Acerca de operadores lógicos
Última revisión
02/07/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 395/2017 de 11 de Marzo de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 11 de Marzo de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTIN VALERO, ANA ISABEL
Núm. Cendoj: 28079230042020100104
Núm. Ecli: ES:AN:2020:1139
Núm. Roj: SAN 1139:2020
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a once de marzo de dos mil veinte.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente
Antecedentes
Siendo ponente la Ilma. Sra. Doña Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
La regularización realizada en los acuerdos de liquidación viene determinada por la conclusión a que llega la Inspección al considerar que el obligado tributario había simulado el ejercicio independiente de la actividad de transporte declarada, simulación que encubría la realización material de una sola actividad, que es atribuible a la sociedad MARCOTRAN TRANSPORTES INTERNACIONALES, S.A (MARCOTRAN), de la que el contribuyente era socio y administrador.
De este modo, los importes facturados por el contribuyente a la sociedad por los servicios de transporte, fueron recalificados por la Inspección como rendimientos del capital mobiliario, y en concreto, como utilidades procedentes de la condición de socio de la citada entidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.1.4º Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
1.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria relativa al ejercicio 2004, al haber excedido el plazo legal de duración de las actuaciones inspectoras, por las siguientes razones: A) El acuerdo ampliación de plazo dictado por la Inspección, no se encontraba ajustado a la legalidad, constituyendo por tanto diligencia argucia; B) La existencia en el procedimiento inspector de interrupción de actuaciones por más de seis meses; C) El acuerdo de ampliación de plazo carece de motivación suficiente.
2.- El desarrollo de las actuaciones de comprobación inspectora a D. Maximo no permite tener probada la existencia de simulación respecto del mismo
3.- Inexistencia de simulación
4.- Con carácter subsidiario, la calificación de las rentas obtenidas por el recurrente mediante la facturación de sus servicios de transporte, como utilidades procedentes de la condición de socio de la entidad, es improcedente.
5.- Improcedencia de la sanción, por falta de culpabilidad y de motivación de la misma.
Sostiene, en primer lugar, que dicho Acuerdo constituyó una diligencia argucia por cuanto el 27 de noviembre de 2008, cuando se propone la ampliación, ya estaban prácticamente concluidas las actuaciones inspectoras y, por tanto, era posible finalizarlas en el plazo inicial de doce meses. Además, se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses. Y, en todo caso, el acuerdo de ampliación no estaba suficientemente motivado.
No obstante, el legislador también ha querido que, por excepción, la Administración pueda ampliar el plazo hasta un máximo de otros doce meses -veinticuatro en total-. No goza, sin embargo, de una potestad discrecional al respecto, pues sólo puede hacerlo cuando aprecie que las actuaciones revisten especial complejidad o si en el transcurso de las mismas comprueba que el contribuyente ha ocultado alguna de sus actividades empresariales o profesionales [ artículos 29.1, párrafo 2°, apartados a) y b), de la Ley 1/1998 y 150.1, párrafo 2°, apartados a) y b), de la Ley General Tributaria de 2003].
La ley delimita el concepto jurídico indeterminado ' especial complejidad ' indicando que puede ser apreciada atendiendo: 1º) al volumen de las operaciones del contribuyente, 2º) a la dispersión de sus actividades, 3º) a su declaración en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y 4º a aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente [ artículo 150.1, párrafo 2°, letra a), de la Ley General Tributaria de 2003
Tratándose de una excepción a la regla general que quiere que la tarea inspectora se consuma en doce meses, las causas que determinan la ampliación deben ser objeto de interpretación estricta. De otro lado, no basta la mera concurrencia, sin más, de uno de esos parámetros, que sirven para delimitar el concepto jurídico indeterminado 'especial complejidad', sino que resulta preciso justificar en cada caso concreto esa complejidad, que, además, ha de ser 'especial'. En otras palabras, deben explicitarse las razones que impulsan a la ampliación, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general. En suma, la decisión ha de ser motivada. Inicialmente la Ley 1/1998 no exigía la motivación del acuerdo de ampliación, aunque sí vino a hacerlo el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en el artículo 31 ter, apartado 2, párrafo 2°, introducido por el Real Decreto 136/2000. En cualquier caso, el Tribunal Supremo entendió que esta exigencia de motivación, hoy presente en la Ley General Tributaria de 2003 (artículo 150.1 , último párrafo), era exigible ab initio , desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, pues se trata de una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican, responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54. 1. e) de la Ley 30/1992 donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 [ sentencia de 31 de mayo de 2010 (RJ 2010, 5451) (casación 2259/05 , FJ 3º) ]
Por lo tanto, no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son 'especialmente complejas'.
La motivación debe aparecer en el propio acuerdo de ampliación, sin que pueda después suplirse por los órganos de revisión económico-administrativa o en sede judicial [véase la sentencia de 28 de enero de 2011 (casación 3213/07, FJ 4°), lo que vale tanto como decir que, por muy justificada que se encuentre a posteriori la dilatación del plazo, el dato relevante es si esa explicación se encuentra en la resolución acordándola.
Por ello, hay que centrar el objetivo en la decisión administrativa adoptada al respecto, para comprobar si realmente se justificó suficientemente la necesidad de alargar el plazo de las actuaciones en alguna de las causas legalmente previstas, en cuyo afán han de tomarse en consideración tanto el contenido del propio acto como el de las actuaciones, susceptibles de revelar que, pese a las explicaciones suministradas, no se daba la especial complejidad que amparó la medida.
Las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 691) (casación 2224/06, FJ 3 °) y 18 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1092) (casación 1934/06, FJ 4°) han admitido ampliaciones sustentadas en acuerdos cuya motivación no aparecía suficiente, pero en los que las circunstancias concurrentes demostraban la complejidad de las actuaciones. Por la misma razón, debería desecharse una decisión de ampliación formalmente justificada en la que esas circunstancias concurrentes desmintiesen la complejidad'.
Podemos concluir que la dispersión geográfica es un hecho notorio, pero ha de explicarse por qué introduce mayor complejidad en la tarea inspectora, no olvidándose que puede amparar la ampliación si lleva como consecuencia la realización de actuaciones fuera del ámbito territorial de la delegación correspondiente al domicilio social [ artículo 31 ter, apartado 1. a).3°, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; en el mismo sentido el artículo 184.2.c del Reglamento General de 2007 .
Ahora bien, ese dato, el volumen de operaciones, unido a otras circunstancias, como la pertenencia a un grupo consolidado y la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos como el de sociedades, puede ser expresivo de la especial complejidad requerida en la norma [ sentencias de 11 de abril de 2013 (RJ 2013, 3353) (casación 2414/10 , FJ 2 °), 17 de abril de 2013 (casación 1826/10, FJ 2 °) y 26 de febrero de 2015 (casación 4072/13 , FJ 8°)].
Aunque la motivación expuesta es sucinta, del examen de las actuaciones se desprende de manera patente que las actuaciones de comprobación revisten suficiente complejidad para justificar la ampliación, pues para regularizar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del recurrente, había que tener en cuenta los datos resultantes de la comprobación que se estaba llevando a cabo respecto de la sociedad MARCOTRAN, de la cual era administrador en los ejercicios regularizados. El hecho de que el recurrente considere insuficiente el ritmo a que las actuaciones se sujetaron no puede hacer olvidar las dificultades que de la comprobación efectuada y de la complejidad de las actuaciones realizadas y de los trabajos de examen y análisis de la contabilidad, las facturas y las comparaciones que era necesario llevar a cabo (en este sentido STS de 18 de febrero de 2009 -rec. 1934/206- ).
Cuestión distinta es que el interesado no comparta la causa que motivó la ampliación, respecto de la cual, no obstante, no formuló oposición alguna en el trámite de alegaciones conferido al efecto frente a la propuesta de ampliación. Esta circunstancia es relevante para el Tribunal Supremo, que ha considerado que, si bien no impide suscitar esta cuestión posteriormente en la impugnación del acuerdo de liquidación, «
Se alega también en la demanda que la ampliación de las actuaciones no estaba justificada puesto que el 27 de noviembre de 2008, cuando se dicta la propuesta, la actuaciones inspectoras estaban prácticamente concluidas respecto del ejercicio 2004, como lo demuestra el hecho de que en el periodo de ampliación sólo se efectuaran dos solicitudes de documentación (el 23/10/09 y el 21/12/2009), las cuales podrían haberse llevado a cabo en el periodo de dos meses y medio que iban desde la propuesta de ampliación hasta que habría concluido el plazo inicial de doce meses.
Este razonamiento no puede ser compartido, pues, como afirma la STS de 1 de diciembre de 2016 (rec. 3810/2015), antes citada, no queda afectado el acuerdo de ampliación, en tanto cumpla con las exigencias legales, por el hecho de que finalmente las actuaciones se desarrollen de una forma u otra, puesto que ni es posible, ni la norma lo pide, que la Administración adivine el resultado de las averiguaciones que se vayan haciendo y el sentido en el que convendrá ir desarrollando la investigación.
Otra de las razones por las que se alega que las actuaciones inspectoras superaron el plazo legal de duración es que se produjo un periodo de interrupción injustificada de más de seis meses, desde la notificación del acuerdo de ampliación el 5 de febrero de 2009 al 17 de agosto de 2009 en que fue notificado un requerimiento de información a La Caixa en relación con un cheque correspondientes al ejercicio 2004.
Tampoco esta alegación puede prosperar, pues las actuaciones inspectoras comprendían los ejercicios 2004 a 2006, y en el
En virtud de lo expuesto, este primer motivo ha de ser desestimado.
Se pregunta porqué la Inspección no visitó las instalaciones desde donde operaba Módulos José, afirmando carecía de sede, cuando sí acudió a la Caixa de Alagón para conocer si Maximo estuvo alguna vez allí. Se pregunta también porque no se ha tenido en cuenta ni en la inspección ni en juicio penal, que D. Maximo no era nadie a la hora de tomar decisiones en MARCOTRAN, así como la existencia de mala relación entre los hermanos desde 2003. Señala que, para que haya complicidad en la realización de un 'fraude' debe existir un mínimo grado de entendimiento y de buena relación que en este caso no existía, resultando por tanto imposible la simulación que se les imputa.
Concluye, pues, que no es posible hablar de simulación cuanto desde 1998 Módulos José dispone de 4 cabezas tractoras y dos remolques, de 4 chóferes en nómina, que realizan transportes subcontratados por MARCOTRAN del mismo modo que lo hacen el resto de autónomos que trabajan en exclusividad para dicha empresa.
Estas alegaciones vendrían a demostrar, según el recurrente, la inexistencia de simulación por su parte, de modo que las analizaremos conjuntamente con el siguiente motivo de impugnación.
En esa misma fecha, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón dictó dos sentencias en los P.O 259/2013 y 283/2013, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2006 y el IVA 2004 a 2006, respectivamente, relativos a MARCOTRAN.
Por razones de unidad de criterio, al ser los mismos los hechos regularizados, vamos a asumir los argumentos de las referidas Sentencias, que esta Sala comparte tras examinar las actuaciones inspectoras desarrolladas respecto de D. Maximo.
Aduce que resulta indiscutible e indiscutida la realidad de los servicios prestados por Módulos José, los transportes realizados fueron reales, los camiones eran reales, y también reales eran los trabajadores y los gastos soportados en el desarrollo de la actividad. La existencia de un solo cliente, MARCOTRANS S.A. y las relaciones independientes existentes con esa sociedad, permitiría interpretar o argumentar que la actividad del sujeto pasivo se sitúa más cerca del denominado profesional o empresario 'autónomo dependiente', que de la empresa normal o independiente, pero en ningún caso permite afirmar que la actividad empresarial resultara inexistente, ficticia o aparente.
Afirma que se puede aceptar que en el desarrollo de dicha actividad existió una enorme vinculación y una dependencia en la organización con ese cliente único, lo que sin duda podría tener efectos en el ámbito laboral, pero desde luego sin poder desprenderse de ello la absurda conclusión de la inexistencia fiscal de una actividad efectivamente realizada.
No niega que entre MARCOTRANS S.A. y sus socios, los hermanos Cosme Maximo, se hubiera establecido una estructura jurídico fiscal con la finalidad de obtener un ahorro en el pago de impuestos, finalidad que considera absolutamente legítima en el marco de la legislación establecida y que entra dentro de la más que aceptable denominada economía de opción. Pero señala que la existencia de una finalidad fiscal no debe implicar la calificación de simuladas o inexistentes unas actividades desarrolladas que son ciertas y reales, y ello por cuanto ese ahorro fiscal se consigue a través de una normativa, los módulos, y unos tipos impositivos establecidos legalmente, a los que el sujeto pasivo tiene perfecto derecho de acogerse siempre que realice el supuesto de hecho previsto en la norma, en este caso la realización de una actividad de transporte de mercancías.
A continuación, pretende rebatir las Sentencias las sentencias 84/2013, del Juzgado de lo Penal nº 5 de Zaragoza y 367/2013 de la Audiencia Provincial, afirmando que la existencia de actividad real en el desarrollo del negocio de transportes en régimen de módulos de los hermanos Cosme Maximo, no fue o no quiso ser entendida por el Juzgado de lo Penal. Y frente a lo declarado en ellas y los indicios utilizados por la Administración tributaria, alega su insuficiencia para fundar la conclusión a la que llega la resolución recurrida. En concreto, alega: 1) Frente a la constatación de que el recurrente carece de instalaciones, que la actividad de transporte de mercancías por carretera se entiende prestada sin establecimiento, siendo su situación igual que la de los demás empresarios individuales que prestan servicios para Marcotran Transportes Internacionales, S.L., siendo normal en el transporte que dichos empresarios individuales solo aporten las cabezas tractoras, si bien los hay que también cuentan con plataformas propias; 2) Frente a la constatación de que únicamente factura a Marcotran Transportes Internacionales, S.L. y por importes parecidos todos los meses, manifiesta que los transportistas suelen estar vinculados a una empresa de transporte más grande, respondiendo la facturación por importes similares todos los meses a que realizan transportes continuos de tracto sucesivo durante todo el año; 3) Frente al hecho de que algunos gastos de la actividad (seguros, reparaciones o combustible) habrían sido asumidos por Marcotran Transportes Internacionales, S.L., señala que el que alguna reparación haya sido facturada y pagada por Marcotran Transportes Internacionales, S.L., no quiere decir que todos los gastos de reparación hayan sido asumidos por dicha sociedad, añadiendo que en algunos casos se cometen errores de facturación, siendo, en todo caso, facturas no deducibles; que la contratación de seguros se centraliza en Marcotran Transportes Internacionales, S.L. para obtener mejor precio de las aseguradores; y que no está acreditado que el combustible no justificado haya sido pagado por Marcotran Transportes Internacionales, S.L.; 4) Frente a la indicación de que los conductores de los camiones de D. Maximo no aparecen perfectamente identificados en las hojas de ruta, señala que ello no significa que los conductores fueran trabajadores de la sociedad; 5) que la sentencia 557/2009 de la Audiencia Provincial establece , al dirimir un conflicto entre los hermanos, que no existió negocio simulado; y 6) que la AEAT aceptó, en el año 2001, las relaciones económicas y jurídicas entre los hermanos Cosme Maximo y MARCOTRAN. Por todo ello concluye que la prueba indiciaria presentada por la Administración tributaria adolece de seriedad y concreción, y no permite extraer la consecuencia de que existe una simulación de negocio.
Esa operativa es la misma que se aprecia por la Inspección en 2006, tal y como resulta del expediente administrativo y aprecian el TEAR de Aragón y el TEAC en las resoluciones recurridas al alcanzar las mismas conclusiones a las que llegaron los citados órganos penales.
Por ello resulta conveniente transcribir los hechos probados de la sentencia del Juzgado de lo Penal nº 5 de Zaragoza de 14 de marzo de 2013, en lo relativo de inexistencia de actividad económica de transporte de los dos administradores solidarios de MARCOTRAN TI, S.L, distinta o independiente de la que efectuaba la sociedad:
«
Cosme figuraba en los ejercicios 2004 y 2005 como trabajador por cuenta ajena de MARCOTRAN recibiendo, la mayor de las retribuciones en ambos ejercicios como empleados de dicha empresa, pero además se encuentra, a título personal dado de alta en el IAE en la actividad de transporte por carretera, teniendo como único cliente a MARCOTRAN, a la que emitió facturas durante el ejercicio 2004 por 378.610,00 € y en el año 2005 por 395.432,00 € (sin IVA), todas ellas por el concepto de portes realizados durante el mes; salvo las cuatro primeras facturas de 2005, referidas al mes de enero.
Maximo figura en los ejercicios 2004 y 2005 como trabajador por cuenta ajena de MARCOTRAN, recibiendo la tercera mayor retribución en dicho concepto en 2004 (solo superada por Cosme y su hijo Luis Angel) y la cuarta en el año 2005 (superada por Cosme y dos hijos de éste, Luis Angel y Ambrosio) pero también se encuentra, a título personal, dado de alta en el IAE en la actividad de transporte por carretera, teniendo como único cliente a MARCOTRAN a la que emitió facturas durante el ejercicio 2004 por 379.375,00€ y en el 2005 por 407.338,00 € (sin IVA) , todas ellas por el concepto portes realizados durante el mes, salvo las cuatro primeras facturas de 2005, referidas al mes de enero, exactamente como en el caso de su hermano.
4º.- De los seguros de los camiones de Maximo y Cosme.
1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil.
2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que « en los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que « La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil, pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009), consideran que existe simulación cuando se realizan 'una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica'. O cuando no existe la 'causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta' - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009)-. No siendo óbice para su apreciación la 'realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna' - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008)-.Y, además y en todo caso, 'las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario' - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008)-. Añadiendo la sentencia que 'no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito'.
Siendo posible que el negocio simulado se presente como 'un negocio ficticio (esto es no real' -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009)-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008)) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el 'conjunto destinado' a la obtención de la ventaja fiscal
5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación ; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000, FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003).
6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008), entre otras muchas-.
7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la ' simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer».
Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.
8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002).
« Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
9.- Y en cuanto a la alegación de no estarse ante un supuesto de simulación sino de economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03, FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05, FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.
Que no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La « economía de opción » no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07, FJ 4º)].
Estos razonamientos, ya realizados y contestados en el expediente administrativo, en la sentencia penal y en las resoluciones del TEAR de Aragón y del TEAC, constituyen - como señaló el TSJ de Aragón- una alegación genérica de la posibilidad -que no se niega- de que pueda existir una operativa propia e independiente de los transportistas individuales, respecto a la realizada a través de sociedades mercantiles. Sin embargo esta operativa propia e independiente caso no se observa en este supuesto, como ya se ha razonado con anterioridad. La propia consulta vinculante que cita la recurrente nº V774/2008, de 15 de abril, parte del hecho de que el consultante, persona física, desarrolla efectivamente una actividad económica a título individual, lo que no se da en el supuesto que ahora analizamos.
Por lo demás, el demandante entra también a analizar los distintos indicios apreciados por la Inspección y el Juzgado de lo Penal, pero hace de ellos una valoración parcial e incompleta que no respeta el relato fáctico anteriormente expuesto y del que esta Sala debe partir.
Se expone asimismo que los indicios que presenta la Administración tributaria lo único que prueban es la vinculación de ambos hermanos con la sociedad Marcotran Transportes Internacionales, SL, pero no acreditan la confusión de patrimonios entre ambas partes, ni la existencia de una sola actividad -se alega que es habitual que los transportistas autónomos usen plataformas de la sociedad, y que la facturación debe ser a esta última porque suele haber una vinculación con una empresa de transportes, siendo la situación de los hermanos Cosme Maximo similar a la de otros transportistas empresarios individuales-. De nuevo la parte recurrente hace una interpretación parcial de los indicios que no desvirtúa la conclusión anteriormente expuesta. Así, en el relato fáctico de la sentencia penal se alude a la inexistencia de correlación entre los kilómetros recorridos por cada camión y el repostaje de combustible acreditado por cada uno, y al hecho de que la mayor parte de las facturas se cargaron en una cuenta bancaria cuyos titulares eran los dos hermanos administradores de la mercantil, y que hay facturas acreditadas de consumo por algún vehículo de Marcotran. Consta además que no existía para ningún camión de titularidad de cada uno de los hermanos una relación mínimamente razonable entre los Km recorridos en sus viajes, según facturas, y la cantidad acreditada documentalmente de litros de gasóleo repostado. Asimismo Marcotran ha abonado las facturas principales de reparación y figura como tomadora de los seguros de los camiones de los hermanos Cosme Maximo, y el análisis de la contratación de personal -con contratos a tiempo parcial incompatibles con los trayectos que constan documentados- también resulta contraria a la postura que sostiene la parte, como ya se ha detallado anteriormente.
Se pretende minimizar el alcance del hecho del abono de algunas reparaciones y seguros por parte de la sociedad mercantil -se expone que o son meros errores, o se trata de una operativa que se realiza para obtener un mejor precio de las aseguradoras-. Sin embargo la resolución impugnada valora estos indicios conjuntamente con los restantes ya transcritos, de todos los cuales se desprende una conclusión que ha sido perfectamente razonada por la Inspección, el Juzgado de lo Penal y el TEAC - respondiendo a las mismas objeciones que ahora reitera la parte-, que es la inexistencia de una actividad propia de los hermanos Cosme Maximo distinta o independiente de la que efectuaba la sociedad, existiendo realmente una única actividad, la realizada por la sociedad MARCOTRAN.
Se dice asimismo que en la sentencia civil nº 557/2009 de la Audiencia Provincial de Zaragoza, que dirimió una controversia entre los hermanos Cosme Maximo, se establece claramente que no existió un negocio simulado. Sobre esta alegación baste reiterar que se hace una lectura parcial de la misma, distinta de la que reseña el apartado de hechos probados de la sentencia penal. La valoración de los indicios acreditativos de la simulación debe hacerse de forma conjunta, atendiendo a toda la operativa seguida por la sociedad Marcotran y los dos hermanos Cosme Maximo. Y hay que añadir, en todo caso, que es un procedimiento en el que no fue parte la Administración Tributaria.
La actora defiende también que la Administración aceptó en el año 2001 las relaciones económicas y jurídicas entre D. Maximo, D. Cosme y la sociedad Marcotran Transportes Internacionales S.L. por lo que no puede ahora negar las mismas porque iría contra los actos propios. Pero, como se pone de manifiesto en la resolución del TEAC, en el presente caso se ha analizado la regularización en base a los datos y pruebas obrantes en el expediente administrativo, y se ha llegado a la conclusión de que existió simulación en los ejercicios objeto de comprobación. Y una inspección anterior, respecto de la cual se desconoce cuáles fueron los aspectos concretos que se investigaron en aquella ocasión o qué documentación se examinó, y si la situación ilícita estaba o no consolidada, no puede suponer una suerte de blindaje de los hermanos Cosme Maximo frente a cualquier inspección producida con posterioridad.
En este sentido, como señala la STS de 17 de diciembre de 2019 (rec. 6108/2017) « (...)
Considera que la calificación más razonable para esas rentas sería: (i) bien la de un dinero del que D. Maximo se habría apropiado indebidamente y por tanto adeudaría a la sociedad, mereciendo por tanto la consideración de préstamos de la sociedad al socio, lo que llevaría a la regularización únicamente en sede de la mercantil, pero no en sede de la persona física (ii) bien (y de no aceptarse la hipótesis anterior), la de beneficios repartidos por la sociedad (como así reconoce expresamente la Inspección páginas 4/14 del acto de liquidación del 2004 y 2/16 del relativo a 2005 y 2006), que deberían calificarse como dividendos (art. 23.1.1º TRLIRPF) y aplicarles deducción por doble imposición vigente en 2006.
Se comparte con el TEAC, ante el que se efectuó esta misma alegación, que las rentas objeto de regularización no merecen ninguna de las anteriores calificaciones, pues, en relación con la primera alternativa, no consta que existiera la obligación de reembolso de tales importes por parte de D. Maximo, sin que quepa aceptar que existiera apropiación indebida por parte del socio; y por lo que se refiere a la segunda opción planteada, no cabe calificar la renta como dividendos, pues si bien las rentas percibidas son beneficios repartidos por la sociedad, no pueden ser consideradas dividendos en tanto no se siguió el cauce formal exigido por las normas mercantiles para el reparto de dividendos, lo que determina que no sea de aplicación la deducción por doble imposición.
La anterior alegación, ya formulada en vía económico administrativa, encuentra adecuada respuesta en la resolución recurrida, que comparte el criterio de la inspección expresado en el acta de disconformidad, en la que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.1 a) del TRLIRPF se hace constar que
Así, a falta de otros indicios, es razonable realizar la imputación en el momento en que se contabilizan las facturas por parte de la entidad, que es cuando surge la obligación de pago y es exigible por su acreedor. Sin que tenga cobertura legal su imputación al momento en que se produce el cobro, como se pretende en la demanda, pues según pone de relieve el TEAC, este criterio es de aplicación, previo ejercicio de la opción por parte del contribuyente, en supuestos especiales de operaciones a plazo o con precio aplazado (art. 14.2 d) TRLIRPF), que no es el caso.
Y alega que el hecho de que la Administración no pudiera exigir el cobro de las retenciones a MARCOTRAN por haber iniciado el procedimiento inspector contrala misma con carácter posterior al de D. Maximo, no puede impedir que este último se deduzca la totalidad de las retenciones correspondientes a los periodos de imputación de rendimientos de capital mobiliario (2004 a 2006) ya que ello supondría un enriquecimiento injusto para la Administración.
A tenor del artículo 98.dos Ley 18/1991 y artículo 101.5 Real Decreto Legislativo 3/2004, ambos con idéntica redacción: «
.Como se razona en las SSTS de 4 de noviembre de 2010 (Rec. 4366/2005 ) y 2 de octubre de 2010 (Rec. 331/2006 ), citadas por el TEAC: «
Lo cual resulta lógico, pues en última instancia el recurrente es el deudor principal, al que no se ha realizado retención alguna en los citados ejercicios. Evidentemente, la Administración no puede exigir al deudor principal las retenciones regularizadas al retenedor, pues se obtendría un doble ingreso de las mismas cantidades, produciéndose así un enriquecimiento injusto; pero sí las cantidades adeudadas por el sujeto pasivo no exigidas al retenedor.
A ello hay que añadir que en este caso, como se ha dejado constancia en los fundamentos jurídicos precedentes, las retenciones a cuenta de IRPF no se dejaron de practicar por causa exclusiva del obligado a retener, sino que el demandante participó en la simulación tendente a eludir la tributación como rendimiento del capital mobiliario de las cantidades facturadas a MARCOTRAN. Siendo así, los preceptos citados no le autorizan a deducir las cantidades que le hubieran debido retener, toda vez que su ámbito de aplicación se restringe a los casos en los cuales la falta de retención fuera exclusivamente imputable a quien hubiera debido practicar la retención
Para resolver sobre la procedencia de la sanción impuesta, comenzaremos por recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos, que recoge -entre otras muchas- la Sentencia de fecha 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
'
La motivación expuesta se estima suficiente a los efectos de entender que la Administración ha cumplido con su obligación de motivar las concretas sanciones impuestas, satisfaciendo así las exigencias que se derivan de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. La Administración no se ha limitado a remitirse al contenido de la sentencia penal, como se afirma en la demanda, sino que ha justificado que la actuación del sujeto pasivo fue culpable, al haber simulado de manera intencionada una actividad empresarial independiente, que ha comportado un gasto para la sociedad, de la que es socio y administrador, con la finalidad de eludir la tributación por el Impuesto de Sociedades de las cantidades facturadas, las cuales no se corresponden con una actividad real del recurrente independiente de la actividad de la sociedad.
Por ello, procede desestimar también este motivo de impugnación.
Vistos los preceptos legales citados,
Fallo
Con imposición de costas a la parte recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.