sentencia de 22 de enero de 2020, comenzaremos por rechazar que la percepción de los 1.527.075,59 euros en 2009 obedezcan a concepto distinto del que claramente se desprende de la literalidad del pacto. Esto es, como compensación de la obligación de no competencia suscrito el 8 de enero de 2008. Su tenor literal, ya reproducido, no deja margen interpretativo y, desde luego, cierra el paso a la efectuada por el demandante.
Analizaremos por lo tanto la pretensión de que el ingreso sea calificado como renta generada en un plazo superior a dos años. Al respecto, la Sala no comparte la tesis sostenida en la demanda, pues la interpretación del acuerdo de no competencia pone en evidencia que la cantidad satisfecha a cambio de no desarrollar actividad se devengó de forma instantánea al llegarse al acuerdo entre las partes, y precisamente por ello fue satisfecho. Cuestión distinta es que el pacto de no competencia fuese luego respetado o no, circunstancia que no interfiere en su naturaleza tal como se configuró en el tan reiterado acuerdo.
De otra parte, la cuestión relativa al tratamiento fiscal de pactos de no competencia semejantes al aquí sometido a enjuiciamiento, ha sido analizado en nuestra SAN de 10 de abril de 2019 (rec. 287/2017), en la que hemos señalado que: "Por de pronto la tesis de la demanda choca, desde el punto de vista meramente fáctico, con una doble falta de justificación, a saber: a) ni siquiera se ofrece una explicación acerca de la parte concreta de la retribución controvertida que obedecía al pago de la asunción de ese 'pacto de no competencia'; y b) tampoco existe una mínima justificación, sin que pueda presumirse, de que esa retribución que remunera el pacto de no competencia se corresponda efectivamente con ese coste de oportunidad prolongado por período superior a dos años, hecho éste que precisamente es el que habilitaría la aplicación de la reducción pretendida, correspondiendo la carga probatoria con arreglo al artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria a quien alega tal circunstancia, esto es el actor quien, además, conoce mejor que nadie, entre otras cosas, los importes de sus retribuciones profesionales antes y después de cesar en KPMG y de más incidencias concretas que durante aquel período de tres años previstos en el referido pacto de no competencia se hubieran producido y, más concretamente, limitado de una manera efectiva su futuro profesional o laboral, suponiendo en definitiva un auténtico coste de oportunidad.
Pero es que, además y a mayor abundamiento, desde el punto de vista de la técnica fiscal, la tesis de la demanda se aviene mal con el auténtico sentido del ajuste en cuestión que, como reiteradamente tiene declarado del Tribunal Supremo (entre otras, en las SSTS más arriba citadas) aquella reducción del 40% contemplada en la norma tributaria responde a un ajuste para paliar el efecto de la progresividad de los tipos sobre rentas generadas durante un período superior al ejercicio fiscal con el fin de corregir el exceso de progresividad.' Pues bien, como entonces observáramos 'la renta responde a una contraprestación por un "esfuerzo prolongado por período superior a dos años' y ciertamente, como pone de relieve el TEAC, no puede hablarse de un esfuerzo prolongado en el tiempo por cuanto que la obligación que se impone en estos pactos es precisamente de no hacer, de inacción, de inactividad."
SEXTO.-Por lo demás, se seguía expresando, que "la imputación temporal de dicha renta en los términos propuestos en la demanda, no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 14.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, aplicable ratione temporis, ni a los criterios, por remisión, del artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ('Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos'), que tras recoger el principio del devengo para tal imputación, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, incluso admitiéndose la anticipación del ingreso fiscal a que se refiere el demandante en lugar de la que procedería con arreglo al principio de devengo, tal anticipación únicamente la permite la Ley (artículo 19.3 antes citado) 'siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores'."
Ha de ratificarse, por tanto, también en relación al problema de la imputación temporal, la solución dada en la resolución del TEAC objeto de impugnación, de la que ahora transcribimos, por su claridad, los siguientes argumentos:
'De lo anterior se infiere que desde aquella fecha del 1 de octubre de 2008, la mercantil KPMG asumió la obligación de pago por importe de 2.554.734,47 € (con el triple detalle antes especificado), a favor del Sr Felix, obligación ésta que debía hacerse efectiva 'antes del 1 de octubre de 2009', sin perjuicio de las consecuencias del eventual incumplimiento por el Sr Felix de aquella obligación de no competencia asumida por el periodo que cesa el 30/09/2013. ...
Ahora bien, nada dicen las partes que permita delimitar qué parte de aquella contraprestación de 1.527.075,59 retribuye cada una de las dos circunstancias o causas que lo amparan (salida o cese del socio de la mercantil por 'jubilación anticipada' y asunción del pacto de no competencia), lo que no es óbice o impide que este Tribunal entre a analizar ambas situaciones, pues, como se verá, las consecuencias jurídico tributarias en lo que ahora se analiza son bien distintas en uno y otro caso.
(...)
SÉPTIMO.- Después del necesario análisis realizado en los Fundamentos precedentes, puede ahora abordarse la imputación temporal de aquel ingreso de 1.527.075,59 €, y para ello se impone destacar los siguientes hechos acreditados en el expediente administrativo:
1. En el presente caso el contribuyente, sin que mediara actuación alguna de la Administración tributaria, integró en la declaración-liquidación del IRPF de 2009 la totalidad de aquel ingreso de 2.554.734,47 €, considerando así como procedente la imputación a aquel ejercicio fiscal del ingreso de la actividad económica correspondiente al 'Pacto 2.5 (incluye no competencia)', por importe de 1.527.075,59, el ingreso de la actividad económica de 672.698,83 correspondiente al Premio de permanencia' y los 354.960,09 € referidos a los ingresos de la actividad en concepto de 'Servicios profesionales definitivo 2008'.
2. Como se recoge en los antecedentes de hecho de la presente resolución, en fecha 17 de septiembre de 2012 le fue notificada al contribuyente liquidación provisional por el concepto del IRPF del ejercicio 2009, en la que, manteniéndose aquellos ingresos de la actividad económica declarados por el sujeto pasivo en el ejercicio 2009, suprimía los gastos deducibles en concepto de 'gastos de difícil justificación' declarados, toda vez que resultaba improcedente la estimación directa de los rendimientos de la actividad bajo la forma simplificada.
Tal acuerdo, que confirmaba la imputación temporal de aquellos ingresos al ejercicio 2009, adquirió firmeza al no formular el contribuyente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.
3. En el Acta suscrita en conformidad en la misma fecha del 1510312013, por el IRPF del ejercido 2009, la liquidación allí propuesta confirma la imputación temporal de aquellos ingresos... al ejercicio 2009... No consta que por el Inspector Jefe se hubiera dictado acuerdo alguno con relación a la propuesta recogida en aquella Acta, ni que por el contribuyente se interpusiera recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación derivada de la misma.
4, Frente a la propuesta recogida en el Acta de disconformidad el reclamante presentó en fecha 5 de abril de 2013 amplias alegaciones..., en las que en ningún momento cuestiona la imputación temporal de las rentas que él mismo realizó al tiempo de presentar la correspondiente declaración-liquidación y que la Inspección ratifica en esos acuerdos antes citados...
Enumerados los anteriores hechos probados, sólo puede confirmarse la imputación temporal de aquella renta al ejercicio 2009, como hizo el propio contribuyente y ratificó en reiteradas ocasiones la Inspección, por ajustarse tal imputación al criterio de caja, admitido por la normativa como se ha razonado en los anteriores Fundamentos.
La imputación de aquella renta al ejercicio fiscal de 2009, como así declaró el propio contribuyente en su autoliquidación, es perfectamente válida si se atiende al criterio de imputación de caja, de cobros y pagos. Al margen de las formalidades asociadas a aquel criterio de imputación temporal, lo cierto es que la Administración notificó en fecha 17 de septiembre de 2012 liquidación provisional que confirmaba la imputación temporal realizada por el contribuyente, sin que por el sujeto pasivo se vertiese la más mínima oposición o reparo. (...)
La actuación del sujeto pasivo al tiempo de presentar aquella declaración-liquidación por el IRPF del 2009 integrando en ella aquel ingreso de 2.554.734,47 € sólo puede interpretase como lavoluntad inequívoca de éste de tributar por el criterio de imputación de caja, de cobros y pagos, admitida expresamente por la normativa del impuesto.Esa tributación, claramente acogida al criterio de imputación temporal de caja fue ratificada de manera expresa hasta en dos ocasiones por la Administración tributaria ...
Y, en esta vía, de manera novedosa, cuando el sujeto pasivo considera ganada la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el IRPF del ejercicio 2008, pretende el interesado desdecirse de su opción de imputar temporalmente aquella renta al ejercicio 2009, como así hizo en la declaración-liquidación presentada, siendo además que la Administración ratificó aquella imputación temporal en aquella liquidación provisional dictada por la Gestora y posterior liquidación derivada del Acta A01 y el interesado nada opuso, dejando firmes aquellos dos acuerdos.(. ..)
Pretender ahora desdecirse de aquello, cuando han mediado dos liquidaciones provisionales que confirmaban aquella imputación temporal que el contribuyente ha dejado firmes, resulta contrario al principio general del derecho que declara que nadie puede ir contra sus propios actos, reconocido reiteradamente por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 20 de junio de 1992 , 10 de octubre de 2000 ) y que el Tribunal Constitucional ha sintetizado en su sentencia 73/1988 , reconociendo allí la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad del principio 'venire contra factum propium', lo que significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. ... Resultaría un claro abuso del Derecho que el contribuyente, habiendo optado por imputar temporalmente aquella renta al ejercicio fiscal de 2009, y habiendo mediado dos liquidaciones firmes que así lo avalan, pretenda ahora -una vez considera ganada la prescripción del ejercicio fiscal de 2008-, desdecirse de su propia decisión y pretender imputar, ahora, aquella renta al ejercicio fiscal de 2008.'
SÉPTIMO.-Todo cuanto se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos, lleva a la confirmación de las resoluciones aquí impugnadas, con la paralela desestimación del recurso.
En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede su imposición al demandante.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Fallo
DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm. 320/2017, interpuesto por la Procuradora dña María José Rodríguez Tejeiro en nombre y representación de DON Felix, contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de fecha 8 de junio de 2017 (RG 5926/2013), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa frente al Acuerdo de Liquidación de 11 de septiembre de 2013 del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de la Inspección -Delegación Especial de Madrid de la AEAT-, por el IRPF correspondiente al ejercicio 2009.
CONDENAMOSal actor al pago de las costas procesales.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
