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10/07/2014
Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 3706/2012 de 18 de Junio de 2014
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Junio de 2014
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: SANGÜESA CABEZUDO, ANA MARIA
Núm. Cendoj: 28079230042014100237
Núm. Ecli: ES:AN:2014:2785
Núm. Roj: SAN 2785/2014
Encabezamiento
Madrid, a dieciocho de junio de dos mil catorce.
Antecedentes
Fundamentos
La Inspección señala que el patrimonio societario del obligado en los ejercicios objeto de comprobación viene constituido por un entramado de sociedades de más de 50 entidades, con intereses económicos en España, Méjico y Cuba, principalmente, que confluyen en cuatro sociedades:
GRUPO MARTINO GRUMASA SL UNIPERSONAL, participada al 100% por el obligado.
JOSS EBBERS BEHEERS BV, participada al 100% por el obligado.
SOMAR IBÉRICA SL, participada por el obligado y sus cuatro hijos.
EMAGASA SA participada al 100% por el obligado y sus cuatro hijos.
La Inspección consideró que el Sr. Lucas tenía su residencia habitual en España, en el sentido del artículo 9.1 de la LRIRPF, y por tanto era contribuyente por el impuesto sobre la renta de las personas físicas y estaba obligado a tributar por su renta mundial en nuestro país, tanto por considerar probado, en una valoración conjunta de la prueba, que permaneció en el territorio español más de 183 días en los ejercicios comprobados, como por verificar que el centro de sus intereses económicos se encontraba en España; y resultar la presunción de residencia prevista en el artículo 9.1 de la LIRPF , ya que su cónyuge e hijas menores residencia habitualmente en Madrid.
El obligado mantuvo a lo largo de las actuaciones de comprobación e inspección que era rediente en Cuba, aportando 'Certificación de Residencia Fiscal' en Cuba suscrita el 17 de agosto de 2008 por el licenciado Aureliano , en calidad de Director de la Oficina Nacional de Administración Tributaria del Municipio Playa.
La Inspección señala que el obligado es español y carece de nacionalidad cubana, y no ha probado ser resiente permanente en Cuba, por lo que considera que el certificado indicado carece de eficacia probatoria, entre otras razones porque contraviene el Protocolo del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal suscrito ente el Reino de España y la República de Cuba ( BOE 10/1/2001). ' En relación con el artículo 4, apartado 1, en el caso de Cuba, para las personas naturales, se entenderá que el término ' residente en Cuba' designa a toda persona natural que posea la ciudadanía cubana conforme a sus leyes y sea residente permanente en el territorio nacional'.
Tampoco se ha acreditado, dice la Inspección, pese a los requerimientos efectuados a las autoridades cubanas y al obligado, el pago de impuestos o la declaración de la renta presentada en Cuba.
La regularización dio lugar a una liquidación que ascendió a 127.296,35 y 1.195.853,13 (Liquidación que fue notificada el día 30 de diciembre de 2009). Dicho acuerdo fue impugnado en reposición que es resuelto en sentido desestimatorio mediante acuerdo de 25 de febrero de 2010.
Como consecuencia de la regularización se incoó expediente sancionador que dio lugar a acuerdo de imposición de sanción de 17 de diciembre de 2009, por importe de 661.529,74 € (correspondiente a sanción de carácter leve).
Contra dichos acuerdos el ahora demandante interpuso reclamación ante el TEAR de Las Palmas de Gran Canaria, y posteriormente recurso de alzada ante el TEAC, que fue desestimado en la resolución que constituye el objeto de este recurso.
Considera que la Inspección ha computado en el Acuerdo de Liquidación de 15 de diciembre de 2009 un periodo de 286 días que son imputables al obligado:
1. Del 15 de julio de 2008 a 11 de septiembre de 2008 ( 58 días): solicitud de aplazamiento.
2. Del 29 de octubre de 2008 a 25 de febrero de 20089 ( 119 días): retraso en la cumplimentación de la documentación.
3. Del 22 de abril de 2009 a 29 de abril de 2009 (7 días): solicitud de aplazamiento.
4. Del 20 de julio de 2009 a 30 de octubre de 2009 ( 102 días): solicitud de aportación de nuevos documentos y pruebas una vez finalizado el plazo de alegaciones.
Discrepa de la imputación de esas dilaciones, ya que existen dos periodos, de 119 días y de 102 días, del 29 de octubre de 2008 al 25 de febrero de 2009 (retraso en el cumplimiento de requerimientos - diligencias 2 a 5-) y de 20 de julio de 2009 a 30 de octubre de 2009 (aportación de documentación), que no pueden trasladarse al demandante. Alega que no se ha motivado la relevancia de tales retrasos con el detalle que exige la Jurisprudencia, al objeto de verificar que los mismos han impedido la continuación del procedimiento ( STS de 21 de marzo de 2013, rec. 3537/2011 ). No ha existido una verdadera interrupción o entorpecimiento del normal desarrollo del procedimiento, ya que se han aportado 64 documentos distintos, lo que se compadece mal con la idea de inactividad que debe presidir el cómputo de cualquier dilación, en tanto que no ha existido un impedimento para la práctica de actuaciones por parte de la Administración.
Opone asimismo que no ha habido advertencia al inspeccionado a los efectos del plazo de duración de las actuaciones derivados del retraso en la entrega de la documentación ( artículo 104 a) LGT ), lo que le coloca en situación de indefensión
La Abogacía del Estado se opone al motivo alegando en primer lugar que el recurrente plantea por primera vez en su demanda la cuestión referente a las dilaciones del procedimiento, cuestión que está vedada, porque la falta de previa impugnación de esas dilaciones supone conformidad con la situación existente. Además, alega, la falta de motivación no puede provocar sino la retroacción del procedimiento y reitera que las dilaciones se han computado de forma correcta, en función de la falta de aportación de documentación y de la nueva aportación de documentos en el tramite de alegaciones. Finalmente esgrime que la advertencia de la falta de aportación de la documentación requerida debe hacerse en una sola ocasión, conforme a la STS de 13 de diciembre de 2011 .
En efecto, el Alto Tribunal al examinar un supuesto en el que la Sala de instancia había apreciado la prescripción, sobre la base de que el procedimiento inspector, prorrogado a veinticuatro meses, había durado un plazo excesivo, sin que se pudiese excluir del cómputo, por no poderse considerar una dilación imputable al contribuyente, una solicitud de aplazamiento de las actuaciones durante el período estival, rechaza la posibilidad de introducir el motivo a través de la demanda. Argumenta que como quiera que el motivo no se invocó en la vía económico-administrativa, no cabe introducirlo en el procedimiento por primera vez, cuando tal circunstancia no había sido considerada.
Sin embargo, en el supuesto que nos ocupa la parte actora ha venido cuestionando las dilaciones que le imputó la Administración, desde la reclamación económico-administrativa planteada ante el TEAR y ante el TEAC, conforme puede observarse de la mera lectura de las citadas resoluciones (folios 58 y ss y 82 y ss del expediente), en las que se examinan las mismas dilaciones que ahora cuestiona la parte recurrente. Por lo tanto, no puede considerarse la oposición de la Abogacía del Estado.
En particular se hace referencia a la dilación de 119 días y de 102 días. Y así, el TEAC expresa que
A su vez refiere el TEAC que la dilación de 102 días, comprendidos entre el 20 de julio de 2009 y el 30 de octubre de 2009, por aportación de nuevas alegaciones documentos y pruebas por parte del obligado, es conforme a derecho, a tenor del artículo 104 b) del RGAT que establece como supuesto de dilaciones no imputables a la Administración tributaria ' La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior'.
El acuerdo por el que se resuelve el recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación ( folio 288) examina los diferentes periodos de dilaciones que había computado la Inspección, recuerda las normas establecidas en los artículos 96.4 del RD 1065/2007 y 104 del mismo texto legal , y remarca que en relación a este último supuesto - determinante del cómputo de una dilación, como claramente establece el precepto-, permite que el obligado aporte nuevos documentos una vez finalizado el trámite de audiencia; lo que 'fue trascendente para la regularización tributaria y favorable para los intereses del contribuyente, pues a resultas de la nueva documentación aportada se rectificó la propuesta de liquidación contenida en el acta reduciendo significativamente el importe de la misma. En definitiva, la Inspección dilató el procedimiento inspector a favor del obligado, para posibilitarle la aportación de documentación precisa en defensa de sus derechos e intereses, pero sin que esta circunstancia determinase que el plazo de duración del procedimiento inspector operase en contra de la Administración'. En conclusión, dice el acuerdo, teniendo en cuenta que el inicio del procedimiento inspector que nos ocupa se inició el 26 de junio de 2008, y las dilaciones son de 286 días, hay que concluir que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras termina el 9 de abril de 2010, por lo que habiéndose producido la finalización del procedimiento el 30 de diciembre de 2009, hay que mantener que no se ha superado el plazo del artículo 150 de la LGT .
En particular, la aportación de la documentación indicada provocó una modificación en el acuerdo de liquidación, en la cuantificación de los rendimientos de capital mobiliario computables por los pagos efectuados por STORELEGION al obligado tributario. Se aportaron sendas escrituras de adquisición y suscripción de acciones por parte de STORELEGION LIMITED y se incorporaron al expediente otros documentos para acreditar las aportaciones de dinero efectuadas por Don Lucas ( páginas 13 y 14 del acuerdo de 25 de febrero de 2010 y 71 del acuerdo de liquidación de 15 de diciembre de 2009).
Consta en la diligencia nº6 de fecha 29 de abril de 2009, en el punto décimo cuarto, que a petición del representante se comunica que han transcurrido 122 días desde la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, habiéndose documentado las siguientes dilaciones ( 184 días):
15/07/2008 a 11/09/2008: 58 días (petición de aplazamiento).
29/10/2008 a 25/2/2009: 119 días (hasta la negativa en la diligencia nº4)
22/04/2009 a 29/04/2009: 7 días (petición de aplazamiento).
Dicha diligencia es firmada en conformidad por el representante.
Es en la diligencia nº 6 donde se pone de manifiesto, a petición del representante del obligado - en la que explícitamente se interesa la fijación de la duración del procedimiento - , que han transcurrido 122 días y las dilaciones que han sido computadas hasta esa fecha; lo que evidencia que el representante del obligado conocía las consecuencias legales de la falta de cumplimiento de los requerimientos, ya que de otro modo no se comprende que solicitara información acerca del tiempo que había transcurrido desde el inicio de las actuaciones.
Sin embargo, también se observa que durante ese periodo de tiempo, que discurre entre las diligencias nº 1 y nº5 no hay paralización de las actuaciones, porque se siguen practicando diligencias, se aporta documentación y se requiere nueva información y nuevos documentos, hasta que se pone de manifiesto que no se aportarán determinados documentos referentes a bienes y movimientos de cuentas reflejados y solicitados en las diligencias precedentes (diligencia nº4 y nº5).
En dicha diligencia nº4 se pone de manifiesto que 'en relación a la documentación solicitada en la diligencia nº1 : titularidad en los ejercicios comprobados de los bienes adjudicados a Don Lucas en la escritura pública de disolución de gananciales de fecha 28 de septiembre de 1990. En diligencia 3 se limitó a los siguientes bienes y derechos .....' . Se describen los bienes así como los títulos que se aportan, reseñando que 'del resto de bienes no tienen información'.
En la diligencia nº5 de 25 de febrero de 2009 se recuerdan las diligencias precedentes en las que había solicitado información de movimientos de cuentas corrientes ( diligencias 1 a 3), y se expresa también que no se aportarán tales documentos.
Sin embargo, en la liquidación y en las actuaciones posteriores, con la salvedad que refiere el recurso de reposición en torno a la dilación de 102 días, no se explica por parte de la Inspección la trascendencia y relevancia que ha ofrecido en el marco del procedimiento los documentos a que hacen referencia las diligencias 1 a 5, y lo cierto es que el acta se levanta sin necesidad de aquellos documentos (movimientos de determinadas cuentas bancarias y relación de bienes adjudicados en 1990 al demandante como consecuencia de la disolución de la sociedad matr¡monial, que no formen parte de su patrimonio a fecha 1 de enero de 2003), a diferencia de lo sucedido con la dilación de 102 días, posterior al trámite de audiencia.
Esa falta de motivación ofrece relevancia, conforme apunta la demandante, ya que
El Tribunal Supremo confirma la necesidad de advertir no solo el retraso en aportar documentación ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 14 Octubre 2013, rec. 5464/2011 ), sino la trascendencia de la misma, reflejando y justificando razonadamente en el expediente la proyección impeditiva que la misma ha provocado, en el sentido de obstaculizar la continuación del mismo. Y así, en la sentencia de 21 de febrero de 2013, recogiendo la doctrina anterior (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2 ª, Sentencia de 21 Febrero 2013, rec. 1860/2010 ), reitera que: 'dentro del sistema de garantías que legalmente se establece para contrarrestar las potestades administrativas dentro de la relación jurídica tributaria, el establecimiento del plazo de duración de las actuaciones dentro del procedimiento inspector, adquiere especial protagonismo, al reconocérsele al contribuyente el derecho de que el procedimiento inspector ha de durar un plazo determinado, sirviendo de parámetro dicho plazo sobre el que verificar, en todo caso, las dilaciones producidas y su justificación. Por tanto, el principio general, básico y que debe servir como presupuesto en el examen de las actuaciones inspectoras desde esta óptica, es que existe un plazo fatal de doce meses para que se agote el procedimiento inspector, y las excepciones, como cualquier excepción, debe justificarse suficientemente para salvar el obstáculo que representa un plazo básico'.
Y añade que ... 'el propósito del legislador de establecer a partir de la Ley 1/98 un plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce meses si concurrían las circunstancias que se señalaban, esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que aprecia la Sala de instancia, en la consideración de la dilación imputable al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos ...
... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento'.(En igual sentido, Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 21 Marzo 2013, rec. 3537/2011 ).
El procedimiento se inició el día 26 de junio de 2008, la Inspección señala que computando 286 días de dilaciones no imputables a la Administración, el plazo de 12 meses concluiría el 2 de abril de 2010, y que como se notificó el acuerdo de liquidación el día 30 de diciembre de 2009 no se había superado el plazo.
Pero como quiera que deben incluirse en el cómputo 119 días indebidamente imputados al obligado ( artículo 102. 2 RD 1065/2007 de 27 de julio, Reglamento General de Inspección ), resulta que el plazo de 12 meses concluiría el 4 de diciembre de 2009 ( artículo 150. 1 LGT ). De ahí que en el momento de la notificación el 30 de diciembre de 2009 el plazo se había sobrepasado en esa fecha; con la consecuencia de que con el trascurso del plazo se tiene por no interrumpido el plazo de prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras ( artículo 150.2 a) LGT ). Ello provoca que el ejercicio 2003 (cuyo 'díes aquo' se inicia el 1 julio de 2004 y concluye el 30 de junio de 2008) habría prescrito; y el 2004 , cuyo 'dies a quo' se inicia el día 30 de junio de 2005 y concluye en 29 de junio de 2009), también habría prescrito cuando se notifica la liquidación.
La Inspección no computó esos periodos como interrupción justificada, lo que nos lleva a interrogarnos acerca de si cabría que esos periodos entraran a formar parte de tiempo que se considera excluido del plazo máximo de duración de las actuaciones, conforme a lo establecido en el artículo 102.7 del RD 1065/2007 . Dicho precepto, reproduce el contenido del antiguo artículo 31 bis a) del Real Decreto 939/1986 , y dispone que: 'Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa imputable a la Administración no impedirán la práctica de actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.
La interpretación que ha efectuado el Tribunal Supremo de dicho precepto es que la petición de datos e informes a otros Estados no constituye en todo caso una interrupción justificada de las actuaciones, 'sino únicamente cuando aquella, por su naturaleza y contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento'; 'dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía del suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones' ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 20 Abril 2012, rec. 3076/2009 ).
El sentido del
artículo 31 bis 4 del RD 936/1986 , hoy
artículo 102.7 del RD 1065/2007 , se anuda a los ' principios de eficacia, celeridad y economía', y quiere decir que 'no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación'. Cabe pues que la Inspección continúe practicando diligencias, pero lo que no resulta del precepto es ' ... dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor'
En el supuesto examinado no se puede constatar que además de practicar diligencias de forma continua, como hemos destacado, la referida información o su falta haya sido un obstáculo, de modo que ni siquiera desde esta perspectiva - sobre la que incidimos a fin de agotar las diferentes vertientes que ofrece el tema - cabría considerar un plazo más extenso dentro del que dar cabida al acto de liquidación. Por lo tanto, la estimación del motivo deja sin objeto el resto de los esgrimidos por la parte demandante, a través de los que se pretendía cuestionar la residencia fiscal en España del interesado y los incrementos injustificados que dieron lugar a la regularización y posterior sanción tributaria.
Vistos los preceptos legales citados,
Fallo
Las costas causadas se imponen a la demandada.
Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que la misma no es firme y que frente a ella cabe recurso de
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.