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Última revisión
19/12/2014
Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 3551/2012 de 05 de Noviembre de 2014
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Orden: Administrativo
Fecha: 05 de Noviembre de 2014
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, MANUEL
Núm. Cendoj: 28079230042014100343
Núm. Ecli: ES:AN:2014:4739
Núm. Roj: SAN 4739/2014
Encabezamiento
Madrid, a cinco de noviembre de dos mil catorce.
Ante la
Antecedentes
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D, MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
1.- El 1 de julio de 2004 se iniciaron actuaciones inspectoras en relación con el obligado tributario D. Baldomero (AFV) y Dª Violeta . En la comunicación de inicio de actuaciones se determinó el alcance parcial de las actuaciones, en relación con los ejercicios 2000, 2001 y 2002, posteriormente se acordó que la actuación fuese general respecto a los ejercicios 2000 y 2001 y parcial, respecto al ejercicio 2002. Circunstancias que se notificaron al obligado tributario.
2.- La actuación inspectora concluyó con Acuerdo de Liquidación de 25 de febrero de 2009 y notificado el
3.- En dicho Acuerdo se sostiene por la Inspección, el plazo máximo de duración de las actuaciones concluía el 24/8/2009.
4.- El obligado tributario figura dado de alta en el epígrafe IAE 731 'Abogados', siendo uno de los cinco socios de la entidad BUFETE FELIU SA, con una participación del 30,6% del capital social. No llevando los libros registro exigidos por la normativa del IRPF.
5.- La entidad BUFETE FELIU SA es una sociedad de profesionales, cuyos servicios eran materialmente prestados en el año 2000 por los cinco socios y abogados profesionales descritos al folio 5 del acta de disconformidad.
Las operaciones realizadas se describen detalladamente en las páginas 5 a 24 del acta de disconformidad y 7 a 39 del informe ampliatorio. De su examen se infiere que la mayor parte de los ingresos proceden de las actividades profesionales de los socios. El bufete factura a los clientes, pero quien presta los servicios son los socios, los cuales facturan al bufete una vez al año por el concepto 'servicios prestados durante el año x'. Los pagos, además, no se ingresaban en una cuenta del bufete, sino en la cuente nº NUM002 abierta en una sucursal del Banco de Sabadell, cuya titularidad correspondía a los cinco socios. Esa misma cuenta pagaba el 90% de los gastos de funcionamiento del bufete. Por lo tanto, en dicha cuenta se ingresaban las cantidades entregadas por los clientes en concepto de fondos y suplidos, y las cantidades cobradas en nombre de ellos, así como los pagos correlativos.
Los servicios prestados por los socios consistían en la intermediación de compras de inmuebles por cuenta de los clientes, realizaciones de trámites periódicos por cuenta de los mismos (pago de impuestos, facturas, etc.), constitución de sociedades.....para ello los clientes ingresaban el importe necesario para las operaciones, así como las retribuciones a percibir por los profesionales del servicio.
Dado el volumen de las operaciones (vgr. en el año 2000 figuraban 8.204 apuntes), la falta de registros contables, la no llevanza de libros, etc. se requirió al obligado tributario para que acreditara que ingresos correspondían a las provisiones de fondos o cantidades cobradas efectivamente por cuenta del cliente. Siendo aportada dicha documentación en forma sucesiva.
6.- Analizadas las operaciones, el Acuerdo de Liquidación tras analizar las alegaciones vertidas en relación con cada una de ellas. Resultando un total de 17.980.575 pts de rendimientos no declarados y 509.938.837 pts de ganancias patrimoniales no justificadas que pasan a integrar la base imponible. Resultando una cuota de 253.563.803 pts por el ejercicio 2000; 99.253 pts por el ejercicio 2001 y -1 por el ejercicio 2002.
Es decir, 1.525.545,76 € de cuota y 652.666,98 € de intereses (total de 2.177.212,65 €).
7.- Abierto expediente sancionador, se impuso sanción 1.521.965,70 €.
8.- Interpuesto recurso contra las anteriores resoluciones, el TEAC confirmó las mismas, siendo esta resolución la que se recurre.
El TEAC estimó que no procedía imputar como dilación generada por el contribuyente los 180 días imputados por la Inspección por retraso en la comparecencia entre el 15 de julio de 2004 y el 11 de enero de 2005. Lo que implicaba, en palabras del TEAC, que de los 1092 días de dilaciones no imputables a la Administración, debían descontarse 180 días, por lo tanto, únicamente podían imputarse en tal concepto 912 días. Los cuales sumados a los 522 días de interrupciones justificadas, sumarían un total de 1434 días. Si las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de julio de 2004, el año transcurría el 1 de julio de 2005 y si sumamos a dicha fecha los 1434 días indicados, resulta que la fecha límite sería el 5 de julio de 2009, como el acuerdo de liquidación fue notificado y dictado el 25 de febrero de 2009, por lo tanto, en plazo.
Pues bien, el primer argumento del demandante consiste en afirmar que el TEAC ha realizado un cálculo erróneo de las dilaciones. Para ello, el recurrente, partiendo de la dilación descrita en el acta de disconformidad, expone una serie de cálculos que le llevan a concluir que el plazo máximo de las actuaciones inspectoras concluyó que el cálculo correcto por las dilaciones es de un total de 1335 días, en lugar de los 1434 indicados por el TEAC
Tal forma de argumentar no es correcta. En efecto, si se lee el Acuerdo de liquidación al folio 9, se verá que se razona que hasta la fecha del presente acuerdo, el obligado ha seguido aportando documentación relativa a las operaciones controvertidas, por lo tanto, también se computan como dilación los días comprendidos entre el 10 de noviembre de 2008 y el 17 de febrero de 2009, fecha de la última aportación de documentación. La suma de los días dilación/imputación no es, por lo tanto, de 1515 días, como se dice en la demanda; sino de 1614 días, como se dice en el Acuerdo.
Si a los 1614 días, le restamos 522 días, se obtienen 1092 días y si a dicha suma le restamos 180 días, resultan 912 días, que sumados, de nuevo, a los 522 días supones 1434 días. Los cálculos del TEAC, por lo expuesto, no son erróneos: son exactos.
No existe, por lo expuesto, incorrecto cálculo de las dilaciones por parte del TEAC.
La Sala no puede compartir el criterio sostenido por el recurrente en este punto. No obstante, antes de entrar a resolver las distintas cuestiones planteadas, conviene realizar una breve descripción de lo ocurrido a lo largo del procedimiento.
Consta que en la comunicación de inicio de actuaciones, se le indicó que no se computarían las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifican en los arts 31 y 31 bis del RIGT. Y que, en tal sentido, la incomparecencia en el lugar y día señalado o la no aportación de documentos, podría considerarse dilación imputable al contribuyente.
En la Diligencia nº 1 de 11 de enero de 2005, se requirió al inspeccionado para que aportase justificación documental de una serie de entradas y salidas de la cuenta de la que es cotitular, debiendo aportar además de los justificantes los libros y registros fiscalmente obligatorio.
En la Diligencia nº 2 (8/2/2005) se hace constar que la documentación se aporta parcialmente, por lo que el tiempo pendiente hasta la aportación se considerará dilación imputable al contribuyente. Se solicita una mayor documentación. Esta misma advertencia, junto con la petición o reiteración de nuevos documentos, consta en las Diligencias nº 3 (29/06/2005); 4 (13/07/2005); 5 (7/10/2005); 6 (13/1/2006); 7 (3/4/2006); 8 (18/4/2006); 9 (4/5/2006); 10 (15/5/2006); 11 (15/5/20069; 12 (30/5/2006); 13 (15/6/2006); 14 (23/06/2006); 15 (14/07/2006); 16 (21/07/2006); 17 (27/07/2006); 18 (6/10/2006); 19 (13/10/2006); 20 (30/10/2006); 21 (9/11/2006); 22 (21/11/2006); 23 (1/12/2006); 24 (21/12/2006); 25 (11/1/2007); 26 (25/1/2007); 27 (8/2/2007); 28 (22/2/2007); 29 (6/3/2007); 30 (16/3/2007) y hasta la diligencia 31 (17/4/2007).
El 27 de abril de 2007 el inspeccionado aporta escrito indicando que ha sido intervenido judicialmente y no puede, por ello, acceder a la documentación requerida.
Consta que el 15 de mayo de 2007 se recibió por la Inspección oficio del Juzgado de Instrucción nº 7 de Palma de Mallorca por el que ordenaba 'paralizar su actuación de inspección de los aspectos tributarios del año 2000, con relación al Bufete Feliz'. Recibiéndose oficio el 30 de mayo de 2007 encargando a la Inspección un informe sobre la existencia de posibles delitos tributarios y contables. La AEAT comunicó la inspeccionado la paralización del procedimiento administrativo, vista la orden judicial.
Consta comunicación de 31 de octubre de 2008 de la AEAT participando al Juzgado de sus actuaciones. El 5 de noviembre de 2008, el Juzgado dicta Auto declarando prescrito el delito. La AEAT recibió el Auto el 7/11/2008 y el 10/11/2008 alzó la suspensión, comunicando el mismo día la reanudación de la Inspección.
Como razona el TEAC el
art 31 del
En el instituto de las dilaciones no imputables a la Administración comprende todas aquellas situaciones en las que la inactividad de la Inspección lo sea por una causa ajena al normal funcionamiento de los órganos administrativos implicados en la comprobación e investigación del obligado tributario, no teniendo sentido, en tales supuestos, exigir el cumplimiento del plazo de doce meses descrito en el
art. 31 del RGIT . Centrándonos en el supuesto de autos, ausencia de incorporación de los documentos requeridos, la
STS de 24 de enero de 2011 (Rec.) razona que 'la noción de 'dilación' incluye tanto las demora expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información'. Asimismo, la
STS de 20 de junio de 2012 (Rec. 5550/2008 ) el alto tribunal ha razonado que 'para que pueda hablarse de dilaciones imputables al contribuyente [son suficientes] ....los simples retrasos en cumplimentar los requerimientos y solicitudes de la Inspección y la petición de aplazamiento por parte del sujeto inspeccionado. No se requiere por ello una actitud de obstrucción'. Recordando que 'la finalidad de la norma es establecer plazos máximos de actuación de la inspección evitando dilaciones injustificadas de ésta, por ello cuando la dilación es determinada por una voluntad ajena a la propia Administración, ha de excluirse del cómputo del plazo ese periodo de tiempo, pues no es una dilación administrativa'. No siendo necesario 'analizar los motivos que pueda perseguir el obligado tributario para decidir que ha existido dilación solo si aquél ha actuado movido por una
Aplicando la anterior doctrina al caso de autos y examinado el contenido de las 31 diligencias y actuaciones de la Inspección, se observa que sin la documentación requerida la Inspección no podía realizar su actividad inquisitiva. Constando, asimismo, que en las sucesivas actas se indicó que no se había aportado la documentación referida y que por lo tanto, los día transcurridos 'no se computarán a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras'. Se razona, además, que en la diligencia de 2 de febrero de 2006 no se le advirtió de la existencia de incumplimiento. Tal forma de razonar, en principio, no parece ajustada a la buena fe exigible a las partes, pues la misma es apreciable en el conjunto del proceso, y lo cierto es que el recurrente había sido advertido de forma reiterada y constante de la necesidad de la aportación de los documentos requeridos y de las consecuencias de la no aportación. Pero, lo cierto es que, además, examinada la diligencia de 2 de febrero de 2006 (sin numerar) consta expresamente que 'se advierte que la no aportación de la documentación requerida se considerará dilación imputable al interesado a los efectos del plazo máximo de doce meses' y en la diligencia nº 7 de 3 de abril de 2006 se vuelve a requerir al contribuyente para que aporte documentación requerida con anterioridad y que continúan sin ser aportada, es imposible sostener que el contribuyente no conocía que la no aportación constituía una dilación a él imputable. Por lo demás, se cita la SAN (2ª) de 29 de junio de 2008 (Rec. 434/2005 ) pero la doctrina en ella contenida no es de aplicación, pues allí se analiza un caso en el que la Administración, sin atender a las circunstancias concurrentes y al principio de proporcionalidad, pretendía que operase automáticamente la dilación transcurrido el plazo de diez días establecido en el art. 36.4 del RGIT , no siendo éste el caso de autos, donde se ha concedido un plazo mayor, no siendo cumplido el requerimiento de forma reiterada y a lo largo de todo el proceso inspector. Basta con examinar las diligencias obrantes en expediente para verificar que los plazos de aportación han sido siempre superiores.
Como razona la STS de 22 de diciembre de 2008 (Rec. 4080/2006 ), sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurren las siguientes notas: '1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata'. No interrumpiendo la prescripción las denominadas ' diligencias de argucia ', pues sólo cabe considerar como 'acción administrativa...aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que, en cuanto a la interrupción de la prescripción, exige la presencia de actuaciones administrativas que tienden realmente a la regularización tributaria'. Doctrina reiterada en la STS de 27 de noviembre de 2012 (Rec. 318/2012 ). En el mismo sentido la STS de 25 de enero de 2012 (Rec. 5899/2006 ) donde se razona que 'las denominadas diligencias de argucia, quizá mejor, 'diligencias irrelevantes' a fin de que su denominación no contenga matices valorativos, implican una actividad administrativa ficticia, que por prolongarse más de seis meses producen el efecto de que no se entienda interrumpida la prescripción que las actuaciones inspectoras iniciadas comportan'. En la misma sentencia se dice que no pueden considerarse diligencias de argucia aquellas que sean 'coherentes...e imprescindibles' para 'comprobar la realidad' objeto de inspección. Razonando la STS de 5 de julio de 2010 (Rec. 4814/2007 ) que pueden considerarse como tales las que 'se limitan a da constancia de un hecho evidente, anunciar la practica de actuaciones futuras, recoger documentación presentada sin efectuar valoración alguna o reiterar la solicitud de documentación que ya obra en el expediente. Es decir, en palabras de las SAN (2ª) de 20 de enero y 12 de mayo de 2005 (Rec. 509 y 970/2002 ) se trata de diligencias 'cuyo propósito exclusivo es el de aparentar el progreso de la actividad inspectora, sin que materialmente vengan referidas a actos de verdadero impulso'.
Pues bien, en la diligencia nº 4 consta que el recurrente presentó parte de la documentación requerida, poniendo de manifiesto determinados datos sobre la documentación aportada; que la Administración indicó que quedaba documentación pendiente de aportar; que advirtió que la falta de aportación se consideraría como dilación imputable al contribuyente y que se fijó una nueva fecha para la aportación. Y la diligencia nº 5 ocurre lo mismo, se requiere la aportación de determinada documentación; el requerido continúa sin aportar la documentación instada, se le vuelve a advertir al efecto y se fija una nueva fecha. La Sala comparte el criterio del TEAC, pues las actuaciones reflejadas en las actas y que reproduce el TEAC en su resolución son necesarias para el impulso de la actividad inspectora.
En contra de lo que se razona por el recurrente, si son computables como dilación a él imputable los 99 días a los que se refiere el acuerdo de liquidación al folio 9 del Acuerdo de liquidación. En efecto, el recurrente aporta documentación que, en su día le había sido requerida, con posterioridad a la apertura del trámite de alegaciones acordada en la diligencia nº 31, sosteniendo la Inspección que admite la documentación pero que la dilación le resulta imputable y recordemos que con arreglo al art 31.bis.2 RGIT 'las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas hasta que no se cumplimenten debidamente'; sin que la Sala aprecie que la imputación de tal dilación 'cercene' el derecho a la defensa del contribuyente, lejos de ello se le ha permitido aportar la documentación y ha sido debidamente valorada por la Inspección. Refuerza esta interpretación la actual redacción del art. 104.b) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , conforme al cual se premite: 'La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior'.
Por lo demás, en relación con la solicitud de aplazamiento correspondiente al periodo 27 de julio a 7 de septiembre de 2006 - diligencia nº 17-. Sostiene el recurrente el plazo debería computarse desde el 6 de agosto de 2006 una vez transcurridos diez días desde el 27 de julio. Lo que consta en el acta es que el inspeccionado no aportó la documentación requerida, que se le requirió al efecto y se le advirtió de que la dilación sería a él imputable y que se solicitada una aplazamiento a su instancia hasta el 7 de septiembre, al que no opuso reparo la inspección y que juega desde su solicitud, no desde que transcurren diez días desde el mismo. No pareciendo acorde con las reglas de la buena, exigible tanto a la Administración como al administrado, solicitar un aplazamiento con efectos inmediatos, para acto seguido imputar diez días de retraso en las actuaciones inspectoras a la Administración.
Ahora bien, la posición del Tribunal Supremo se refleja, entre otras, en la STS de 16 de junio de 2011 (Rec. 3131/2006 ), y no permite acoger las argumentaciones del recurrente. En efecto sostiene dicha sentencia que, tal y como ya se decía en la STS de 20 de febrero de 2009 (Rec. 6548/2004 ), 'si bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el art. 47 del Real Decreto 939/86 delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos pueden utilizarse. En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e Impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) [...], desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos. Este criterio ha sido acogido en el art. 184.1 'in fine' del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007, de 27 de julio [...]. El art. 31.4 del Reglamento Inspector se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector como un todo. Lo que la Ley quiere sancionar es una paralización injustificada de las actuaciones, no pudiendo decirse, con fundamento, en estos casos, que las actuaciones se han interrumpido por causa imputable a la Administración. De no entenderse así, se plantearían graves problemas prácticos en la forma de planificar y organizar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, lo que supondría una evidente merma de la eficacia de la Inspección sin suponer ninguna garantía adicional para el contribuyente » (FD Tercero). Por otro lado, no es dudoso que la doctrina que acabamos de transcribir ha venido a ser confirmada implícitamente por la posterior Sentencia de 4 de marzo de 2009 (Rec. núm. 185/2007 ), en la que, para fundar la conformidad con la LGT del último inciso del art. 184.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que permite « que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiere la actuación inspectora », sosteníamos que « todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos períodos », « concepto de actuación inspectora única » que « se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento ». « Siendo así las cosas -concluíamos-, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado » implicaría « computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o períodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección » (FD Noveno)'. El Tribunal reconoce que ciertamente había pronunciamientos que podrían ser contradictorios con la doctrina sostenida, pero viene a decir que la recogida en esta sentencia es la correcta. Por lo demás, la sentencia es reiteración de la doctrina contenida en la STS de 13 de enero de 2011 (Rec. 164/2007 ) o la más reciente STS de 15 de junio de 2013 (Rec. 5550/2008 ).
En concreto, la inspección recibió comunicación del Juzgado de Instrucción nº 7 de Palma, de fecha 15 de mayo de 2007, ordenando a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Baleares la paralización de las actuaciones inspectoras relativas al BUFETE FELIU. Y, al propio tiempo, le ordenó la elaboración de un informe en relación con la posible cuota defraudada por el obligado tributario en el año 2000. De aquí la comunicación al hoy demandante sobre la paralización del procedimiento inspector. El 5 de noviembre de 2008 se dictó Auto por el indicado Juzgado en el que tras quedar provisionalmente fijada la cuota defraudada por varios socios -entre ellos el demandante- del despacho en relación con el IRPF 2000, se dio traslado al Ministerio Fiscal, que sostuvo que el delito se encontraba prescrito, al haber transcurrido más de cinco años entre la defraudación y la interposición de la querella. En consecuencia, se declaró prescrita la posible defraudación penal en IRPF del año 2000 con respecto, entre otros, a D. Baldomero , levantándose la suspensión del procedimiento de inspección, lo que se comunicó a la Agencia Tributaria. De aquí la reanudación del procedimiento inspector, debidamente comunicada al recurrente. Por ello el TEAC concluye que no existió 'interrupción injustificada', sin subsumir lo ocurrido en ninguno de los supuestos descritos en el art. 31.bis del Real Decreto 939/1986 .
Conviene precisar que aunque, ciertamente, la orden de paralización se refería a las actuaciones inspectoras relativas al BUFETE FELIU, de la lectura del Auto de 5 de noviembre de 2008 se infiere claramente y en contra de lo sostenido por el demandante, que la orden judicial se refería a su proceso de inspección. No es cierto, por lo tanto, que existiese una paralización unilateral del procedimiento, sino que, lejos de ello, la paralización fue ordenada por el Juzgado de Instrucción.
También es cierto que el art 31.bis del Real Decreto 939/1986 no contempla un supuesto como el de autos. Ciertamente, se contempla el caso de que sea la inspección la que remita las actuaciones al Ministerio Fiscal por la posible existencia de un delito fiscal, pero no el inverso. Para el recurrente esta ausencia de previsión, que el TEAC implícitamente reconoce al no poder subsumir el supuesto en ninguno de los casos descritos en el art. 31.bis del Real Decreto 939/1986 , implica que no cabe considerar como justificada la interrupción. La Sala, que para resolver la cuestión debe atender únicamente a la regulación vigente en el momento de las actuaciones inspectoras, no comparte su opinión.
En efecto, como razona la STS de 2 de marzo de 2007 (Rec. 791/2005 ), iniciadas las actuaciones penales, 'la jurisdicción competente para conocer, desde el punto de vista penal de las irregularidades posibles que puedan afectar al proceso son los Jueces y Tribunales del orden jurisdiccional penal ( artículo 9.3 de la LOPJ ), siendo incompatible el conocimiento del mismo hecho por dos jurisdicciones distintas, y desde luego, la tramitación del procedimiento administrativo, una vez iniciado el penal'. Abstención que afecta tanto al ámbito de la sanción, como de la liquidación tributaria, siempre que se notifique al inspeccionado - STS de 10 de marzo y 20 de abril de 2011 ( Rec. 2372/2006 y 371/2006 )- y 19 de junio de 2014 (Rec. 1937/2012 ). Sosteniéndose que 'la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la Autoridad Judicial, según la naturaleza del órgano actuante, interrumpe el plazo prescriptivo no sólo en el ejercicio por la Administración de su potestad sancionadora sino también en el procedimiento de liquidación' - STS de 22 de septiembre de 2011 (Rec. 521/2008 )-. Insistiendo la STS de 24 de junio de 2013 (Rec. 5010/2011 ) en la 'tramitación preferente del proceso penal'. Razonado, por último, la SAN (2ª) de 26 de abril de 2007 (Rec. 307/2004 ) que el efecto interruptivo se produce 'tanto cuando el procedimiento penal sea promovido por la propia Administración, en aquellos casos en que a través de su actuación advierta la concurrencia de una conducta que pueda ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública y resuelva pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente, como cuando el procedimiento se inicie sin haber intervenido la Administración, esto es, a instancia de un particular o del Ministerio Fiscal'.
Y es que, con independencia de que la iniciativa de la remisión del expediente sea de la Administración o del Juzgado de Instrucción, lo cierto es que la
Interpretando el instituto de la ganancia patrimonial no justificada, el Tribunal Supremo ha sentado la siguiente doctrina: '...la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren....' -
STS de 20 de junio de 2008 (Rec. 4580/2002 )-. Una vez acreditada la existencia de un incremento que no se corresponde con la renta declarada por el sujeto pasivo, 'el legislador aplica el mecanismo de la presunción
El TC también ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el instituto en su STC 87/2001 , conceptuándola como 'un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal'.
Pues bien, aplicando la precedente doctrina al caso de autos, sin perjuicio del análisis concreto de alguna de las operaciones que han servido de base a la Administración para girar la correspondiente liquidación, lo cierto es que la actuación de la Administración es correcta. En efecto, en el presente caso la Administración, teniendo en cuenta que el propio declarante, en su escrito de alegaciones ante la Dependencia Regional de Inspección el 6 de julio de 2007, manifestó que 'los clientes pertenecían y pertenecen en la actualidad a cada uno de los Abogados del despacho', adjuntando una hoja en la que se señala el Abogado titular del cliente de cuya operación se requiere información -de la que ha partido la Administración para imputarle las correspondientes operaciones-, procedió a examinar los abonos e ingresos en cuentas bancarias de las que era cotitular el demandante, junto con otros socios, depurando los ingresos por rendimientos declarados y comprobados, y una vez tenidos en cuenta dichos ingresos, obtuvo que aparecían abonos que no se correspondían con la renta ni con el patrimonio declarado por el mismo. La inspección ha requerido en diversas ocasiones a lo largo de la inspección para que justificase dichos incrementos y ha examinado pormenorizadamente cada operación, valorando la justificación aportada en cada caso y su insuficiencia para justificar el patrimonio en los folios 16 a 71. Debe recordar la Sala al recurrente que acreditado o exteriorizado el incremento es a él a quien corresponde dar una justificación razonable y creíble del mismo. Procede ahora que analicemos la justificación de las operaciones controvertidas.
1.- Operación nº 7. Se analiza en las págs. 16 a 18 del Acuerdo. En opinión de la Sala la documentación aportada, no cabe inferir la realidad de la operación. Conviene recordar, y éste argumento es válido para el examen de toda la documental que iremos realizando, que pesa sobre el recurrente la carga, no de aportar 'dudas' sobre la existencia de una operación, sino de acreditar de forma fehaciente la realidad de la misma, pues la presunción legal opera en su contra. En efecto, en realidad la explicación dada por el recurrente para explicar la transacción -más allá de cartas internas de dudoso valor probatorio- sigue siendo que la transacción entre dos entidades, se paga por una tercera, sin que conste el motivo o relación de dicho pago. Por lo tanto, siguen siendo válidas las argumentaciones dadas por la Inspección, las cuales la Sala comparte. En todo caso, la intervención del Bufete Feliu se justifica únicamente en base a una carta con firma ilegible.
2.- Operación nº 10. Se analiza en las págs. 18 y 19 del Acuerdo. Pese a la documentación aportada ahora, sigue siendo válida la argumentación de la inspección: 'Lo dispuesto en el documento aportado debería verse corroborado por una orden de pago de ARIEL FOLKERT, cliente del bufete, para que abonara dicha cantidad a BAXTER MARINE, ya que se desconoce la relación entre ambos, así como el monto de la supuesta deuda'.
3.- Operación nº 18. Se analiza en las págs. 19 y 20 del Acuerdo. Siguen siendo válidas las argumentaciones de la inspección, pues lo único que puede considerarse acreditado es la existencia de una entrada en el cuente de PALM POINT VIEW SL, sin que se haya verificado ninguna salida o devolución de la cantidad ingresada en el c/c NUM002 ', no correspondiéndose el certificado que ahora se aporta con dicha cuenta. Además, el banco no certifica que el ingreso se efectuó a la indicada entidad, lejos de ello se limita a indicar que el ingreso se efectuó en una c/c que, según el ordenante, era de dicha entidad.
4.- Operación nº 22. Se analiza en las págs. 20 y 21 del Acuerdo. El Acuerdo consideró justificada parte de las cantidades. El recurrente pretende ahora, aportando nuevos justificantes, que se tengan en cuenta nuevos justificantes. La Sala valora, como indica la inspección, que inicialmente se dio una versión para justificar el pago y que, posteriormente, demostrada la inviolabilidad de aquella, la versión se alteró. No obstante, la Inspección dio por buenos a efectos de justificación, los 'recibís' del arrendador y los gastos de notaría.
Se aporta una factura por 'servicios prestados', emitida por FERRAN, el correspondiente cheque nominativo y la correspondiente anotación en la cuenta. Por lo tanto, esta cantidad puede considerarse justificada. Lo que supone un gasto justificado de 2.470.800 pts
No se aporta, sin embargo, el cheque que justifique que el importe anotado por suma de 948.400 pts, se corresponda con el importe relativo al abono del Impuesto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados. El documento de Lázaro y Luis se refiere a los honorarios de alquiler de una casa, sin que se explique la vinculación que la operación pudiese tener respecto de SAIL AND SUND CLOTHING SL. La cantidad transferida a CREW CLOTIHNG CO no consta que se corresponda a un pago ordenado desde la cuenta controvertida.
Se aporta factura correspondiente a una instalación de seguridad emitida por GRUPO TRABLISA por suma de 139.2323 pts, aportándose pagaré a la orden y la correspondiente anotación en la cuenta objeto de controversia. Por lo que dicha cantidad debe considerarse justificada.
Del resto de la documentación aportada no es posible deducir la realidad de los pagos efectuados con relación a la c/c NUM002 .
5.- Operación nº 25. Se analiza en las págs. 21 a 23. El acuerdo razona 'que no se puede conocer quien realizó el ingreso mediante el abono de un cheque' en la c/c NUM002 por importe de 35.000.000 pts. Se aporta ahora una declaración ante notario del 'pagador' que la Sala considera insuficiente a efectos de acreditar quien realizó el ingreso.
6.- Operación nº 27. Se analiza en las págs. 23 a 26. El Acuerdo considera justificada parte de las cantidades. El propio recurrente reconoce que no posee justificantes de los pagos que ahora intenta justificar y lo cierto es que con la documentación que ahora aporta sigue sin justificarlos.
7.- Operación nº 31. Se analiza en las págs. 27 y 28. Se basa en un certificado bancario que el contribuyente no logra desvirtuar con la prueba que ahora aporta. Por lo tanto, debe ratificarse la decisión de la Administración.
8.- Operación nº 32. Se analiza en las págs. 28 y 29 del Acuerdo. En este caso, la Inspección razonó que el pago de 15.000. 000 de pts al. Sr. Salvador no se podía considerar justificado, pues el talón y cargo aportados, debían referirse a entradas y salidas 'de la cuenta NUM002 , o cuanto menos de una cuenta de su titularidad'. Pues bien, se aporta certificado bancario que acredita que la cuanta abierta desde febrero de 1998 es de titularidad conjunta del hermano del Sr. Teodosio y de éste. Por lo tanto, debe entenderse justificada tal cantidad atendiendo al propio criterio de la Administración. No considerándose acreditados más pagos por la simple declaración Don. Salvador -los cheques aportados los son al portador-.
9.- Operación nº 36. Se analiza en las págs. 31 a 35 del Acuerdo. Las razones dadas por la Administración siguen siendo válidas. En efecto, se razonó que 'aun en el caso de que los documentos aportados justificaran plenamente la relación real existente entre el Sr. Jose Antonio y las sociedades, sigue sin aportarse acreditación que justifique que es AFV quien satisface los 18.000.000 de pts al vendedor de las acciones, circunstancias que tampoco queda acreditada al desconocerse la identidad del propietario de las acciones y no haberse aportado los medios de pago de la operación'. Pues bien, la Sala no considera acreditados los pagos por las simples manifestaciones, sin mayores datos que acreciente la veracidad de los pagos, repárese en que la documentación aportada no va seguida de indicio alguno que permita afirmar su veracidad con respecto a terceros.
10.- Operación nº 45. Se analiza en las págs. 36 y 37 del Acuerdo. La argumentación dada no queda desvirtuada por la documentación aportada, pues sigue sin aportarse documentos que acrediten la realidad de la operación, más allá de una simple declaración que, como venimos razonando, no consideramos suficiente. Por otra parte, el FAX no se refiere a la entidad ACP EQUIPOS INTERNACIONALES.
11.- Operación nº 50. Se analiza en las págs. 37 y 38 del Acuerdo. Sigue siendo válido, frente a la documentación aportada que no queda identificada la 'salida del dinero en el extracto aportado de la cuenta bancaria', pues el cheque que se aporta se abonó días antes del indicado en la escritura. Repárese en que la certificación del banco dice que 'según nos indica nuestro cliente' esa cantidad se destinó a la compra del apartamento. El resto de la documentación aportada tampoco acredita estar vinculada con la justificación dada por el recurrente.
12.- Operación nº 64. Se analiza en las págs. 42 y 43 del Acuerdo. No se considera suficiente la justificación aportada - consistente en la declaración del Sr. Alejandro - frente a un tercero como es la Administración para tener por justificada la operación.
13.- Operación nº 69 y 72. Se analizas en las págs. 48, 49 y 50 del Acuerdo. En este caso, se razona que 'sigue sin acreditarse la relación existente entre el Sr. Bernabe , ordenante de la transferencia de 53.595.584 pts y la Sra. Apolonia , que es la que supuestamente hace uso de los fondos ingresados en la cuenta del bufete, salidas de las que además no se han aportado los correspondientes medios de pago. No guarda pues, ningún tipo de conexión la entrada nº 72 con el objeto de la controversia con las salidas que han intentado justificarse con las escrituras aportadas. Respecto a la entrada nº 69, si bien ha quedado acreditado el ingreso a favor de Doña. Apolonia , no consta la salida efectiva de los fondos al no haberse aportado medios de pago. Intenta ahora justificarse, al unir ambas operaciones, con la aportación de todas las operaciones de compraventa que guardan relación con Doña. Apolonia , el destino de unos fondos ingresados en la cuenta corriente del bufete, sin aportar ningún justificante de salidas (copia de los cheques expedidos a favor de los vendedores o cesionarios de los amarres, ni identificación de los movimientos correspondientes en la cuenta bancaria NUM002 )'. En relación con la operación nº 69 siguen siendo válidas las argumentaciones de la Administración, de hecho, en su hoja explicativa el recurrente razona que 'casar las operaciones' le 'resulta prácticamente imposible' y pretende que en base unos documentos aportados la Sala las de por casadas, lo que no resulta posible. En cuanto a la operación nº 72, sigue siendo válida la argumentación de que no se acredita la relación entre Doña. Apolonia y Bernabe , incluso admitiendo que es una entidad, en la transferencia no consta el concepto por el que se realizó a la entidad ROBERT FLEMING CO LIMITED. Por lo demás y en relación con las facturas aportadas, no consta identificado asiento de pago en relación con la c/c controvertida.
14.- Operación nº 71. Se encuentra al folio 49 del Acuerdo. El recurrente se limitó a rechazar que hubiese participado en dicha operación y dice que quien participó fue su hermano. Ciertamente, en diversos documentos que ahora se aportan, así lo declara. En la operación nº 74 la Administración ha considerado suficiente dicha declaración, por lo que debemos considerar justificada la cantidad. De hecho consta que así se reconoció por el hermano del recurrente ante la propia inspección.
15.- Operación nº 74. Se encuentra a los folios 51 y 52 del Acuerdo. En este caso, la Administración dio por buena la justificación de que parte de los ingresos correspondían al hermano del recurrente que así lo reconoció. Pero considerado injustificado el resto. Se aporta ahora un documento elaborado por el responsable de la contabilidad de la empresa WINNERLADN SL ordenando las facturas que 'ha podido encontrar' en relación con el despacho y una transferencia por una suma global de la que se ignora el concepto. Dicha justificación es insuficiente y siguen siendo válidas las razones dadas por la Administración.
16.- Operación nº 85. Se encuentra a los folios 57 a 59 del Acuerdo. La Administración admitió parte de las argumentaciones del recurrente. En concreto, se razonó que no se aceptaba como justificado el 'pago de 4.500.000 pts. se produjera con anterioridad al recibo de las transferencia por parte del cliente, toda vez que la misma se produce un mes más tarde, resultando una explicación cuando menos dudosa que dicho dinero hubiese sido adelantado por el bufete'. Ahora el recurrente, aporta unas manifestaciones ante notario en las que pretende dar por justificada dicha práctica, lo cual es insuficiente a los efectos que pretende. Se dice que se adelantó la cantidad mediante la emisión de un cheque, pero se acaba por reconocer que no se tiene la certeza de que fuese entregado a la vendedora y de hecho, no consta certificación del Banco al efecto.
17.- Operación nº 86. Se encuentra analizada a los folios 59 a 61. Sólo se consideró justificada una de las entradas por 14.000.000 de pts. Comienza el recurrente por alegar que 'le resulta imposible buscar la documentación sin el soporte informático', pero aporta una serie de justificantes. Como hemos venido razonando, la simple declaración como acreditación de que lo declarado se corresponde con la anotación existente en la cuenta objeto de análisis es insuficiente. Sólo venimos considerando probados los supuestos en los que la declaración o factura, coincide con la existencia de un talón nominativo y la correspondiente anotación en cuenta. Notas que no concurren en el caso de autos, pues en contra de lo que se dice en el escrito, no se aportan los movimientos de la cuenta en relación con los pagos que se dicen realizados.
18.- Operación nº 94. Se analiza en las págs. 61 a 63 del Acuerdo. No se consideraron justificadas dos operaciones por suma de 7.500.000 pts. y una salida de 24.555 pts. Se razonó que 'no se aporta ninguna documentación o medio de pago, no pudiendo considerarse como medio de prueba el hecho de que el obligado tuviera saldo en cuenta, ya que como se ha puesto de manifiesto en la comprobación a través de esa cuenta se canalizaban la mayoría de las operaciones del bufete, relativas a los distintos clientes del mismo'. Argumentaciones que siguen siendo válidas y que no quedan desvirtuadas por la parte recurrente, que, en realidad, no aporta nuevas pruebas, sino que discute el criterio del Acuerdo que la Sala considera razonable.
19.- Operación nº 97. Se analiza en las págs. 63 y 64 del Acuerdo. Se razona en el Acuerdo que 'analizada la documentación aportada nos encontramos con la compraventa de un apartamento realizada el 22/12/2000 en la que el comprador manifiesta haber recibido el 95% del precio de la venta (56.472.172 pts) antes de la fecha del otorgamiento de la escritura, quedando el 5% restante retenido por la parte compradora para su ingreso en la Hacienda Pública. Por tanto, si son coherentes las manifestaciones realizadas por el obligado en cuenta a la entrada del dinero en fecha 17/11/2000 destinada a la posible compraventa, pero no así la justificación de la salida, ya que la transferencia al Sr. Jacinto se realiza el 09/01/2001, cuando éste manifiesta en escritura pública de fecha 22/12/2000 haber recibido ya la totalidad del precio. Dado el volumen de operaciones manejado por el bufete este pago podría deberse a cualquier otra operación por lo que la entrada sigue sin considerarse acreditada'. Sin que la documentación aportada por el recurrente desvirtúe la argumentación dada por la Administración que la Sala comparte.
20.- Operación nº 98. Se analiza a las págs. 66 y 67 del Acuerdo. En este caso la Administración consideró acreditadas parte de las cantidades. Sin embargo, no consideró justificadas 'las otras tres salidas de fondos aportadas en alegaciones, en cuanto figuran como destinatarios de las mismas personas que no guardan ninguna relación con la operación analizada, no siendo prueba suficiente de la relación entre estas y el Sr. Laureano una copia parcialmente ilegible de un fax de la entidad 'Yatch and property consultant'. Por tanto no se considera que guarden relación con la entrada los pagos efectuados por el Sr. Mauricio ni al Sr. Prudencio por importe de 13.014.170 pts y 3.400.000 pts, respectivamente'. Las argumentaciones siguen siendo válidas, pues de la documentación aportada no se infiere la cuantía, ni la emisión de factura, en relación con las operaciones efectuadas. Se trata de un documentos que o bien no ofrecen garantía suficiente de veracidad -un recibo con firma ilegible- o bien se refieren a la futura emisión de un presupuesto. Sin que consta que en su día se emitiese la correspondiente factura por las operaciones giradas.
21.- Operación 103. Se analiza a las págs. 67 a 69 del Acuerdo. No se consideró por a inspección justificada la cantidad de 5.786.412 pt. Pues 723.729 pts, pues no 'se acredita el pago a AFV -el recurrente-, carece de relación con el servicio prestado y con el motivo por el cual se perciben los fondos de Vidal (dado que los fondos se reciben el 04/12/2000 y la compraventa tiene lugar el 4/12/2000). Respecto de las 665.544 pts ocurre lo mismos 'consta el pago por AFV, pero éste se produce dos años más tarde de la entrada de fondos'. Y respecto a la cantidad de 4.397.139 pts no se aporta justificación. El Acuerdo asume los argumentos de la inspección, pero si considera justificada la cantidad de 850.000 pts, considerando injustificado el resto. Ahora el recurrente ya no razona que no se trata de operaciones vinculadas a la compraventa de un inmueble, como inicialmente sostuvo, sino que con base a la relación de confianza el Sr. Vidal le dejó en depósito esa cantidad para hacer efectivos posibles pagos. Pero lo cierto es que resulta imposible verificar que los pagos se corresponden con las operaciones descritas, tal y como razonó la inspección, por lo que no pueden considerarse justificados en los términos pretendidos. No quedando acreditada devolución alguna al Sr. Vidal .
22.- Operación nº 80. Se analiza en las págs. 54 y 55 del Acuerdo. Se admitieron parte de las justificaciones alegadas. Pero no se admitieron los gastos identificados como_ --(cheque rosa, cheque torres, cheque ventura) ...al no haberse aportado ningún medio de pago de los mismos, no siendo en ningún caso suficiente el listado manuscrito aportado'. La documentación aportada no desvirtúa el argumento dado por la Inspección.
a.- En la Operación 22: La factura por 'servicios prestados', emitida por FERRAN, lo que supone un gasto justificado de 2.470.800 pts.
b.- En la Operación 22: La factura correspondiente a una instalación de seguridad emitida por GRUPO TRABLISA por suma de 139.2323 pts.
c.- Operación nº 32: El pago de 15.000. 000 de pts . Don. Salvador .
d.- Operación nº 71: Al corresponder a una operación realizada por su hermano.
Por lo tanto, procederá que la Administración realice una nueva liquidación teniendo en cuenta que debe considerar justificadas las operaciones que hemos descrito y por las razones señaladas.
Conviene recordar que como bien se razona en el Acuerdo sancionador, la falta de justificación de los ingresos y salidas en la c/C NUM002 tiene su origen en la ausencia de una llevanza de contabilidad por parte del obligado tributario - art 86.3 de la Ley 40/1998 -, es decir, 'el recurrente conocía los elementos de cuantificación de la base imponible, no incluyendo parte de los ingresos obtenidos en el ejercicio en su declaración tributaria.....El obligado tributario declaró una base imponible inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación de la Inspección, poniéndose de manifiesto, merced a tales actuaciones administrativas, la existencia de unas operaciones gravadas por el impuesto, ...sin que quepa apreciar discrepancia razonable alguna en la interpretación de las normas aplicables que pudieran neutralizar la culpabilidad inherente a tal conducta', siendo 'evidente que el obligado ha actuado de forma culposa, si tenemos en cuenta las circunstancias concretas del caso, tanto objetivas como personales, ya que nos encontramos ante un conjunto muy numeroso de operaciones; los ingresos en la cuenta corriente sólo en el año 2000 suponen 8.205 movimientos, en la misma cuenta se mezclan operaciones llevadas a cabo por los socios del bufete, y tanto retribuciones profesionales como provisiones de fondos, sin que el despacho llevara al menos formalmente algún tipo de control o seguimiento de las mismas, ya que manifestaron no llevar contabilidad, ni los libros exigidos por las normas reguladoras del IRPF; todo ello añadido al hecho de que nos encontramos ante operaciones llevadas a cabo por profesionales (abogados) que en ningún caso pueden alegar desconocimiento de la normativa tributaria'. En suma, el obligado tributario, de forma 'claramente voluntario y culpable...no ha presentado una declaración veraz'. Parecer que la Sala, con el TEAC y el Acuerdo sancionador, comparte, sin que existe lesión del principio de presunción de inocencia - STS de 14 de junio de 2010 (Rec. 2509/2005 )-.
Así, en nuestra SAN (4ª) de 3 de noviembre de 2010 (Rec. 155/2009 ) hemos razonado que 'los incrementos de patrimonio constituyen renta del sujeto pasivo del período en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período, sin que la Ley presuma que se hayan producido 'rendimientos o ingresos', sino que se limita a gravar un incremento de patrimonio no justificado fiscalmente en las anteriores declaraciones de Renta y Patrimonio'. Y, asimismo, que 'el criterio de que el incremento patrimonial no justificado diseñado en la ley, es renta, y no una presunción 'iuris tantum' o 'fictio legis', por lo que no supone, ni violación del principio de legalidad penal, ni del derecho a la presunción de inocencia'. Y en la SAN (4ª) de 17 de noviembre de 2010 (Rec. 298/2009 ) ante una alegación similar a la del ahora recurrente, razonamos que 'no hay una explicación alternativa, razonable y plausible acerca de la procedencia de los ingresos detectados. Y en estas condiciones, la inferencia legal derivada del afloramiento de incrementos patrimoniales no justificados no puede ceder ante la falta de justificación suficiente de la procedencia de los ingresos detectados. En el presente caso, no se aprecia la existencia de diligencia en la actuación de la recurrente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, en concreto, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración tributaria y su adecuación a las rentas declaradas. En efecto, la parte actora no declaró el incremento patrimonial aflorado, siendo necesaria la actuación inspectora de la Administración para su descubrimiento...Por todo ello no puede cuestionarse que hubo culpabilidad en la conducta de la recurrente pues se ocultaron las rentas con las que se abonaron los préstamos, sin que se haya justificado el origen de las mismas'. En suma, si bien no cabe la imposición automática de la sanción en supuestos de incrementos de patrimonio no justificados, si es posible la imposición de la misma, sin lesión del principio de presunción de inocencia, cuando la Administración, como ocurre en el caso de autos -folios 14 y 15- razona la existencia de culpabilidad - STS de 31 de octubre de 2013 (Rec. 6319/2011 )-. De hecho, el recurrente argumenta que 'la Administración no prueba que concurran las circunstancias que determinan la culpabilidad', pero tal extremo no es cierto, pues la Administración razona que el recurrente no llevaba contabilidad alguna y, en consecuencia, declaraba la cantidad que estimaba oportuna, teniendo en su cuenta remanentes que, ante la falta de justificación de su empleo, son considerados como remuneración por los servicios prestados, con la intención de aminorar la deuda tributaria, creando una situación, dolosa o culposamente, que impedía o dificultaba todo tipo de comprobación.
La
STS de de 2 de noviembre de 2008 (Rec. 5217/2006 ) razona que 'la falta de presentación de la correspondiente declaración- liquidación encierra una conducta de ocultación, por lo que formaba parte de la tipificación de la infracción, lo que explica que en la nueva Ley se elimine la agravante, pero se mantenga al incidir la ocultación en la calificación de la infracción y, en consecuencia, en la sanción a imponer'. Dicho de otro modo, para el alto Tribunal no cabe imponer la causa de agravación, pues se encuentra necesariamente implícita en la conducta sancionada, de aquí que haya desaparecido como causa de agravación para integrarse en el tipo. Si bien, la
STS de 10 de septiembre de 2009 (Rec. 3529/2003 ) matiza que la aplicación del
art. 82.1.d) la
Ahora bien, de la lectura de la doctrina contenida en dichas sentencias se infiere que una vez determinado que el régimen establecido en la
No obstante, como hemos razonado con anterioridad, hemos considerado que parte de las ganancias están justificadas y la cuantía de la sanción se calculó, partiendo de las cantidades establecidas en la liquidación, por lo que procede anular la sanción para que por la Administración se proceda de nuevo a su cálculo.
Procede en consecuencia, la estimación del recurso en parte, en los términos que se infieren de los fundamentos de derecho anteriores, lo que implica la no imposición de costas.
Fallo
Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma cabe recurso de casación para ante la Sala tercera del Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.